龔輝文

內(nèi)容提要：本文主要討論三個方面的問題：一是通常減稅的五個方面理由，說明我國這輪減稅主要源于“經(jīng)濟面臨下行壓力”；二是稅負的高低，認為判斷稅負高低要避免一些常見的認識誤區(qū)，從規(guī)范的宏觀稅負水平和政府職能看，我國宏觀稅負水平是適當?shù)模蝗菧p稅的財政風險問題，認為本次減稅降費的安排，已相當重視財政的可持續(xù)問題，但仍然存在潛在的財政風險。

自從2018年12月中央經(jīng)濟工作會議提出“積極的財政政策要加力提效，實施更大規(guī)模的減稅降費”以來，社會上對大規(guī)模減稅降費的呼聲日高，政策上2019年1月就快速出臺實施多項減稅措施（財稅［2019］13號），包括提高增值稅起征點（從月銷售收入3萬元提高到10萬元）；擴大小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠力度和范圍（減半征收的上限由年所得100萬元提高至300萬元，而且不超過100萬元的部分的優(yōu)惠力度由減半計征提高至減征75%）；允許省級地方政府對增值稅小規(guī)模納稅人在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加等8項地方稅費（各地實際全部按50%上限減征）；擴大初創(chuàng)科技型企業(yè)的優(yōu)惠范圍等。特別是在2019年3月5日李克強總理《政府工作報告》中作出以降低增值稅稅率和社會保險費費率為主要內(nèi)容的“實施更大規(guī)模的減稅”“明顯降低企業(yè)社保繳費負擔”“全年減輕企業(yè)稅收和社保繳費負擔近2萬億元”的部署以后，減稅降費問題更加受到社會的關(guān)注。下面談?wù)劰P者的幾點粗淺認識。

一、關(guān)于減稅的理由

從實踐經(jīng)驗看，減稅的理由大體上可以歸結(jié)為以下五個方面：

一是經(jīng)濟出現(xiàn)困難，需要通過減稅刺激經(jīng)濟。經(jīng)濟困難有兩種情況：周期性的經(jīng)濟不景氣，是一種長期性、全局性的經(jīng)濟困難，往往需要包括稅收在內(nèi)的宏觀經(jīng)濟政策的逆周期調(diào)節(jié)；臨時性的經(jīng)濟困難（如貿(mào)易戰(zhàn)、自然災害等引發(fā)的困難），具有短期性、局部性特征，這種困難只需要臨時性優(yōu)惠政策“救急”，不適宜采取長期性減稅措施。

二是稅負過重，需要減稅。稅負的輕重或高低，既可以基于“最優(yōu)稅率”的理論判斷，也可能出于納稅人的心理感受。理論上，根據(jù)拉弗曲線，當實際稅率超過“最優(yōu)稅率”時，由于過高的稅率會抑制經(jīng)濟活動的積極性而使稅基萎縮，稅率越高，稅收收入反而下降，此時就需要實施減稅政策，下調(diào)稅率。雖然實踐上如何判斷“最優(yōu)稅率”存在困難，但歷史上，西方國家曾經(jīng)錯誤地夸大超額累進稅率對收入分配的調(diào)節(jié)作用，把所得稅最高邊際稅率確定過高，如美國聯(lián)邦個人所得稅最高邊際稅率曾達到90%以上，里根執(zhí)政之初為70%，當時里根政府就是接受供給學派的代表人物阿瑟·拉弗減稅思想，最高邊際稅率由1980年的70%降到了1982年的50%，1987年降到28%，就是法定稅率過高而降稅的例證。納稅人心理上的稅負過重的呼聲則容易給政府形成降稅壓力。

三是博取選民/民眾支持的政治需要。減稅往往受大眾歡迎，因此為獲得更多民眾的支持，特別是在西方國家，在權(quán)力交替的選舉過程中，為了博取選民的選票，投選民所好而作出減稅承諾殊為常見。這種減稅，更多地是出于政治上的考量，但是如果沒有其他合理理由作支撐的話，最后的結(jié)果就是要么難以兌現(xiàn)，要么兌現(xiàn)以后導致不好的財政后果。在社會減稅呼聲較高的情況下，這種政治考量就很容易造成政策制定為輿論所綁架。

