梁 季

內(nèi)容提要：增值稅的地位非其他任何一個稅種可以比擬，因此其政策調(diào)整也備受關(guān)注。在我國增值稅實踐中出現(xiàn)兩個“特有”現(xiàn)象，即理論與實踐不一致，宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不一致。本文深入分析了兩個“不一致”的原因，并對本次增值稅稅率調(diào)整的微觀減負(fù)效應(yīng)做了定量分析。分析發(fā)現(xiàn)，納稅人以“含稅”價簽訂合同是產(chǎn)生兩個“不一致”的重要原因，微觀企業(yè)在本輪增值稅稅率下調(diào)中能否受益取決于多個因素，最終取決于市場競爭的結(jié)果。競爭機制復(fù)雜，也使得企業(yè)能否受益變得不確定。

減稅降費是我國近年來稅費政策的主基調(diào)，2019年的減稅降費力度更是空前，規(guī)模大，超預(yù)期，其中增值稅降稅率是其“主菜”，預(yù)計減稅規(guī)模在萬億元以上。如此之大的減稅規(guī)模，誰是受益者？消費者還是生產(chǎn)者？如果是生產(chǎn)者，哪些行業(yè)、哪類企業(yè)在其中受益更大？本文試對上述問題做簡要分析。

一、問題的提出

我國正式開征增值稅已25年有余，其地位和作用其他任何一個稅種無可比擬，相應(yīng)也備受社會各方關(guān)注。在我國多年的增值稅實踐中，呈現(xiàn)出中國增值稅運行“特有”的現(xiàn)象，即兩個“背離”：理論與實踐的背離和宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不強的背離。

（一）理論與實踐的背離

理論上，消費型增值稅是典型的“消費稅”，具體表現(xiàn)為，一是企業(yè)盡管是增值稅納稅人，但以其價外稅和環(huán)環(huán)抵扣的特點，增值稅稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁，最終由消費者負(fù)擔(dān)，即消費者是增值稅的負(fù)稅人；二是增值稅的稅基為GDP（消費+投資+凈出口）中的消費部分。從理論層面分析，增值稅的企業(yè)納稅人僅為增值稅“二傳手”，對企業(yè)的實際經(jīng)營不產(chǎn)生實質(zhì)影響，增值稅稅率的上調(diào)與下降，僅對最終消費品價格以及消費者負(fù)擔(dān)有影響，企業(yè)納稅人應(yīng)對此“無感”，也不應(yīng)該關(guān)心增值稅稅率是否變動，增值稅是否減稅等。

但中國的現(xiàn)實情況是，每次增值稅政策的調(diào)整，企業(yè)納稅人而非消費者的反應(yīng)最為強烈；在當(dāng)前經(jīng)濟下行壓力加大、減稅呼聲高漲的背景下，企業(yè)對減輕增值稅負(fù)擔(dān)的呼聲最高，反而消費者對增值稅負(fù)擔(dān)的增加或降低反應(yīng)較為平淡。于是，出現(xiàn)了增值稅理論與我國增值稅實踐的背離。

（二）宏觀大規(guī)模減稅與微觀獲得感不強的背離

自2012年我國實施營改增試點改革以來，減稅始終是增值稅政策調(diào)整的“主旋律”，每年各級財稅部門都要公布全國或本地區(qū)的減稅規(guī)模，其中減稅“大頭”均為增值稅。從全國層面看，近五年每年增值稅減稅規(guī)模都在5000億元以上，近年來國內(nèi)增值稅占GDP的比重持續(xù)下降也驗證了此點，比如國內(nèi)增值稅凈收入①國內(nèi)增值稅凈收入=國內(nèi)增值稅收入-增值稅退稅額。占GDP的比重從2017年的6.98%下降至2018年的6.86%。但是，微觀層面的獲得感不強，企業(yè)沒有感受到減稅帶來的好處，反而減稅呼聲一浪高過一浪，從而出現(xiàn)了宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀層面獲得感不強的背離。

為什么會出現(xiàn)這兩種背離，其背后的本質(zhì)原因是什么？它與減稅之“花落誰家”的關(guān)系何在？

（三）背離原因之分析

深入分析便可發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生上述背離的原因是，根植于我國經(jīng)濟社會發(fā)展背景的市場交易習(xí)慣，即以含稅價簽訂合同。它不但是導(dǎo)致我國增值稅理論與實踐相背離的主要原因，也使得我國減稅政策的受益分析充滿了不確定性。

