●周春英 史云瑞

為落實十八大關于加快建設社會主義法治國家的戰(zhàn)略部署，黨的十八屆四中全會通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，該決定提出了四大體系建設目標：即完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監(jiān)督體系和有力的法治保障體系，也可概括為科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法四個層面，涵蓋了法治體系的全部內容。稅收法治化作為國家法治化的核心內容，也是實現國家治理體系和治理能力現代化的支柱與基礎，其實現會受一國政治、經濟、法律等社會現實條件制約及傳統(tǒng)觀念、文化等歷史因素的影響，不僅是一個漫長的過程，且存在階段性發(fā)展的特點。構筑科學的、合理的現代稅收法治體系，就要從立法、執(zhí)法、司法、守法四個層面進行多維度建設，這不僅涉及憲法性立法規(guī)范,還涉及與行政權力相關的執(zhí)法、司法等行政法規(guī)范以及稅收征收管理過程中的民商法規(guī)范問題。稅收法治化在世界各國經歷了很長時間的理論發(fā)展和實踐，才變得比較成熟。實現稅收法治化，是建設現代化國家和社會主義市場經濟的本質要求，也是提高稅收治理能力現代化、構建和諧營商環(huán)境的需要。

一、稅收法治的涵義

所謂 “法治”，即根據法律治理國家，是一種依法治國的理論、原則、理念、方法和民眾實現自律的社會意識?！胺ㄖ巍辈煌凇胺ㄖ啤?，“法制”則是一種法律化的制度，以規(guī)范行為、強制遵守法規(guī)，是社會秩序的管控法則，是靠法令的硬性制度規(guī)定來實現社會的他律方法，是確保居民依法行事的治國手段。

稅收法治是人類政治文明的重要成果，是法治理念和原則在稅收領域中的運用和體現，是通過稅收法制建設，以制約政府和征稅機關的權力以保障納稅人權利為核心，運用社會認可的法律制度來協(xié)調各主體之間的關系，達到政府依法治稅、征稅機關依法征稅、納稅人依法納稅，是依法治國的有機組成部分，構成了現代法治社會的一個基本框架。

稅收是國家賴以存在的物質基礎。從本質上說，稅收體現的是一種政府與納稅人之間的利益關系，是國家運用公權力強制、無償對公民財產權利的侵害。當然，這種“侵害”是必要的。古往今來任何一個國家，無不仰仗征稅權力取得收入以履行其職能，稅收是公民獲得政府提供的公共產品和公共服務所應該付出的成本補償。從西方國家向近代轉型的歷史和法治發(fā)展史來看，為了防止對私人財產權利造成不適當侵害，圍繞國家征稅合法權而引發(fā)的爭論甚至一系列斗爭，促使了規(guī)制稅收權力的“租稅法律主義”理論的產生，直至在憲法或具有憲法性質的文件中對課稅權作出比較明確的規(guī)定成為世界各國向近代轉型的重大標志，如何通過法律有效制約政府對課稅權力的運用、規(guī)范政府的稅收行為，稅收制度和規(guī)則本身成為憲法所規(guī)范的重要內容，演變成為“無法律則無稅”的稅收法定主義原則，最終形成稅收法治化，這也一直是政治學和法學談論的核心問題之一?？梢?，稅權是憲政產生的根本原因之一。甚至有人認為，稅收法律主義對近代法治主義的確定起到了先導和核心的作用。①

稅收憲政原則的確立肇始于英國，以1215年的《大憲章》為溯源，到1689年的憲法性文件《權利法案》，從憲法性質角度確立了稅收法定和議會高于王權的原則②，確認了議會在稅收立法、財政支出方面的權力不受國王的限制，要求國王以后未經議會同意不得征收賦稅，相反國王的開支必須由議會批準。從社會轉型的角度來看，《權利法案》最重大的意義就是以法律權利代替君主權力，確立了議會的法律地位和權益。自此，議會所擁有的權力高于王權的原則和稅收法定原則在英國財政稅收制度中的基礎性地位得到了明確的法律認可。所以，從世界歷史的邏輯來看，依法治國的憲法的產生淵源于征稅權的隸屬，到底由誰征稅，為何征稅，誰來決定是否征稅，是從稅收法定開始的。在英國、美國、法國、日本、德國等國轉型的過程中，都將保護公民的財產權利和稅收法定主義具體為憲法的一項基本原則③，與公民權利中的人身自由權一起共同構成了法治現代化國家的標志和最為堅實的根基。