四是財政出現(xiàn)了比較穩(wěn)定的財政盈余而減稅。這是比較理想的一種狀況。說白了就是政府錢收多了花不完，沒必要收那么多，因此減稅?，F(xiàn)實中有這樣例子，比如新加坡，2017、2018年都出現(xiàn)較大規(guī)模的財政盈余，于是不僅在個人所得稅和公司所得稅方面實施一定比例（50%或20%）的限額退稅，還對符合條件的國民派發(fā)現(xiàn)金紅包。

五是稅收競爭導致減稅。在經(jīng)濟全球化背景下，生產(chǎn)要素的跨境流動日益便捷，國際稅收競爭成為吸引生產(chǎn)要素的普遍現(xiàn)象。稅收競爭導致相互減稅，全球公司所得稅法定稅率的持續(xù)下降趨勢就是明證。2018年美國特朗普稅改，使聯(lián)邦公司所得稅稅率從35%降至21%，很大程度上就是迫于國際稅收競爭的壓力。這種減稅因素源于外部的壓力，不同于前面的四種減稅因素是源于國內(nèi)自身的原因，但這種外在的稅收競爭正日益成為現(xiàn)代稅制改革的推動力。

可以比較一下我國這輪減稅的原因。雖然美國特朗普的減稅改革，對我們有所觸動，但從這輪以降低增值稅稅率為主的減稅內(nèi)容看，似乎與國際競爭因素沒什么關(guān)系；財政盈余更談不上，因為我們早已是赤字財政了。比較肯定的是，經(jīng)濟面臨困難是我國這輪減稅的主因。2018年12月19-21日召開的中央經(jīng)濟工作會議指出，我國“經(jīng)濟運行穩(wěn)中有變、變中有憂，外部環(huán)境復雜嚴峻，經(jīng)濟面臨下行壓力”，因此，宏觀政策“強化逆周期調(diào)節(jié)，繼續(xù)實施積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策，適時預調(diào)微調(diào)，穩(wěn)定總需求；積極的財政政策要加力提效，實施更大規(guī)模的減稅降費”。2019年《政府工作報告》也是基于對經(jīng)濟形勢的這種判斷，而作出實施更大規(guī)模的減稅降費的部署。另一方面，認為我國稅負重，需要大幅度減稅的呼聲很高，頗有輿論綁架決策、不減稅不行之勢。因此必需正確認識稅負的高低問題。

二、關(guān)于稅負的高低

關(guān)于我國稅負高低的爭論是個老話題，雖然存在較大的分歧，但有一點是存在共識的：按正常的稅收口徑，我國宏觀稅負（稅收收入占GDP的比重）在國際比較中并不高，但企業(yè)感受的微觀稅負似乎比較重。一個很重要的原因是除稅收以外，我國還存在大量的稅外收費，反映到宏觀上，如果考慮不同口徑的稅外收費，會有不同水平的宏觀稅收負擔（政府收入占GDP的比重），但總的結(jié)論是這一比重并不低，并因此成為減稅降費的依據(jù)。不過，稅負高低與減稅降費的關(guān)系有必要澄清以下四個問題：

一是在比較稅負時要注意區(qū)分稅與費，注意稅負的同口徑比較。微觀上，當我們談到企業(yè)稅負時，往往講的是企業(yè)的稅費負擔。這從企業(yè)角度來說，是無可非議的，因為向政府支付的，無論是稅還是費，都構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)金流出，都是企業(yè)經(jīng)營所付出的稅收成本。但從營商的制度環(huán)境的評估角度來說，稅費不宜混淆，不應(yīng)將“企業(yè)稅費負擔重”等同于“企業(yè)稅負重”。因為，要調(diào)整政策，改善制度環(huán)境，就需要區(qū)分稅收制度與收費制度，“費重”需要降“費”，“稅重”才需要減“稅”，具有稅收性質(zhì)的收費，則需要“費改稅”，不合理的收費則需要取消。宏觀上，當我們討論宏觀稅負時，存在不同口徑的爭論，即“稅收”的口徑從窄到寬，由是否包括“社會保障稅”（社會保險費）到是否包括財政收入中的“非稅收入”、政府性基金收入以及其他政府收費等不一而足，因而會有不同的結(jié)論。需要強調(diào)的是，在進行宏觀稅負的國際比較時，不論采用何種口徑，都應(yīng)該堅持同口徑比較，避免用國內(nèi)的寬口徑與國外的窄口徑相比。