以含稅價簽訂合同是我國微觀經(jīng)濟主體之間交易的普遍做法，而這恰是產(chǎn)生上述兩種背離的主要原因。

我國實行市場經(jīng)濟時間不長，第一部經(jīng)濟合同法頒布于1981年，當(dāng)時我國的主要流轉(zhuǎn)稅為產(chǎn)品稅，而產(chǎn)品稅為價內(nèi)稅。對于銷售方而言，價內(nèi)稅是其營業(yè)收入的組成部分；對于購貨方而言，價內(nèi)稅是其成本的組成部分。在這種情況下，以含稅價作為合同標(biāo)的額順理成章，價內(nèi)稅也由納稅人負(fù)擔(dān)，價內(nèi)稅稅率高低對納稅人有重要影響，適用稅率越低，納稅人稅后剩余就越多，納稅人關(guān)注價內(nèi)稅政策調(diào)整也合乎情理。1994年之后，產(chǎn)品稅由增值稅替代，適用增值稅的納稅人的流轉(zhuǎn)稅由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅，但對于適用營業(yè)稅的納稅人而言，其流轉(zhuǎn)稅仍為價內(nèi)稅。于是，盡管增值稅為價外稅，但歷史習(xí)慣加之現(xiàn)實需要（營業(yè)稅），企業(yè)間仍習(xí)慣于以價內(nèi)稅簽訂合同。盡管目前營業(yè)稅已由增值稅替代，我國企業(yè)使用的主要流轉(zhuǎn)稅已全部從價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅，但目前小規(guī)模納稅人大量存在，加之政府項目較多，而政府無需繳納增值稅。在歷史習(xí)慣與現(xiàn)實需要的雙重影響下，以含稅價簽訂合同仍較為普遍。

在增值稅制度環(huán)境下，如果以含稅價簽訂合同，在核算其營業(yè)收入時，必須將合同標(biāo)的額中增值稅扣除，即營業(yè)收入=合同標(biāo)的額-增值稅。但現(xiàn)實中，價外稅的核算，較為專業(yè)，僅有少數(shù)財務(wù)人員悉知，對于絕大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營人而言，仍習(xí)慣于將其合同標(biāo)的額等同于其營業(yè)收入，將增值稅等同于價內(nèi)稅，視其為收入（成本）的組成部分，誤認(rèn)為增值稅由本企業(yè)繳納，并由本企業(yè)負(fù)擔(dān)，因此格外關(guān)注和在乎增值稅政策的調(diào)整。

同時，在以含稅價作為合同標(biāo)的額的情況下，在增值稅稅率調(diào)整的短期內(nèi)，確實對納稅人的營收和成本形成實質(zhì)影響。短期內(nèi)，合同已經(jīng)按含稅價簽訂好，比如合同標(biāo)的額為100萬元，簽訂合同時稅率為16%。在這種情況下，銷售方的銷售收入為86.2（100/1.16）萬元，銷項稅額為13.8萬元。但當(dāng)開具發(fā)票且進(jìn)行會計核算時，增值稅稅率調(diào)整為13%，此時銷售方的銷售收入增加為88.5萬元，銷項稅額為11.5萬元，其銷售收入增加了2.3萬元，對企業(yè)的經(jīng)營核算產(chǎn)生了實質(zhì)的影響。對購買方而言，道理類似。

為此，在含稅價簽訂合同的國情背景下，增值稅作為價外稅的理論機制不容易被人理解，容易與價內(nèi)稅混為一談，且在實踐中也的確會對企業(yè)納稅人的經(jīng)營產(chǎn)生影響，從而出現(xiàn)增值稅理論與實踐在我國的背離。

同時，以含稅價簽訂合同的國情現(xiàn)實也是第二種背離（宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀層面獲得感不強）的主要原因。

