黃 騰 葉 敏

（福州大學(xué)至誠學(xué)院，福建福州，350002）

一、問題提出

甲公司于2018年1月1日將一棟自用房屋（假定原值100萬元，預(yù)計(jì)使用年限20年，已計(jì)提3年累計(jì)折舊15萬元，已計(jì)提減值5萬元）用于對外出租，轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)公允價值為120萬元，假定甲公司滿足投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計(jì)量模式的要求，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。由于轉(zhuǎn)換日公允價值120萬元大于原固定資產(chǎn)賬面價值80萬元，貸方差額40萬元按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求計(jì)入“其他綜合收益”。

甲公司自2018年1月1日以后采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，至2018年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值為140萬元，當(dāng)日甲公司決定收回對外出租的投資性房地產(chǎn)改為自用，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值140萬元與投資性房地產(chǎn)賬面價值120萬元差額計(jì)入“公允價值變動損益”，后續(xù)固定資產(chǎn)（假定固定資產(chǎn)使用年限剩余10年，直線折舊，無殘值）自用按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則后續(xù)處理，2019年12月31日將固定資產(chǎn)以120萬元出售。甲公司賬務(wù)處理為：

1. 2018年1月1日固定轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)時賬務(wù)處理

借：投資性房地產(chǎn)——成本120

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5

累計(jì)折舊15

貸：固定資產(chǎn)100

其他綜合收益40

2. 2018年12月31日投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)140

貸：投資性房地產(chǎn)——成本120

公允價值變動損益20

實(shí)務(wù)中對“其他綜合收益”40萬重分類進(jìn)入損益時點(diǎn)的處理有兩種方法。

方法一：在2018年12月31日在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時重分類進(jìn)入損益。

借：其他綜合收益 40

貸：公允價值變動損益 40

其理論依據(jù)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和轉(zhuǎn)換后的自用固定資產(chǎn)，此兩種資產(chǎn)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流金額、時間分布和風(fēng)險情況完全不同，可以認(rèn)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時予以終止確認(rèn)。

方法二：在2019年12月31日待固定資產(chǎn)處置時重分類進(jìn)入損益。

借：固定資產(chǎn)清理126

累計(jì)折舊14

貸： 固定資產(chǎn)140

借：銀行存款 120

貸：固定資產(chǎn)清理120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產(chǎn)清理40

借：固定資產(chǎn)清理36

貸：資產(chǎn)處置損益36

該做法的理論依據(jù)是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)只是企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更，資產(chǎn)主體的控制權(quán)并未發(fā)生變化，不符合終止確認(rèn)的條件，因此等到固定資產(chǎn)對外出售時才符合行終止確認(rèn)的條件。

本文嘗試運(yùn)用概念框架的相關(guān)理論探討該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)務(wù)中的兩種處理方式哪一種較為合適。

二、企業(yè)準(zhǔn)則對“其他綜合收益”重分類進(jìn)入損益的相關(guān)規(guī)定

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中并未對“其他綜合收益”重分類進(jìn)入損益時點(diǎn)有明確規(guī)定。但是，在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣規(guī)定：轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的，其差額作為所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。[1]

上述案例中，2018年1月1日將自用固定資產(chǎn)賬面價值80萬元轉(zhuǎn)換為以公允價值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價值120萬元，差額40萬元計(jì)入“其他綜合收益”。如果2018年3月1日將該投資性房地產(chǎn)以140萬元價格出售，此時要將“其他綜合收益”40萬元重分類進(jìn)入損益，調(diào)減“其他業(yè)務(wù)成本”。對于該類型業(yè)務(wù)的處理，理論和實(shí)務(wù)采用一致的處理方式，并不存在爭議。但是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時是否可以被認(rèn)定為是對投資性房地產(chǎn)的處置，還是當(dāng)對外出售該項(xiàng)資產(chǎn)，主體失去控制權(quán)時被視為處置。因此，正確理解“處置”的含義顯得尤為重要。