稅收法治是法治在稅收領域的具體表現和運用，稅收法定主義原則只是稅收法治內容的一部分，除此之外，還包括稅收公平和納稅人權利保護三個原則。稅收法治化作為國家法治化的一項重要內容，要求將包括征稅權在內的政府所有權力的行使都納入憲法的軌道，并受憲法的制約，使政治運作進入法治化狀態(tài)的理念和政治實踐。

二、我國稅收法治化的初步踐行

中國傳統(tǒng)社會時期的稅收作為王權財政的重要范疇，表現出專制、人治的特征。由于皇帝享有至高無上的權力，由此可以任意支配國家資財和私人財產，使制稅權具有天然的禁忌性，這就決定了制定包括稅法在內的法律，不過是具有無限權威的君權創(chuàng)立世界秩序的相應步驟，其決定無須經過一定的法定程序審批。

中華人民共和國成立后就確立了稅收法定原則。1950年，政務院發(fā)布的《全國稅政實施要則》規(guī)定，“全國性的稅收條例、法令均由中央人民政府政務院統(tǒng)一制定實施；全國性的各種稅收條例的實施細則由中央稅務機關統(tǒng)一制定,經財政部批準執(zhí)行?！碑敃r，全國人民代表大會還沒有成立，由中央人民政府代行立法權，可作為特殊時期的特殊情況對待，體現了“有稅必有法，無法不成稅”的依法征稅理念。

1954年我國頒布的第一部憲法第二條規(guī)定，中華人民共和國的一切權力屬于人民，人民行使權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。5-12條從不同角度說明保障公民私有財產權；第102條規(guī)定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。其后修訂和通過的憲法也規(guī)定了相似內容。如果說憲法中的基本權利條款具有“限制統(tǒng)治”的功能，即規(guī)范國家權力的權限和界限，那么憲法中關于公民有依照法律納稅的基本義務規(guī)定，就等于憲法賦予了國家征稅的權限。按照權利與義務對等性和合一性的原則，憲法對于國家征稅的根據、征稅的原則、納稅人權利等層面上的規(guī)定太少，使得稅收活動缺乏根本的依據。

全國人民代表大會成立后，于1958年將《全國稅政實施要則》中確定的14個稅種中的農業(yè)稅和工商稅由全國人民代表大會常務委員會立法通過，即《農業(yè)稅條例》和《工商統(tǒng)一稅條例》，其他各稅種則是以國務院頒布的條例為主?？梢?，稅收領域的立法總體上以行政立法為主，全國人大的立法極其缺乏，在中華人民共和國成立初期就存在著稅收領域立法權限不清和稅收法律層次不高的問題。

1972年，受前蘇聯“非稅論”和法律虛無主義思想的影響，國務院批轉財政部，將工商統(tǒng)一稅及其附加與鹽稅、車船使用牌照稅、城市房地產稅、屠宰稅合并為工商稅，中國稅法幾乎成為單一稅制。1977年11月，為適應經濟恢復發(fā)展與建設的需要，以規(guī)范地方政府行為，在國務院批準、財政部制定的《關于稅收管理體制的規(guī)定》中，明確將本應屬于全國人民代表大會的稅收立法權歸于國務院，“凡屬國家稅收政策的改變，稅法的頒布和實施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調整,都由國務院統(tǒng)一規(guī)定?！边@可看作是在“文化大革命”結束后國家百廢待興的特定社會條件下的特殊規(guī)定。

1984年財政部擬訂了《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》和產品稅、增值稅、鹽稅、營業(yè)稅、資源稅、國營企業(yè)所得稅等六個稅收條例（草案），國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法，以及城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅等四個地方稅條例（草案）。為適應當時經濟發(fā)展形勢很快的需要，尚須在實踐中逐步完善這幾個稅收條例（草案），因此，提請全國人民代表大會常務委員會授權國務院以草案的形式發(fā)布試行。待執(zhí)行一段時間之后，再根據試行的經驗加以修訂，正式提請全國人民代表大會常務委員會審議，完成立法手續(xù)。為此，全國人民代表大會常務委員會根據國務院的建議，就有關稅收立法權做出了兩個決定，即通常所說的“兩個授權”，一個是《關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布試行有關稅收條例(草案)的決定》（1984年），授權國務院在實施國有企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議。中外合資企業(yè)和外資企業(yè)仍按原來的稅收法規(guī)執(zhí)行，不作改變。第二個是《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》（1985年4月）。在改革開放之初，這“兩個授權”，適應了當時城市經濟體制改革不斷深化和經濟發(fā)展很快的需要。