如前文所述，在當(dāng)前國情（以含稅價簽訂合同）背景下，增值稅稅率調(diào)整會對企業(yè)的收入和成本產(chǎn)生實質(zhì)影響。增值稅稅率下調(diào)，總體上會減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，但具體是哪些企業(yè)受益，又具有很大的不確定性，甚至有些企業(yè)還會因此而受損。這是因為，增值稅稅率下調(diào)，可能會帶來產(chǎn)品（服務(wù)）含稅價格的調(diào)整，最終是否調(diào)整以及調(diào)整程度取決于具體產(chǎn)品（服務(wù)）市場供需以及競爭激烈程度，以及企業(yè)納稅人所處的產(chǎn)業(yè)鏈位置和在市場中議價權(quán)的高低。對于競爭較為充分的產(chǎn)品（服務(wù)）而言，其含稅價隨增值稅稅率下調(diào)的可能性較大，而對于那些壟斷產(chǎn)品（服務(wù)）而言，其含稅價隨增值稅稅率下調(diào)的可能性則相對較小，于是增值稅稅率下調(diào)帶來的減負(fù)具體落至哪些企業(yè)、哪些產(chǎn)品（服務(wù)）則因此而捉摸不定。極端而言，對于某些加工企業(yè)而言，如果其上游投入為資源型壟斷產(chǎn)品，其生產(chǎn)加工產(chǎn)品為競爭較為充分的一般性產(chǎn)品，在增值稅稅率下調(diào)的情況下，可能會出現(xiàn)其銷售產(chǎn)品含稅價下調(diào)、其投入品價格不變的情形。在這種情況下，其增值稅負(fù)擔(dān)可能會略有下降，但其成本上升，銷售毛利下降，具體如表1所示。在表1的示例中，該企業(yè)少繳了0.92元的增值稅，但其毛利下降了1.08元，因此企業(yè)的獲得感不強。

表1 增值稅稅率下調(diào)對企業(yè)影響的示例 單位：元

如果企業(yè)之間以不含稅價簽訂合同，其合同標(biāo)的額即為其營業(yè)收入，不會給企業(yè)經(jīng)營者造成誤解。同時，在發(fā)票開具（或付款）時，按照合同標(biāo)的額以及當(dāng)時增值稅稅率計算并收（付）增值稅稅額，即使增值稅稅率調(diào)整使得合同簽訂和執(zhí)行時稅率不一致，也不會給企業(yè)的經(jīng)營帶來實質(zhì)性影響，真正體現(xiàn)增值稅價外稅的特點，則不會出現(xiàn)上述兩種背離。

二、減稅之“花落誰家”：分析與猜想

本分析是基于中國當(dāng)前的國情現(xiàn)實，即在企業(yè)之間以含稅價簽訂合同的背景下分析增值稅稅率下調(diào)對企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響。

（一）短期分析

1.批發(fā)零售環(huán)節(jié)

本輪增值稅稅率下調(diào)主要涉及生產(chǎn)和批發(fā)零售環(huán)節(jié)。對于批發(fā)零售環(huán)節(jié)而言，因批發(fā)零售環(huán)節(jié)的產(chǎn)品多為消費品，市場競爭較為充分，且距最終消費端的鏈條較短，因此增值稅稅率下調(diào)帶來消費品價格下調(diào)的可能性較大，因此批發(fā)零售環(huán)節(jié)增值稅下調(diào)的受益者應(yīng)為消費者。目前相關(guān)報道已經(jīng)驗證了這一點，如iphone手機、汽車以及電子產(chǎn)品等紛紛宣布降價，順應(yīng)增值稅稅率下調(diào)。本文對此不做分析。

2.生產(chǎn)環(huán)節(jié)

對于生產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)合同已經(jīng)簽訂完畢，含稅價無法更改。在這種情況下，增值稅稅率調(diào)整不僅影響其繳納增值稅，也影響其毛利，進(jìn)而影響其企業(yè)所得稅的繳納。

假設(shè)：某企業(yè)為涉及降稅率（從16%降至13%）的一般增值稅納稅人，其單位產(chǎn)品價格（含稅價）為Po，在生產(chǎn)該產(chǎn)品中，投入適用16%稅率的投入品價格（含稅價）為Pi，其他投入品中涉及的進(jìn)項稅為Ti，可稅前列支成本為C（不含適用16%稅率的投入品），適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

（1）稅率下調(diào)前：

（2）稅率下調(diào)后：

（3）稅負(fù)變動幅度：

增值稅變動

企業(yè)所得稅變動

兩稅合計

如果忽略C和Ti，兩稅變動幅度為-4.86%。

（二）長期分析

長期來看，批發(fā)零售環(huán)節(jié)增值稅稅率調(diào)整的影響與短期類似。本部分重點分析生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅稅率調(diào)整給價格帶來的影響可以充分反映至未來的合同簽訂中，相應(yīng)減稅的受益有別于短期分析，但價格是否變動，變動多少則取決于市場中企業(yè)各方的談判與博弈。

