姜 妍

（長春金融高等?？茖W(xué)校 會計學(xué)院，吉林 長春 130028）

企業(yè)戰(zhàn)略是對未來經(jīng)營活動的規(guī)劃，具有前瞻性。財務(wù)報告體系是在企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃下對財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的實際反映。從戰(zhàn)略管理的角度來看，財務(wù)報告體系體現(xiàn)了戰(zhàn)略在一定階段的實現(xiàn)程度，為進(jìn)一步戰(zhàn)略分析提供了依據(jù)。

一、現(xiàn)有財務(wù)報告體系在戰(zhàn)略價值方面的局限性

現(xiàn)有財務(wù)報告體系在反映企業(yè)相關(guān)信息時收到很多因素的限制。財務(wù)報告體系是為滿足外部報表使用者了解企業(yè)信息、進(jìn)行相關(guān)決策需要而制定的，報告體系中的數(shù)據(jù)指標(biāo)的選取也是出于相關(guān)考慮。但是，企業(yè)內(nèi)部管理決策的制定和執(zhí)行要從戰(zhàn)略角度出發(fā)，外部報表使用人的目標(biāo)任務(wù)使得現(xiàn)有財務(wù)報表體系在反映企業(yè)戰(zhàn)略方面存在缺陷，表現(xiàn)在以下四個方面。

（一）資產(chǎn)戰(zhàn)略價值表現(xiàn)不足

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)在過去的交易或者事項中形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。［1］單就資產(chǎn)本身概念而言，資產(chǎn)的確認(rèn)是有一定戰(zhàn)略考慮的，是預(yù)期可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。但仍然存在下述問題：

1.企業(yè)眾多頗具戰(zhàn)略意義的資源未被納入資產(chǎn)范圍中

外部會計信息質(zhì)量要求信息記錄的可靠性與可比性，因此，諸多經(jīng)濟(jì)資源未被納入企業(yè)資產(chǎn)的范疇中。

品牌價值是企業(yè)十分關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)資源，但由于很難估算其價值，缺少確定的計量依據(jù)，很難將其納入財務(wù)報告體系作為資產(chǎn)來計量?，F(xiàn)實社會中，品牌價值對于企業(yè)產(chǎn)品定位、政策制定、擴(kuò)大規(guī)模等意義重大。例如，現(xiàn)在有許多國際品牌都貼牌生產(chǎn)，原本生產(chǎn)成本不高的成品一旦貼上名牌標(biāo)簽，就能以同樣的高價出售。由此可見，品牌價值在企業(yè)戰(zhàn)略制定中的重要地位。

人們對人力資源是否應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示于資產(chǎn)項目的探討由來已久。尤其在高新技術(shù)型企業(yè)，人才的技術(shù)及創(chuàng)新研發(fā)能力是企業(yè)最寶貴的發(fā)展動力。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的推行，諸多先進(jìn)理念的興起，人力資源在企業(yè)未來發(fā)展中的作用不可小視。淘寶的發(fā)展離不開馬云的運籌指揮；沒有比爾·蓋茨就沒有微軟公司的今天。優(yōu)秀領(lǐng)導(dǎo)人及卓越人才能夠帶領(lǐng)企業(yè)迅速發(fā)展，對企業(yè)意義深遠(yuǎn)，但是，這些均未能體現(xiàn)于財務(wù)報表體系中。

2.財務(wù)報告與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)注角度存在差異

財務(wù)報告反映的是企業(yè)已實現(xiàn)的各項信息指標(biāo)，而企業(yè)戰(zhàn)略需要具有前瞻性，應(yīng)關(guān)注企業(yè)未來的趨勢走向，有相當(dāng)比例事項不能確定。

例如，購建一條生產(chǎn)線后，財務(wù)報表體系將其反映為固定資產(chǎn)、計提折舊和減值準(zhǔn)備。但從企業(yè)戰(zhàn)略角度來看，其更加關(guān)注的是生產(chǎn)線的產(chǎn)能、產(chǎn)品規(guī)模、生產(chǎn)工藝質(zhì)量、技術(shù)指標(biāo)等是否符合要求，是否有更加先進(jìn)的生產(chǎn)線可以替代。在擴(kuò)大規(guī)模購建新生產(chǎn)線和縮減產(chǎn)量進(jìn)行產(chǎn)品換代之間進(jìn)行權(quán)衡比較。