隨著改革開放的不斷深入，我國進一步明確了一定要靠法治治理國家的原則，民主法治建設進入了全新發(fā)展階段，特別是在稅法領域，全國人民代表大會恢復立法工作，在稅收實體法方面先后制定了幾部稅收法律,如涉外的《外商投資企業(yè)所得稅法》和《中外合資經營企業(yè)所得稅法》，1991年4月，第七屆全國人大第四次會議將這兩部法律合并為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》），還于1980年通過了《個人所得稅法》。這一時期，國務院或財政部還發(fā)布了一系列單行稅種的條例或實施細則，如《產品稅條例》（1984年）、《增值稅條例》（1984年）等30余部。

程序是法治的重要保障，我國還開始注重稅收的征收程序，國務院于1986年制定并頒行了我國第一部稅收程序法規(guī)——《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》，其頒布具有重大意義。

可見，這一時期稅收立法仍以行政部門立法為主導，立法層次低的問題仍然存在，削弱了稅法的嚴肅性、規(guī)范性和權威性，稅收執(zhí)法環(huán)境較差，稅收收入大量流失，亟需通過法律這樣一個有效的工具來規(guī)范管理稅收征管活動?；谡D稅收秩序，治理稅收環(huán)境，規(guī)范征納雙方的行為，國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號，加快了我國稅收法治化的進程。

三、我國稅收法治化進程的加快

為適應社會主義市場經濟發(fā)展的需要，第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）先后提出依法治國的基本方略，并載入1999年修訂的《憲法》。依法治國方略的提出，為我國稅收法治化進程提供了定位，對于推進國家稅收治理的法治化產生了重大而深遠的影響。稅收法定與國家治理法治化有內在的邏輯關聯，在建設法治國家的過程中，稅收同時涉及國家與納稅人之間、立法機構與行政機構之間以及中央政府與地方政府之間等多維度關系，這就更加需要以完善的稅收法律體系來界定各方關系，通過法治手段實現納稅人依法納稅、稅務機關依法征稅、國家依法治稅取得財政收入，以滿足其實現職能的需要。

1992年，經全國人民代表大會常務委員會批準，《稅收征收管理法》正式通過，對稅收征管中的稅務管理、稅款征收、稅務檢查等諸環(huán)節(jié)作了較為詳盡的規(guī)定。1994年，分稅制改革后，相繼出臺包括《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》《企業(yè)所得稅暫行條例》《資源稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例》等十余部稅收法律法規(guī)，形成了目前由18個稅種構成的稅收制度④。1998年3月，國務院發(fā)布《關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》，1999年國家稅務總局發(fā)布了《稅務行政復議規(guī)則（試行）》⑤，基本形成了稅收法律體系。

2000年全國人民代表大會通過的《立法法》第八條對稅收法定原則予以明確規(guī)定：“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”，只能制定法律。但從法治的層面來看，我國稅收法治化進程卻相對緩慢。因為《立法法》第九條規(guī)定：“第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的,全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)?！边@一規(guī)定確立了符合當時歷史特點的稅收立法權限模式，待經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律，但也固化了關于稅收立法授權的規(guī)定。

2001年中國加入世界貿易組織，是中國深度參與經濟全球化的里程碑，此后，全面加強同多邊貿易規(guī)則的對接，簽署國際稅收協(xié)定，為多邊貿易體制有效運轉作出了積極貢獻。

2001年全國人民代表大會常務委員會通過修訂的《稅收征收管理法》，一個貫穿始終的思想就是重視對納稅人權利的保護，標志著我國進入了依法治稅的全新階段?？倓t第一條就明確制定該法的目的是為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發(fā)展。不再只是一味強調納稅人的義務，確保稅務機關的征收和保障國家稅收收入，還強調要保護納稅人的合法權益，要規(guī)范征納雙方的行為。實際上這強調的是要限制和約束征稅機關的權力。從1988年提出的“以法治稅”到21世紀的“依法治稅”，深刻反映了我國稅收管理從法律工具主義到法律價值理性的根本轉變，所要達到的基本目標是“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和“稅收法治”，這在中國稅收法治化進程中具有重大意義。

