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政府會計是一個運用特定的規(guī)則、程序和方法以反映政府基礎(chǔ)經(jīng)濟運行情況為主的人造信息系統(tǒng)，具有技術(shù)和工具屬性（路軍偉和殷紅，2012）。政府會計通過向政府內(nèi)外部利益相關(guān)者提供財務(wù)信息發(fā)揮政府會計的治理功能。政府會計治理功能的核心是透明、監(jiān)督、評價，以構(gòu)建與政府治理相適應(yīng)的內(nèi)外部制衡機制。由于政府會計核算技術(shù)與體制機制自身存在的問題，我國政府會計的財政問責(zé)核心功能沒有得到充分發(fā)揮，政府財務(wù)報告作為政府受托責(zé)任評價的重要工具尚未發(fā)揮出應(yīng)有作用。這不僅表現(xiàn)在財政問責(zé)的會計根據(jù)與標(biāo)準不科學(xué)，還表現(xiàn)在財政問責(zé)的會計審計跟進時效、力度和廣度不充分。因此，必須從高效的政府財政問責(zé)視角來構(gòu)建政府財政受托責(zé)任的會計工具配置體系，使政府會計工具的配置結(jié)構(gòu)模式有利于受托問責(zé)機制的有效運行，有利于委托方對受托方的委托、受托方的代理行為與監(jiān)督問責(zé)機制進行嚴格約束，確保委托方的合法利益不容易受到受托方私利非法膨脹的消極影響，有利于所有利益相關(guān)者充分獲得政府的財務(wù)信息并進行相應(yīng)的財政問責(zé)。

一、政府會計治理的內(nèi)涵特征及其問責(zé)功能

（一）政府會計治理的涵義與特征

1、政府會計治理的涵義。政府會計治理就是對政府預(yù)算收支及政府財務(wù)活動進行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排集合，以實現(xiàn)政府善治目標(biāo)的機制與過程。政府會計治理體系包括政府會計治理目標(biāo)、政府會計治理功能和政府會計治理運行機制。

政府會計治理目標(biāo)既要體現(xiàn)政府治理目標(biāo)對政府會計治理的要求，又要滿足政府會計目標(biāo)的要求，最終實現(xiàn)促進公共資源利益最大化的問責(zé)要求。因此，政府會計治理的具體目標(biāo)應(yīng)包括政府會計信息的可靠性（體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”要求）、相關(guān)性（體現(xiàn)“決策有用觀”要求）、透明性（體現(xiàn)“管控治理觀”要求）、預(yù)警性（體現(xiàn)“風(fēng)險監(jiān)控觀”要求）和績效性（體現(xiàn)“績效評價觀”要求）。

2、政府會計治理的特征。一是財務(wù)專業(yè)技術(shù)工具性治理特征；二是財政收支管理系統(tǒng)性治理特征。按照政府會計組成體系，政府會計治理可以分為政府預(yù)算會計治理、政府財務(wù)會計治理、政府成本會計治理和政府管理會計治理。政府預(yù)算會計是治理起點，其他會計構(gòu)成治理過程，而政府會計問責(zé)是治理終點。政府會計治理作為多元化政治治理體系的基礎(chǔ)，需要協(xié)同處理政府會計治理多元利益主體的利益關(guān)系，充分發(fā)揮政府會計系統(tǒng)在政府治理中的基礎(chǔ)性作用；三是政治權(quán)力問責(zé)制衡性治理特征。政府會計治理的內(nèi)容是通過多元利益主體的參與，建立科學(xué)規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)、相互協(xié)同的治理機制，以實現(xiàn)政府會計治理機制之間的良性互動。政府會計治理的參與主體共治的實質(zhì)是利益相關(guān)主體相互之間起到了合規(guī)問責(zé)的制衡作用。因此，政府會計改革的最基本原則就是要提高政府會計信息披露的透明度這一政府會計治理的基礎(chǔ)。政府會計治理貫穿了政府財務(wù)活動的全過程，是政府會計治理主體之間的一種互動結(jié)果，也是圍繞合規(guī)問責(zé)不斷演進的建設(shè)過程。政府會計治理的目標(biāo)不僅要滿足利益相關(guān)者的利益，更要追求政府發(fā)展和公共資源利益的最大化，實現(xiàn)政府可持續(xù)健康發(fā)展。