總體而言，企業(yè)能否在本次減稅中獲益，獲益多少取決于企業(yè)主體在市場上的議價能力。企業(yè)在整個產(chǎn)業(yè)鏈中所處的位置以及地位越強勢，越能獲得降稅減負(fù)的好處，反之獲得感則較低；企業(yè)所處的行業(yè)市場化程度越高，市場競爭越充分，降稅率則可能帶來行業(yè)價格的整體下降，獲得減負(fù)好處的效果較弱；企業(yè)規(guī)模越大，市場議價能力越強，越能獲得減稅降負(fù)好處。

本文擬假設(shè)四種場景（具體見表2），分別分析增值稅稅率下降對企業(yè)稅負(fù)的影響。

表2 增值稅稅率下降影響情景假設(shè)

假設(shè)：某企業(yè)為涉及降稅率（從16%降至13%）的一般增值稅納稅人，其單位產(chǎn)品價格（含稅價）為Po，在生產(chǎn)該產(chǎn)品中，投入適用16%稅率的投入品價格（含稅價）為Pi，其他投入品中涉及的進(jìn)項稅為Ti，可稅前列支成本為C（不含適用16%稅率的投入品），適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

同時假設(shè)：如果產(chǎn)品降價，則降幅為ro，降價后產(chǎn)品含稅價格為Po×（1-ro）；如果投入品降價，則降幅為ri，降價后投入品含稅價格為Pi×（1-ri）。

1.情景一

情景一為產(chǎn)品和投入品價格均不變，此情況同短期分析，具體見上文。

2.情景二

情景二為產(chǎn)品降價，投入品不降價。在這種情況下：

（1）稅率下調(diào)前：

（2）稅率下調(diào)后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

3.情景三

情景三為產(chǎn)品不降價，投入品降價。在這種情況下：

（1）稅率下調(diào)前：

（2）稅率下調(diào)后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

4.情景四

情景四為產(chǎn)品降價，投入品降價。在這種情況下：

（1）稅率下調(diào)前：

（2）稅率下調(diào)后：

（3）政策變動前后繳納稅收的變動情況：

增值稅變動：

企業(yè)所得稅變動：

兩稅合計：

三、結(jié)論與啟示

從上述分析中可以看出，我國增值稅實踐表現(xiàn)出典型的中國特色，從表象上看，增值稅理論無法解釋中國實踐。在中國實踐中，增值稅政策調(diào)整對企業(yè)納稅人的影響較大，從而出現(xiàn)宏觀層面大規(guī)模減稅與微觀企業(yè)獲得感不強并存的“怪”象。而這些現(xiàn)象和問題背后的關(guān)鍵原因在于我國企業(yè)間長期以含稅價簽訂合同，掩蓋了增值稅價外稅特征，給企業(yè)經(jīng)營者造成誤解，同時也確實帶來了增值稅政策調(diào)整影響企業(yè)經(jīng)營、增加企業(yè)納稅人負(fù)擔(dān)的情況。

從上述定性分析中也可以看出，總體上來講，增值稅降稅率的確能給企業(yè)帶來減負(fù)效應(yīng)，但具體至特定微觀納稅人而言，其是否受益以及受益多少，也因含稅價簽訂合同的原因而變得充滿不確定性，最終取決于企業(yè)在市場上的議價能力，企業(yè)不同，受益程度不同，甚至?xí)霈F(xiàn)不受益反受損的極端情況。上述的定量分析也驗證了這一點，也就是無論從短期還是從長期來看，影響企業(yè)是否受益以及受益多少的因素包括：增值稅稅率調(diào)整前的所銷售產(chǎn)品的銷售價（PO）、投入品的進(jìn)價（PI）、其他投入品進(jìn)項稅款（TI）、其他投入品成本（C）、增值稅政策調(diào)整后銷售價變動幅度（Ro）和投入品價格的變動幅度（RI）這幾個因素，而這幾個因素恰為市場競爭的結(jié)果，競爭機制復(fù)雜，也使得企業(yè)能否受益變得更加不確定。

為此，基于最大程度發(fā)揮增值稅“中性”特點、對資源配置影響最小化的考慮，我國增值稅除需要深化制度改革外，也應(yīng)倡導(dǎo)企業(yè)以不含稅價簽訂合同，彰顯增值稅價外稅特點，實現(xiàn)真正的價稅分離。