參照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第五章處置中的第十七條：當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，可見準(zhǔn)則原文并未對“處置”進(jìn)行充分解讀。通過分析，本文認(rèn)為準(zhǔn)則給出了“處置”的另一種解釋是“終止確認(rèn)”，意味著當(dāng)投資性房地產(chǎn)在終止確認(rèn)時，原計(jì)入“其他綜合收益”的項(xiàng)目會重分類進(jìn)入損益。因此，明確“終止確認(rèn)”的時點(diǎn)是解決上述案例中問題的關(guān)鍵。

三、相關(guān)結(jié)論的理論基礎(chǔ)

（一）財務(wù)報告概念框架

2018年3月國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會頒布的財務(wù)報告概念框架中明確且特別強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報告概念框架的地位，指出財務(wù)報告概念框架不是準(zhǔn)則，不能代替準(zhǔn)則中的任何內(nèi)容。但是制定財務(wù)報告概念框架的目的之一，是幫助企業(yè)在進(jìn)行特殊交易處理時，或在具體準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定時，企業(yè)如何恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會計(jì)處理提供指引。[2]由于投資性房地產(chǎn)持有“其他綜合收益”結(jié)轉(zhuǎn)時點(diǎn)的確認(rèn)問題在實(shí)務(wù)中存在不同的處理方式，而準(zhǔn)則對此并無明確規(guī)定，因此本文希望通過概念框架的相關(guān)理論對上述問題的處理方式給出自己的觀點(diǎn)。需要明確的是，本文在依據(jù)概念框架探討相關(guān)問題時，旨在分析對特定業(yè)務(wù)處理時適用何種處理方式更為合理，而非超越具體準(zhǔn)則本身。

（二）終止確認(rèn)的界定

目前，無論是在我國基本準(zhǔn)則或是具體準(zhǔn)則中,都沒有對“終止確認(rèn)”的概念給出明確的界定，因此我們可以借鑒概念框架的第五章第二十六款確認(rèn)和終止確認(rèn)中給出的有關(guān)“終止確認(rèn)”的概念。終止確認(rèn)是指將全部或者部分已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債從主體的財務(wù)狀況表中消除；終止確認(rèn)通常發(fā)生在項(xiàng)目不再滿足資產(chǎn)或負(fù)債的定義時，即對于資產(chǎn)來說終止確認(rèn)就是主體喪失了對已確認(rèn)的資產(chǎn)全部或者部分失去控制；對于負(fù)債來說終止確認(rèn)就是主體不再承擔(dān)已確認(rèn)負(fù)債全部或者部分現(xiàn)時義務(wù)。[3]因此從概念框架上看，資產(chǎn)的終止確認(rèn)通常是指主體對資產(chǎn)失去的控制。

終止確認(rèn)包含兩種情形：一種是完全終止確認(rèn)，即對全部資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)，對剩余資產(chǎn)按公允價值重新計(jì)量，剩余資產(chǎn)重新計(jì)量與原賬面價值之間的差額形成當(dāng)期損益。另一種是部分終止確認(rèn)，對剩余資產(chǎn)按原賬面價值計(jì)量，不改變計(jì)量屬性，因此剩余資產(chǎn)不會產(chǎn)生交易損益。[4]

（三）業(yè)務(wù)模式及業(yè)務(wù)模式變更的界定

我國目前現(xiàn)行準(zhǔn)則并未對關(guān)于業(yè)務(wù)模式的概念給出明確規(guī)定，包括國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在修改財務(wù)概念框架時也未能給出一般性概念框架。[5]盡管如此，理事會仍表達(dá)了企業(yè)業(yè)務(wù)模式對財務(wù)報表損益的列報和其他綜合收益的影響，即企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化會對財務(wù)業(yè)績表產(chǎn)生影響。[6]雖然我國現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有給出業(yè)務(wù)模式明確的概念，但在2017年財政部新頒布的CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中,可以找到關(guān)于業(yè)務(wù)模式的表述。第三章第十六條規(guī)定的企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式包括收取合同現(xiàn)金流，收取合同現(xiàn)金流和出售資產(chǎn)，以及其他業(yè)務(wù)模式。企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，其資產(chǎn)為企業(yè)帶來合同現(xiàn)金流也是不同，進(jìn)而企業(yè)對資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險也不同。