（二）政府會計治理工具的財政問責(zé)功能

政府會計治理功能就是政府會計在信息不對稱中所發(fā)揮的克服逆向選擇與道德風(fēng)險問題的基礎(chǔ)作用，是在傳統(tǒng)核算和監(jiān)督基本職能基礎(chǔ)上逐步拓展、延伸出來的，逐步增加了控制、決策、評價等職能。政府會計治理功能結(jié)構(gòu)體系可以從不同角度加以分析：從政府會計目標(biāo)看，受托責(zé)任觀要求政府會計治理具有監(jiān)督評價、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、管理有效等功能；決策有用觀要求政府會計治理具有預(yù)測、規(guī)劃、決策等功能。從政府會計信息質(zhì)量特征看，具有真實披露政府會計信息和社會經(jīng)濟發(fā)展決策有用等功能，體現(xiàn)可靠性和相關(guān)性要求。從政府治理看，具有績效評價、透明度和問責(zé)等功能。從政府預(yù)算和政府審計關(guān)系看，具有預(yù)算監(jiān)督與評價、審計鑒證與績效評價等功能。

1、政府會計的財政問責(zé)功能的主要表現(xiàn)。政府會計治理工具的財政問責(zé)功能作為政府會計信息的問責(zé)治理效應(yīng)主要體現(xiàn)在信息披露、績效評價、風(fēng)險防范和監(jiān)督問責(zé)等方面。從信息披露功能看，政府會計信息披露的基本目標(biāo)在于解除政府公共受托責(zé)任，充分的信息披露能夠有效緩解政府財政委托代理關(guān)系的信息不對稱程度，為評估政府管理運作、資金使用效果和政府業(yè)績提供重要的依據(jù)。從績效評價功能看，政府會計治理的核心就是評價政府運營活動是否高效，而政府會計信息不僅為績效評價提供了直接會計核算依據(jù)，而且還使政府預(yù)算管理和政府資源配置變得更加公平合理。從風(fēng)險防范功能看，政府必須科學(xué)構(gòu)建政府會計風(fēng)險防范及其預(yù)警機制，提升政府會計中資產(chǎn)和負債等項目的信息質(zhì)量，避免因財務(wù)報告信息質(zhì)量問題導(dǎo)致不確定風(fēng)險。從監(jiān)督問責(zé)功能看，政府會計既是政府財政監(jiān)督與審計監(jiān)督的重要依據(jù)，對保障政府財政收支合法合規(guī)、防范腐敗具有重要作用。政府會計通過建立政府內(nèi)部控制制度，明確政府決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)的職責(zé)權(quán)限及相互制約關(guān)系，實現(xiàn)其政府運行制衡的目的。政府財政管理的受托責(zé)任的解除取決于政府財政監(jiān)督與審計的結(jié)果。政府問責(zé)也是解除政府會計受托責(zé)任的重要內(nèi)容。