再如，有些企業(yè)具備與供應(yīng)商議價的能力，因而存在由供應(yīng)商管理庫存的情況。同時，一些原材料在供應(yīng)商按照合同交貨之前，在資產(chǎn)負(fù)債表中并不將其表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)，但如果這些材料發(fā)生損失，也會對企業(yè)利潤帶來不利影響。即使企業(yè)與供應(yīng)商簽訂附有賠償條款的合同，但是從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，建立長期鞏固的合作關(guān)系最為重要，企業(yè)仍有損失的可能。從企業(yè)戰(zhàn)略視角來看，這些資產(chǎn)未納入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債體系中，但卻應(yīng)該是企業(yè)戰(zhàn)略存貨管理、戰(zhàn)略生產(chǎn)規(guī)劃的重要組成。

（二）負(fù)債的戰(zhàn)略意義未得到體現(xiàn)

負(fù)債是指企業(yè)在過去的交易或者事項中形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)的債務(wù)主要包括信用負(fù)債與借入債務(wù)。企業(yè)的信用負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上主要體現(xiàn)為應(yīng)付賬款(票據(jù))和預(yù)收賬款等；借入債務(wù)主要體現(xiàn)為借款、應(yīng)付債券等。

企業(yè)的商業(yè)信用債務(wù)不應(yīng)僅僅表現(xiàn)為欠款，從某種角度也可以體現(xiàn)企業(yè)在產(chǎn)品價值鏈條中的地位。當(dāng)前的企業(yè)賬務(wù)處理對負(fù)債一般采用供應(yīng)商輔助核算的方式，并不對此做進(jìn)一步分析，難以從企業(yè)戰(zhàn)略的高度對此類數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷。比如，一個企業(yè)的應(yīng)付賬款金額巨大，從傳統(tǒng)的財務(wù)分析指標(biāo)來看，會影響其流動比率、速動比率等數(shù)值，并會判斷該企業(yè)的償債能力較低。但從戰(zhàn)略的角度來看，這種結(jié)果可能是源于企業(yè)對供應(yīng)商有較強(qiáng)的議價能力，利用供應(yīng)商的資金為企業(yè)做事。

財務(wù)系統(tǒng)中除了所有權(quán)人投資，借款是企業(yè)資產(chǎn)的另一項來源途徑。從戰(zhàn)略層面分析來看，企業(yè)進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張是企業(yè)實施成長型戰(zhàn)略的表現(xiàn)。但是，如果企業(yè)借款僅僅為了償還原有債務(wù)，則說明企業(yè)財務(wù)狀況不佳。企業(yè)良好的信用等級會降低借款利息等籌資成本。

財務(wù)會計遵循謹(jǐn)慎性原則，一些預(yù)計負(fù)債不能在財務(wù)報表中全面反映。比如，企業(yè)有一項未決訴訟，一旦敗訟企業(yè)可能承擔(dān)巨大的應(yīng)付款項，但是由于其不符合會計準(zhǔn)則中確認(rèn)負(fù)債的要求，此事項并不能在財務(wù)報告中體現(xiàn)。再如，企業(yè)與客戶簽訂的合同中會約定交貨時間、產(chǎn)品質(zhì)量等內(nèi)容，在資產(chǎn)負(fù)債表中僅體現(xiàn)預(yù)收訂金的負(fù)債部分，但如果企業(yè)不能按期交貨，或者交貨質(zhì)量不符合合同規(guī)定，企業(yè)可能要負(fù)擔(dān)一系列賠償義務(wù)。在是否能夠按期交貨和保證產(chǎn)品質(zhì)量等因素未確定的情形下，企業(yè)可能會出現(xiàn)負(fù)債。但由于會計準(zhǔn)則規(guī)定的限制，這些并不會全面體現(xiàn)在會計報告中。

（三）收入的戰(zhàn)略分析不足

按照會計準(zhǔn)則，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入確認(rèn)須滿足以下四個條件:一是企業(yè)已將商品所有權(quán)方面的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。會計準(zhǔn)則之所以制定上述標(biāo)準(zhǔn)，是基于謹(jǐn)慎性原則，以保證會計信息的可靠性。［2］