二是企業(yè)稅負在國內(nèi)企業(yè)之間的比較，要區(qū)分企業(yè)稅負的高低是由稅收政策原因造成的還是企業(yè)經(jīng)營水平造成的。有一個指標經(jīng)常被企業(yè)用來反映稅負重的依據(jù)：企業(yè)繳納的稅款（包括間接稅）占利潤的比重。如有的企業(yè)稅負達到百分之一千多。其實這一比重的高，很大程度上不是反映企業(yè)稅負有多高，而是反映企業(yè)的盈利水平不理想。不同的指標有不同的經(jīng)濟含義，不能簡單地就用來證明企業(yè)稅負的高低。

三是企業(yè)稅負的國際比較，重點不是間接稅（增值稅），而是直接稅，特別是企業(yè)所得稅。因為增值稅的進口征稅、出口退稅機制，使各國增值稅（或銷售稅等）稅率的高低不會影響國際間的企業(yè)（產(chǎn)品）的稅負水平，其稅負水平最終由消費地國家的稅率決定。媒體上有一個廣泛的說法，即在中國“6000塊錢的手機要繳1020塊的增值稅”（按下調(diào)增值稅率以前的17%標準稅率計算），而美國沒有增值稅，所以中國企業(yè)稅負重。這一說法其實是站不住腳的：中國生產(chǎn)的手機出口到美國，繳納的增值稅享受出口退稅，在美國銷售時將同美國生產(chǎn)的手機一樣按當?shù)氐牧闶鄱惗惵世U納零售稅；同樣的，美國生產(chǎn)的手機在中國銷售，進口時同樣要繳17%（2018年5月1日以后降為16%，2019年4月1日以后降為13%）的增值稅。但直接稅，特別是公司所得稅稅率，會直接影響國際資本的收益率，因而公司所得稅稅率成為國際稅收競爭的重要手段，也說明為什么全球公司所得稅稅率一直以來都呈持續(xù)下降趨勢。也是美國特朗普政府要將聯(lián)邦公司所得稅稅率降至21%，并引起國際社會普遍關(guān)注的原因。

四是減稅幅度不是取決于納稅人的需要，而是受制于財政承受能力。因為，從納稅人的角度，當然是稅負越輕越好，如果可能，最好不用繳稅。但現(xiàn)實社會需要政府的存在，需要政府提供公共服務(wù)，需要稅收的存在，因此合理的稅負水平取決于政府提供公共服務(wù)的水平。在既定分配格局下，降稅幅度要以不影響政府提供正常的公共服務(wù)為前提。我國現(xiàn)行財政赤字規(guī)模已接近GDP的3%（2018年為2.6%，2019年安排的赤字率為2.8%）①2016年的預算赤字率就曾達到了3%——而且這種口徑計算的赤字，除了正常財政收支（即全國一般公共預算收支）以外，還受預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、政府性基金預算等多個項目資金調(diào)劑的影響。如果以正常的財政收支口徑計算，我國的赤字率實際更高。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的《2018金磚國家聯(lián)合統(tǒng)計手冊》顯示，我國2015、2016、2017年的赤字率已分達3.4%、3.8%和3.7%。http://www.stats.gov.cn/ztjc/ztsj/jzgjlhtjsc/jz2018/201811/P020181127551520644135.pdf，在經(jīng)濟仍然保持6.5%上下的增速情況下，財政赤字規(guī)模仍呈擴大趨勢，而各項民生支出剛性特征明顯，因此減稅政策的設(shè)計必需考慮財政的現(xiàn)實承受能力，一些大幅度減稅的政策建議，固然吸引眼球，也能獲得大片的叫好聲，但如果真的付諸實施，可能會帶來巨大的財政赤字風險，而影響今后經(jīng)濟發(fā)展的穩(wěn)定性。與此相關(guān)，稅負高低作為營商環(huán)境指標之一，必需與政府提供的公共服務(wù)水平相聯(lián)系。不考慮政府公共服務(wù)水平，單純地比較稅負高低有失偏頗。