業(yè)務(wù)模式變更是企業(yè)改變其管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，如投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)就屬于業(yè)務(wù)模式變更。企業(yè)管理投資性房地產(chǎn)，其業(yè)務(wù)模式主要依賴資產(chǎn)自身價值變動，如價值增值或收取租金來獲得經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式就發(fā)生變更，固定資產(chǎn)是需要與其他資產(chǎn)聯(lián)動為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而非資產(chǎn)本身產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，資產(chǎn)為企業(yè)帶來合同現(xiàn)金流的形式也不同，企業(yè)對資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險也不同。

四、 投 資 性 I ∈ Rh× w× 3房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時“其他綜合收益”重分類進(jìn)入損益的探討

如前文所述，實(shí)務(wù)中對持有利得“其他綜合收益”做法一的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）業(yè)務(wù)模式變更是否可以參照終止確認(rèn)進(jìn)行處理X ∈Rn ×5

有觀點(diǎn)認(rèn)為，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)屬于業(yè)務(wù)模式變更，其資產(chǎn)的主體控制權(quán)并未發(fā)生變化，因此不屬于終止確認(rèn)條件。該觀點(diǎn)是從資產(chǎn)主體的角度看待資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更，并未從資產(chǎn)本身的角度看待資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。實(shí)際上，準(zhǔn)則和概念框架都倡導(dǎo)從企業(yè)管理層角度評價企業(yè)業(yè)務(wù)模式，業(yè)務(wù)模式的改變會影響資產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流模式的改變。

假設(shè)從另一個角度思考問題，即從資產(chǎn)自身的角度看待資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)換，可能會得出不同結(jié)論。由于企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化，其資產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流不同，企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險也不同。正如前文的描述，企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)并采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量，其承擔(dān)的風(fēng)險是市場風(fēng)險或者投資風(fēng)險，而轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)后企業(yè)則承擔(dān)的是經(jīng)營風(fēng)險。兩種資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益無論是時間分布、金額和風(fēng)險都不一樣，且兩種資產(chǎn)的計(jì)量屬性也不同。投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量屬性，自用房地產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量屬性，因此從資產(chǎn)自身角度來看業(yè)務(wù)模式的變更，資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前后是兩種完全不同的資產(chǎn)，在會計(jì)處理上可以參考終止確認(rèn)進(jìn)行處理。這個終止確認(rèn)是參照完全終止確認(rèn)進(jìn)行處理，即對轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)完全終止確認(rèn)，與之相關(guān)的所有會計(jì)科目都要結(jié)平，對轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)按新取得資產(chǎn)進(jìn)行處理。因此實(shí)務(wù)中做法一的會計(jì)處理比較合理。

但是如果自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換前后兩種資產(chǎn)計(jì)量屬性，實(shí)質(zhì)承擔(dān)的風(fēng)險并沒有本質(zhì)的改變，因此該種情形的業(yè)務(wù)模式變更更傾向采用部分終止確認(rèn)的觀點(diǎn)，即轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生交易損益。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則業(yè)務(wù)模式變更會計(jì)處理的借鑒參考

現(xiàn)行準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)模式變更的會計(jì)處理可以為投資性房地產(chǎn)持有的“其他綜合收益”處理提供一定的參考價值。新頒布的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中，對債權(quán)投資由于業(yè)務(wù)模式變更有著明確的規(guī)定，同時該準(zhǔn)則的制定主要參考國際準(zhǔn)則近年來的研究成果，也是與國際趨同的一種體現(xiàn)，因此金融工具中對資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更的會計(jì)處理對本文探討的問題有較高的參考價值。

CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中，第六章第三十一條相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將一項(xiàng)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益予以轉(zhuǎn)出；以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將之前的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。從該規(guī)定可以看出通過“其他債權(quán)投資”科目核算的金融資產(chǎn)，在業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更時，其持有的“其他綜合收益”在轉(zhuǎn)換時重分類進(jìn)入損益，對應(yīng)的科目是“公允價值變動損益”。因此借鑒金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更的會計(jì)，可以推理出實(shí)務(wù)中做法一處理比較合理。

五、固定資產(chǎn)處置時“其他綜合收益”重分類進(jìn)入損益的探討

如前文所述，實(shí)務(wù)中對持有利得“其他綜合收益”做法二的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）“其他綜合收益”在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的理論依據(jù)

根據(jù)現(xiàn)行固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五章處置中的第二十三條相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)入當(dāng)期損益。賬面價值是固定資產(chǎn)的成本扣除累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。因此從準(zhǔn)則條文上看，并未明確表述在固定資產(chǎn)處置時將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此實(shí)務(wù)中做法二的會計(jì)處理，即將“其他綜合收益”在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益缺乏理論依據(jù)。

（二）其他綜合收益重分類進(jìn)入損益對財務(wù)列報的影響

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒有對關(guān)于其他綜合收益的定義給出明確和統(tǒng)一的界定。在具體準(zhǔn)則中對“其他綜合收益”的確認(rèn)也采用的是“白皮書”形式，即采用列舉的形式來說明哪些交易通過其他綜合收益來體現(xiàn)。目前，國際準(zhǔn)則對“收益表”采用的是綜合收益觀，根據(jù)報告概念框架第七章第十五款相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為其他綜合收益也是構(gòu)成企業(yè)綜合收益的一部分。同時，概念框架第七章第十九款對其他綜合收益在未來期間是否重分類計(jì)入損益的問題也給出較為明確的指引，即其他綜合收益重分類進(jìn)入損益能夠?yàn)閳蟊硎褂谜咛峁┫嚓P(guān)和如實(shí)反映的財務(wù)信息就需要重分類計(jì)入損益，否則不能。[7]

因此我們根據(jù)概念框架的基本邏輯思路來分析在固定資產(chǎn)2019年12月31日處置時，其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益是否能夠?yàn)閳蟊硎褂谜咛峁┫嚓P(guān)和如實(shí)反映的財務(wù)信息。甲公司2019年12月31日在固定資產(chǎn)處置時，假定不考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益的賬務(wù)處理為：單位萬元

借：固定資產(chǎn)清理126

累計(jì)折舊14

貸：固定資產(chǎn)140

借：銀行存款120

貸：固定資產(chǎn)清理 120

借：資產(chǎn)處置損益6

貸：固定資產(chǎn)清理6

在損益表上體現(xiàn)的是在資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的虧損6萬元。

如果甲公司2019年12月31日在固定資產(chǎn)處置時，考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益的賬務(wù)處理為：單位萬元

借：固定資產(chǎn)清理126

累計(jì)折舊14

貸：固定資產(chǎn)140

借：銀行存款120

貸：固定資產(chǎn)清理 120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產(chǎn)清理40

借：固定資產(chǎn)清理36

貸：資產(chǎn)處置損益36

在考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益時，在損益表上體現(xiàn)的是資產(chǎn)處置發(fā)生盈余36萬元。實(shí)際上，該固定資產(chǎn)處置過程中真實(shí)的交易損益為虧損6萬，該處理結(jié)果并未體現(xiàn)交易的實(shí)際情形，未能為報表使用者提供如實(shí)反映的交易信息，違背了概念框架中關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量基本特征中的“如實(shí)反映”，因此“其他綜合收益”在固定資產(chǎn)處置時重分類計(jì)入損益不合適。實(shí)務(wù)中做法二的會計(jì)處理不合理。

六、結(jié)論

通過上述分析，本文認(rèn)為關(guān)于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值與原固定資產(chǎn)賬面價值的貸差“其他綜合收益”，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將其重分類計(jì)入損益，計(jì)入“公允價值變動損益”，即實(shí)務(wù)中做法一比較合理。