利潤表中的收入為當(dāng)期已實現(xiàn)收入。全年收入數(shù)據(jù)體現(xiàn)的是當(dāng)年經(jīng)營活動的成果，也可能是以前年度生產(chǎn)的商品在本年度實現(xiàn)銷售確認(rèn)收入，但是，企業(yè)未來收入的狀況未能體現(xiàn)。如果企業(yè)已簽訂合同，當(dāng)時未實現(xiàn)銷售不能確認(rèn)收入，但它是企業(yè)將來收入的現(xiàn)實保障。收入的持續(xù)性對于制造企業(yè)而言，很大程度上取決于生產(chǎn)的持續(xù)性，如果生產(chǎn)交貨時間不能保證、質(zhì)量不能過關(guān)，則可能導(dǎo)致企業(yè)未來收入下降、負(fù)債上升。對于商業(yè)或其他企業(yè)而言，也取決于其能否按時按質(zhì)交貨和所提供服務(wù)的優(yōu)劣程度。

當(dāng)前財務(wù)會計系統(tǒng)在記錄企業(yè)收入時，一般僅按照產(chǎn)品品種設(shè)置明細(xì)賬加以確認(rèn)計量，不能夠體現(xiàn)影響收入變動的戰(zhàn)略因素。戰(zhàn)略分析可以從企業(yè)內(nèi)因和外因兩方面入手。內(nèi)因從產(chǎn)品質(zhì)量、自身產(chǎn)能、促銷策略等維度進(jìn)行分析；外因從同業(yè)競爭水平、替代品情況、客戶偏好、政策變化、行業(yè)壁壘等維度進(jìn)行分析。這樣不僅體現(xiàn)當(dāng)期實現(xiàn)收入，還能及時掌握未來可能的收入變動。

（四）成本費用的戰(zhàn)略高度不足

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。財務(wù)會計體系中的成本費用主要與當(dāng)期經(jīng)營活動有關(guān)，并與收入配比，形成當(dāng)期利潤。但從戰(zhàn)略管理的層面來看，當(dāng)一項戰(zhàn)略決策得以實施，部分成本項目即已確定，并有可能由于會計準(zhǔn)則的規(guī)定遞延至各期。比如，企業(yè)購置設(shè)備后折舊費即已確定；材料采購成本中運輸費用占相當(dāng)大比例，企業(yè)與固定供應(yīng)商位置的遠(yuǎn)近即基本確定了運輸費用。企業(yè)會計核算系統(tǒng)中體現(xiàn)的成本費用是當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的，不能提供企業(yè)內(nèi)部管理決策所需的成本費用信息。

1.應(yīng)從戰(zhàn)略成本角度分析企業(yè)成本費用

從財務(wù)會計角度來看，當(dāng)期成本直接影響當(dāng)期利潤，因而會加強(qiáng)對本期成本的管控，壓低本期成本，提高本期利潤。從戰(zhàn)略成本角度分析，當(dāng)期成本有一部分可壓縮，如辦公費、差旅費等；另有一部分不可壓縮，如折舊費、攤銷費等。對此應(yīng)該加以區(qū)分對待，即使是可壓縮成本，也并不見得成本越低越好。企業(yè)縮減當(dāng)期廣告促銷費用可能導(dǎo)致產(chǎn)品銷售數(shù)量下降；企業(yè)減少研發(fā)費用可能使未來產(chǎn)品在激烈的競爭中受到?jīng)_擊；企業(yè)降低生產(chǎn)成本可能會影響到產(chǎn)品質(zhì)量，給未來企業(yè)發(fā)展帶來隱患。

2.應(yīng)從全生命周期角度來估算產(chǎn)品成本

產(chǎn)品銷售后，企業(yè)財務(wù)會計核算確定與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已全部轉(zhuǎn)移給對方，財務(wù)作收入確認(rèn)處理并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品成本。但實際上，產(chǎn)品在它的使用壽命周期中，隨時可能出現(xiàn)由于質(zhì)量問題引發(fā)的賠償。企業(yè)在估計產(chǎn)品價值時，應(yīng)從產(chǎn)品的前期研發(fā)開始；在戰(zhàn)略經(jīng)營某產(chǎn)品時，也應(yīng)在全生命周期內(nèi)估計產(chǎn)品成本，而后決定產(chǎn)品是否值得開發(fā)生產(chǎn)。