2015年1月1日起施行的新《預算法》⑥第五十五條明確規(guī)定：各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標。這條前所未有的法律規(guī)定和限定顯然具有里程碑式的意義，在很大程度上標志著稅收任務時代的淡出以及稅收長期“超經濟高速增長時代”的結束，同時也意味著稅收法定時代的到來。

至此，我國在稅法領域形成了由憲法、稅收實體法、國務院行政法規(guī)⑦、部門規(guī)章⑧、地方性法規(guī)、國際稅收協(xié)定等組成的稅收法治體系，其中以國務院、財政部及國家稅務總局等政府部門制定的行政法規(guī)、暫行條例和部門規(guī)章為主，在保障和組織財政收入、建立健全稅收制度等方面提供了基本的法律依據，發(fā)揮了重要作用。

四、推進我國稅收法治化建設的路徑

稅收法治化作為國家治理體系的重要內容，我國在稅收方面的法治構建還有很多需要改善的地方。

首先是提升稅收立法效力層次和質量，完善稅收法律體系和內容。按照稅收法定原則，稅收立法權由一國立法機關掌握，稅法作為一國法律體系的重要組成部分，應當具備完整的體系結構。而我國的稅收法律體系中仍然有許多重要的缺位，在現行18個稅種中，通過全國人民代表大會立法的稅種除了原來的 《個人所得稅法》（1994）、《企業(yè)所得稅法》（2007）⑨之外，只是在2010年立法通過了《車船使用稅法》，2016年立法通過了《環(huán)境保護稅法》，近兩年，煙葉稅、船舶噸位稅、車輛購置稅和耕地占用稅也已由行政法規(guī)上升為法律，在實體法中至少還缺10個稅法。這些稅種多以××稅暫行條例、暫行（試行）規(guī)定、通知、辦法的方式規(guī)定稅收要素，可以說稅收領域的立法工作基本處于停滯狀態(tài)，缺乏長期性和穩(wěn)定性。因此，應改變稅收立法領域行政法規(guī)主導、行政法規(guī)效力強于實體法、部門的行政解釋等規(guī)章效力又強于行政法規(guī)的長期傾向，改變立法級次低、部門規(guī)章制度發(fā)揮決定作用、法律間協(xié)調性差的格局，去除濃厚的、與現代法治國家理念相違背的行政權大于法的現象，提升稅法的嚴肅性、權威性。

稅法體系除實體法外，還包括程序法、組織法。我國稅法程序法只有《稅收征收管理法》，其他主要為行政法規(guī)、部門規(guī)章和部分地方性法規(guī)，關于稅務工作的組織法還是空白。在一些規(guī)定上缺失，如法律解決地方政府間稅收管轄權爭議的途徑；再如，缺少必要的程序來規(guī)范對應納稅款的核定、調整、稅收減免等，稅務機關的征管空間和自由裁量權過大，從而導致區(qū)域間稅收競爭，影響企業(yè)間公平競爭等等。特別是國稅、地稅合并之前，國稅與地稅的征稅機構間存在信息不互通、稅收征管執(zhí)法力度和尺度不一致、征管不統(tǒng)一、優(yōu)惠不透明而形成不公平競爭，從而產生市場扭曲效應，嚴重影響稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性。國地稅機構合并后，此種現象雖可在一定程度上避免，但要完全杜絕地方政府間稅收競爭的出現，就要實現稅收管理流程的專業(yè)化，通過提高稅務機關行政立法的能力和水平，實現稅法、部門規(guī)章科學化、規(guī)范化，以減少自由裁量權空間，防止腐敗和保障納稅人權利。