實際上，就基于正?？趶降暮暧^稅負，無論從橫向的國際比較，還是從我國政府實際履行的職能來說，我國宏觀稅負水平都不算高，可以說是適度的，不存在大幅度減稅的理由：從宏觀稅負的國際比較看，根據(jù)OECD2018年11月底公布的最新收入統(tǒng)計，2016年OECD國家含社會保障稅的宏觀稅負平均水平為34.0%，拉美和加勒比地區(qū)的25個經(jīng)濟體的平均值為22.7%①微信公眾號“閑文稅語”之【每日稅訊148（總528）】（2018-12-27）。，而我國加上社會保險費收入計算的同口徑宏觀稅負水平，2016年為22.54%，2017年為22.76%，2018年為23.21%②2016、2017年根據(jù)財政部網(wǎng)站公布的決算數(shù)計算；2018年根據(jù)2019年3月經(jīng)全國“兩會”審議的預算報告公布的數(shù)據(jù)計算。，要比OECD國家平均水平低10個百分點以上，而與基本屬于發(fā)展中國家水平的拉美國家宏觀稅負的平均值持平；從政府職能看，我國政府在中國40年的改革開放過程中發(fā)揮的作用有目共睹，履行的政府職能相對較大，存在相對較高的稅收收入需求，保持適度的宏觀稅負水平有其必要性。

三、關(guān)于減稅的財政風險

通過上述對稅負問題的分析，就我國正常的宏觀稅負水平和實際履行的政府職能而言，確實不需要實施大幅度的減稅。不過，從當前面臨的比較嚴峻的經(jīng)濟形勢看，我國有必要采取有一定力度的減稅措施，而現(xiàn)實中還存在諸如行政效率不高、財政資金浪費的現(xiàn)象，說明還存在提高行政效率的潛能，并為減稅提供一定的空間。2018年12月中央經(jīng)濟工作會議關(guān)于“外部環(huán)境復雜嚴峻，經(jīng)濟面臨下行壓力”的經(jīng)濟形勢判斷是有戰(zhàn)略眼光的。國際貨幣基金組織（IMF）在2018年10月份公布的《世界經(jīng)濟展望》，對2019年的世界經(jīng)濟是持比較樂觀態(tài)度的，當時預測全球經(jīng)濟將平均增長3.7%，但2019年1月和4月公布的《世界經(jīng)濟展望》已分別下調(diào)至3.5%和3.3%③IMF：World Economic Outlook（2019-4），https：//www.imf.org/～/media/Files/Publications/WEO/2019/April/English/text.ashx?la=en。，反映出2019年上半年世界經(jīng)濟不容樂觀的“復雜嚴峻”。因此作出實施更大規(guī)模的減稅降費，強化逆周期調(diào)節(jié)是有必要的。但大規(guī)模的減稅降費確實要注意財政承受能力，防范財政長期風險。

從根本上說，筆者是贊成實施輕稅政策的。就如《政府工作報告》中所稱的“放水養(yǎng)魚”，歷史上實施輕稅政策可以說都有利于經(jīng)濟發(fā)展。因此，政府的主動降稅，“放水養(yǎng)魚”，是利民利企業(yè)利經(jīng)濟的好事，還可以倒逼政府提高行政效率。但減稅的幅度與節(jié)奏，要以財政能承受為前提，要保證財政的可持續(xù)。稅收是重要的宏觀政策工具，具有重要的調(diào)控作用，但不應(yīng)夸大其作用，稅收的首要職能仍是籌集財政收入，滿足政府履行公共職能的正常資金需要。其實，2019年的《政府工作報告》已經(jīng)考慮到財政可持續(xù)問題，對減稅專門作了資金安排：報告預計2019全年減稅降費近2萬億元，并指出“這會給各級財政帶來很大壓力。為支持企業(yè)減負，各級政府要過緊日子，想方設(shè)法籌集資金。中央財政要開源節(jié)流，增加特定國有金融機構(gòu)和央企上繳利潤，一般性支出壓減5%以上、‘三公’經(jīng)費再壓減3%左右，長期沉淀資金一律收回。地方政府也要主動挖潛，大力優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，多渠道盤活各類資金和資產(chǎn)?！钡珎€人認為，僅這樣的考慮是不夠的，從長遠看可能仍然存在財政風險，主要體現(xiàn)在三個方面：