二、財務(wù)報告體系在戰(zhàn)略發(fā)展基礎(chǔ)上的重新構(gòu)建

盡管會計準(zhǔn)則體系對業(yè)務(wù)信息處理規(guī)定有一定局限，現(xiàn)有財務(wù)報告體系在反映企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃上存在一些漏洞，但財務(wù)報告體系是目前企業(yè)對外報送的最系統(tǒng)最健全的信息系統(tǒng)。所以，應(yīng)對財務(wù)報告體系進(jìn)行改良，配合戰(zhàn)略層面的分析，建立新型的、符合戰(zhàn)略管理需要的報告體系。

（一）構(gòu)建戰(zhàn)略環(huán)境分析體系

要指導(dǎo)并促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，首先要保證企業(yè)戰(zhàn)略與發(fā)展環(huán)境相適應(yīng)。在基于戰(zhàn)略層面構(gòu)建報告體系時，應(yīng)明確企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與行業(yè)氛圍，分析、判斷企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃是否合理，為進(jìn)一步構(gòu)建管理報告體系奠定基礎(chǔ)。

1.宏觀環(huán)境分析體系

企業(yè)集團(tuán)向國外拓展時，穩(wěn)定的政治環(huán)境十分重要，如果國外政治環(huán)境不平穩(wěn)則會不利于企業(yè)的發(fā)展。從國內(nèi)企業(yè)來看，政府及主管部門發(fā)布的各項法規(guī)制度及政策文件對企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略意義深遠(yuǎn)。

分析經(jīng)濟(jì)環(huán)境，主要關(guān)注宏觀經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)運行狀況。宏觀經(jīng)濟(jì)政策，如財政政策、貨幣政策、投資政策、消費政策、外貿(mào)政策、就業(yè)政策、區(qū)域政策等勢必會影響企業(yè)的經(jīng)營運作。當(dāng)社會整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較好時，企業(yè)發(fā)展會呈現(xiàn)良好態(tài)勢。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)會進(jìn)一步調(diào)整，如第三產(chǎn)業(yè)所占比重逐漸變大?；ヂ?lián)網(wǎng)科技迅猛發(fā)展，各行業(yè)出現(xiàn)新變革。2017年1月22日，商務(wù)部發(fā)布關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)國家電子商務(wù)示范基地建設(shè)工作的指導(dǎo)意見。這是政策傾向產(chǎn)業(yè)線上線下融合發(fā)展的重要信號。

2.行業(yè)環(huán)境分析體系

行業(yè)環(huán)境分析主要包括行業(yè)價值鏈分析、行業(yè)競爭情況分析、競爭對手相關(guān)指標(biāo)分析等。行業(yè)價值鏈分析，即分析企業(yè)在價值鏈中的地位，價值鏈條中各個階段的利潤率水平。例如，作為工業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)判定是否有必要向上游材料供應(yīng)產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張或向下游銷售配送產(chǎn)業(yè)擴(kuò)展。對于行業(yè)競爭情況主要分析企業(yè)所在行業(yè)的產(chǎn)品供求狀況，自身在同業(yè)中的競爭地位。地位不同，所采用的經(jīng)營方針、財務(wù)戰(zhàn)略均存在差異。競爭對手相關(guān)指標(biāo)分析，主要參照本行業(yè)中優(yōu)秀企業(yè)的各項指標(biāo)，對比自身存在的差距，提高自身管理水平。

（二）從戰(zhàn)略發(fā)展角度構(gòu)建管理報表體系

從戰(zhàn)略發(fā)展角度來構(gòu)建財務(wù)報表體系，即將現(xiàn)有會計要素從戰(zhàn)略發(fā)展的角度進(jìn)行拓展，打破會計準(zhǔn)則的規(guī)定限制，使財務(wù)報表體系更具前瞻性和分析維度，在進(jìn)一步滿足信息需求的基礎(chǔ)上，基于企業(yè)戰(zhàn)略視角構(gòu)建管理報告體系。