同時，在稅收法律體系中，還應構建將憲法和具體稅收實體法連接起來的稅收基本法(稅法通則)。稅收基本法一方面是對憲法中所確定的有關稅收活動的基本原則、法律精神、內容作出具體化規(guī)定，以使其具有可操作性，避免單行稅法各自為政，有利于保持稅法的穩(wěn)定性和統(tǒng)一性；另一方面，它可被認為是在稅收領域的憲法性法律，在整個稅收法律體系中居于最高的核心地位，對其他一切涉稅法律法規(guī)起統(tǒng)領作用，是其他稅收法律法規(guī)的“母法”。我國應制定統(tǒng)一的稅收基本法，著重解決憲法中有關稅收內容的缺失問題，如從稅收立法、執(zhí)法、司法到征納雙方的權利義務等稅收基本原則性規(guī)定，從稅收的來源、支配、征收管理到稅務機關的組織、權限、職責、稅收管理體制和納稅人權利保障等可操作性的具體性規(guī)定，為稅法體系的建設奠定基本的法理基礎?？梢?，稅收立法的任務很艱巨，構建統(tǒng)一、科學、合理的稅法體系還有很長的路要走。

另外，要在征管環(huán)節(jié)強化稅收法治。稅收法定，包括稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收守法等多個環(huán)節(jié)，其中心環(huán)節(jié)是強化稅收征管的執(zhí)法力度。我國在稅收法治化建設上，不僅存在法制體系不完善的問題，還面臨著稅法在執(zhí)法、司法、守法等環(huán)節(jié)實施不到位、不規(guī)范、法治化程度不高的問題。在執(zhí)法環(huán)節(jié)上，稅務等征收管理機關的行政權力過大，在稅法的框架內執(zhí)法時有一定征管操作空間，在征收管轄權上有較大的自由裁量權，甚至還有恣意違背法律的行為，也導致納稅人無法有效維護自身權利，這對依法治稅的全面推進造成了一定的困難。加上部分稅收執(zhí)法人員素質不高，主攻稅收、法律的專業(yè)人員比較少，對法律的認識停留在較低的層次，或者由于觀念的原因，依法征稅的遵從度較差。多種因素共同導致稅收執(zhí)法水平低，不利于稅法的實施。

稅收司法是指國家司法機關依照憲法與法律規(guī)定的職權范圍和程序，運用稅法規(guī)定的程序處理稅務案件的專門活動，包括有關稅收的刑事、行政和民事等訴訟活動。在我國，行使國家司法權的機關是人民法院。但在稅款征納過程中，對于出現的偷漏稅、騙稅等刑事案件，并不是司法機關介入通過司法程序來解決，大多由稅務機關通過交納滯納金、補繳稅款、加收罰款等行政處罰方式來解決。這種稅務行政處罰方式，使納稅人偷逃稅的違法成本較低，偷漏稅案件頻繁發(fā)生，有損稅法的嚴肅性。改善我國的稅收司法環(huán)境，不僅需要完善稅收法律體系，還需要在內容上更加科學地規(guī)定稅收司法的組織機構、受案范圍、司法程序，通過審查制度防止濫用行政權，改變司法相對軟化的問題?？梢苑滦庾龇ǎ瑒?chuàng)設稅務法院，即專門審理裁決審判稅務案件的特別行政法院，這應該對于切實貫徹執(zhí)行稅法，維護國家和納稅人的合法權益，加強征收管理等都有一定的積極作用。

因此，在推進稅收立法構建稅法體系、完善稅法內容的同時，還應推進稅法實施，強化稅收法治，維護稅法的權威性、嚴肅性，規(guī)范稅法秩序，實現真正的稅收環(huán)境法治化，為國家治理體系和治理能力現代化的實現奠定基礎與前提。■

注釋：

①[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田譯，北京：中國財政經濟出版社，1989年版，第48頁。

②參見《權利法案》（the bill of right）第 4條。 《權利法案》其全稱為《國民權利與自由和王位繼承宣言》（An Act Declaring the Rights and Liberties of the Subject and Settling the Succession of the Crown）.

③各國憲法條文對稅收法定主義的具體規(guī)定參見胡戎恩：《走向財富——私有財產權的價值與立法》，北京：法律出版社，2006年9月版，第287—290頁；劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京：北京大學出版社，2004年版，103-105頁。

④見《2019年政府收支分類科目》第1－19頁。

⑤2004年國家稅務總局修訂并重新頒布為《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》，該規(guī)則和《行政復議條例》是納稅人行使行政復議權利的重要保障。

⑥被學界稱為“經濟憲法”。

⑦國務院以暫行條例形式制定的稅收行政法規(guī)。

⑧主要是指財政部和國家稅務總局頒布的關于稅收行政法規(guī)的實施細則以及對于稅法的行政解釋。

⑨2007年，全國人民代表大會將1991年的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《企業(yè)所得稅法》。