首先，我們的經(jīng)濟周期是建立在樂觀估計的增長周期之上的，6.0%-6.5%的GDP增長率基本上作為經(jīng)濟發(fā)展周期的底線。因此在經(jīng)濟增長接近6.0%的底線時，就需要實施強力的“逆周期”調(diào)節(jié)，財政赤字就已逼近占GDP3%的國際警戒線。但從長遠看，經(jīng)濟的上升與衰退的更替有其內(nèi)在的規(guī)律，加上國際環(huán)境的不確定性，經(jīng)濟的波動在所難免，認為我們的GDP增長率需要長期不低于6.0%，既不必要，也不現(xiàn)實?？梢灶A見的是，在GDP增長率在6.5%左右，財政赤字率就已高達2.8%的情況下，如果GDP增長率出現(xiàn)較大程度的下滑甚至負增長，財政將何以承擔？

其次，《政府工作報告》雖然作出了“開源節(jié)流”的安排，但減稅措施基本上都是長期性、永久性的，而壓縮行政開支、提高央企利潤上繳、增發(fā)地方債和提高赤字率等為減稅“籌資”的措施幾乎都是一次性、臨時性的。也就是說，從2019年當年來說，財政已作了資金安排，可以承受大規(guī)模的減稅，但減稅效應(yīng)是持久的，明年、后年怎么辦？財政面臨可持續(xù)風險。

第三，2019年的減稅是建立在前幾年減稅基礎(chǔ)之上的，而且多數(shù)減稅措施，譬如說營改增、2017年7月1日取消13%增值稅率改征11%稅率、2018年4月1日增值稅率降低一個百分點、2019年5月1日增值稅率從16%、10%進一步降至13%、9%，再加上2019年1月1日起將增值稅起征點從月銷售額的3萬元提高至10萬元、增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的幅度內(nèi)降低資源稅等6個地方稅和教育費附加、地方教育費附加等減稅措施，都是長期性的，具有疊加效應(yīng)。因此減稅的實際規(guī)模比我們預想的要大。2018年《政府工作報告》在總結(jié)過去5年的工作成就時指出，前幾年的營改增大約減稅2萬億元，加上其他減稅降費措施，合計減負可達到3萬億元；2018年實際減稅降費規(guī)模1.3萬億元；2019年安排減稅降費規(guī)模近2萬億元，可見幾年來的累計減稅降費規(guī)模已很可觀！而且像降稅率等永久性減稅措施，在今后仍呈現(xiàn)為減稅因素，對財政收入造成減收壓力。與此相關(guān)的另一個問題是，減稅對地方政府的影響更大，因為增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅都是中央與地方的收入共享稅種，加上對增值稅小規(guī)模納稅人實施資源稅等8項稅費減半征收的措施，對地方政府的減收影響無疑更大，將會造成更多地方財政的困難。2019年地方政府專項債券發(fā)行規(guī)模已達2.15萬億元，比上年增加8000億元，“繼續(xù)發(fā)行一定數(shù)量的地方政府置換債券”，地方債面臨持續(xù)膨脹的風險。而且，在財政支出剛性的約束下，大規(guī)模的減稅措施很有可能誘使地方政府“想方設(shè)法籌集資金”，非稅收入比重可能會進一步提高，取消和清理行政收費項目可能陷入“割韭菜”式的取消一批長出一批的惡性循環(huán)。這不可不察，不可不防。因此，如何加快落實《政府工作報告》中提出的收費清單“一張網(wǎng)”建設(shè)和財政部“加快研究制定政府非稅收入管理條例”就顯得更為迫切。而且，就個人意見來說，還需要更進一步，即將所有行政收費項目實施“法定”管理，通過法律確定和約束政府的收費權(quán)。