從戰(zhàn)略眼光來看，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營規(guī)劃決定企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡自身狀況，選擇適合的經(jīng)營策略，配置或租賃適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)，階段性評估資產(chǎn)的效能，最大限度發(fā)揮資產(chǎn)的效用。所有權(quán)人投資或舉借債務(wù)是資產(chǎn)的兩大來源途徑。企業(yè)商譽(yù)等品牌資產(chǎn)因無法客觀地核算價值，未被納入會計核算當(dāng)中。但是，在資源分析中，品牌資產(chǎn)是企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的重要影響因素，可以給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。比如，可以利用商譽(yù)優(yōu)勢預(yù)先收取部分貨款，使資金提前進(jìn)入企業(yè)的周轉(zhuǎn)循環(huán)過程。［3］

基于戰(zhàn)略成本觀點，資源從某種程度決定部分費用的發(fā)生。比如固定資產(chǎn)折舊費用，資產(chǎn)的原值、使用年限、折算方法一旦確定，則各期的折舊費用便確定。資產(chǎn)的質(zhì)量、性能等也能夠決定資產(chǎn)的維護(hù)修理費用。

產(chǎn)品的全生命周期成本有助于產(chǎn)品成本的系統(tǒng)核算。在會計分期前提下，產(chǎn)品的全生命周期成本在各個會計期間單獨反映，而且沒有一個統(tǒng)一的賬戶將其關(guān)聯(lián)以形成產(chǎn)品全生命周期的系統(tǒng)核算。因此，有必要在會計核算體系基礎(chǔ)上，建立全生命周期成本管理體系，系統(tǒng)地進(jìn)行成本管理。

應(yīng)在戰(zhàn)略導(dǎo)向的基礎(chǔ)上建立因果鏈報表體系。因果鏈報表體系是一個多維度的戰(zhàn)略管理與決策的支撐體系。在縱向分析因果鏈關(guān)系的基礎(chǔ)上，為了更好地支撐決策，需以結(jié)果信息為起點，進(jìn)行多維度的決策分析，例如，產(chǎn)品維度戰(zhàn)略管理、行業(yè)板塊維度戰(zhàn)略管理、地區(qū)維度戰(zhàn)略管理等。

對于每一產(chǎn)品的每一工序環(huán)節(jié)，基于成本驅(qū)動動因，建立適當(dāng)?shù)某杀径~標(biāo)準(zhǔn)，與實際發(fā)生成本進(jìn)行比較，分析成本差異和波動原因，判斷此項差異和波動是否合理，為成本管理決策作參考。

（三）構(gòu)建基于戰(zhàn)略的會計核算信息體系

原始憑證、記賬憑證、賬簿、會計報告共同構(gòu)成會計核算體系。每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財務(wù)處理首先要根據(jù)記載事件發(fā)生的原始憑證作出相應(yīng)的記賬憑證——會計分錄。對現(xiàn)有會計核算體系進(jìn)行改造，打造可為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展提供支持依據(jù)的管理報告體系，就必須從細(xì)化信息體系構(gòu)成入手。應(yīng)重新理順現(xiàn)有的會計核算賬戶體系，深化會計科目層級，增加科目構(gòu)成種類，使會計科目體系支撐的報告信息更加全面，進(jìn)而憑借戰(zhàn)略化科目體系輸出報表來滿足信息使用者的決策需要。

三、結(jié)論

重構(gòu)可為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展提供支持的會計管理報告體系實質(zhì)是建立因果鏈管理報告體系。原始單據(jù)是對所發(fā)生業(yè)務(wù)的記載，會計人員基于原始單據(jù)提煉相關(guān)的會計信息要素，即從原始單據(jù)來確定會計科目以生成記賬憑證，而后再加以分析補(bǔ)充，構(gòu)建一個因果鏈管理報告體系。重構(gòu)的財務(wù)報告體系基于企業(yè)戰(zhàn)略視角，更能科學(xué)、合理、完整地體現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所呈現(xiàn)的企業(yè)信息也更加真實、豐富，具有前瞻性，為報告使用者提供更有價值的參照。