2、政府會計問責(zé)的權(quán)力制衡功能。政府會計問責(zé)的權(quán)力制衡功能主要來源于政府會計信息傳播所產(chǎn)生的權(quán)力監(jiān)督與制約機制。汪艷（2018）認為政府會計對權(quán)力配置的制衡主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是政府會計通過向內(nèi)部使用者（政府及其所屬部門）提供財務(wù)信息，加強政府內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)與監(jiān)督制衡機制，推動政府內(nèi)部強化聲譽約束，保障財政監(jiān)督問責(zé)落實到位，最終使權(quán)力配置得到有效制衡。二是政府會計通過向準內(nèi)部使用者（上級政府與監(jiān)督機關(guān)）提供會計信息，提升政府橫向監(jiān)督問責(zé)的能力。政府審計作為公共權(quán)力的核心準內(nèi)部制衡機制，主要借助政府會計信息強化政府財政監(jiān)督問責(zé)。三是外部使用者（債權(quán)人與社會公眾）運用政府會計信息對政府財政資金投入決策、運行效果進行制約。社會公眾通過財務(wù)專家加工解讀政府會計信息緩解政府與其他利益相關(guān)者之間的財務(wù)信息不對稱，并以社會輿論回應(yīng)或引發(fā)政府內(nèi)部問責(zé)。政府會計治理效應(yīng)來源于政府會計信息對利益相關(guān)者治理心理行為傾向的影響，包括信息傳遞引導(dǎo)效應(yīng)、制衡問責(zé)效應(yīng)等。就直接的政府會計信息傳遞引導(dǎo)效應(yīng)而言，信息披露是降低相關(guān)主體之間信息不對稱的一種機制，可以實現(xiàn)公眾與政府間的信息供求良性互動，通過聲譽引導(dǎo)效應(yīng)促使其更好地履行受托責(zé)任以維護聲譽。就間接的政府會計信息制衡問責(zé)效應(yīng)而言，政府會計信息核算生成和報告披露等過程與結(jié)果，還可以使社會公眾全面了解評價政府治理狀態(tài)，進而形成社會化的財政監(jiān)督問責(zé)機制，從而間接地構(gòu)成政府財政問責(zé)約束。

（三）政府會計問責(zé)工具創(chuàng)新的內(nèi)在動力

政府財政監(jiān)督問責(zé)需要政府會計治理工具的創(chuàng)新。唐大鵬和常語萱（2018）強調(diào)“政府財務(wù)信息是政府治理狀況的直接反映，高質(zhì)量財務(wù)信息是解除公共受托責(zé)任、增強政府公信力的重要途徑?！闭畔⑴杜c財政監(jiān)督之間的內(nèi)在聯(lián)系和相互作用機理表明：通過規(guī)范信息披露，建立信息披露與監(jiān)督主體的對應(yīng)關(guān)系，是為提高財政監(jiān)督與問責(zé)的有效性奠定良好的信息基礎(chǔ)。

1、政府財權(quán)分層配置要求分級強化縱向責(zé)任關(guān)系。政府分層會計報告體制客觀上會產(chǎn)生政府間、部門間財政信息的不對稱，增大潛在財政管理風(fēng)險。Grover Starling（2012）認為組織分級的“厚化”會弱化縱向問責(zé)關(guān)系，導(dǎo)致相關(guān)主體在財務(wù)信息責(zé)任上容易產(chǎn)生相互推諉的不負責(zé)現(xiàn)象。因此必須強化上級組織對下級組織的財務(wù)信息責(zé)任的落實機制，建立嚴格的授權(quán)審批控制機制，對上報財務(wù)信息進行匯總核查時要對存在的問題進行明確核定、及時追責(zé)，確保分級授權(quán)下會計財務(wù)信息質(zhì)量不斷提高。由于政府財務(wù)信息管理具有較強的會計專業(yè)技術(shù)特性以及會計原始數(shù)據(jù)的真實性難以核實的客觀實際，政府財務(wù)信息的信任度就只能主要依賴于預(yù)算單位內(nèi)部財務(wù)管理的規(guī)范性與健全的“公開——問責(zé)——回應(yīng)”外部機制，加強對于政府財務(wù)信息質(zhì)量的外部約束。

2、政府人事管理輪崗要求分類強化橫向部門責(zé)任關(guān)系。公務(wù)人員定期輪崗制度要求對政府財務(wù)信息管理關(guān)鍵崗位人員進行強制性定期輪換，這不僅能夠使財務(wù)人員熟悉不同工作崗位的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而且有利于財務(wù)人員從多角度、多環(huán)節(jié)思考財務(wù)監(jiān)管問題，打破既有的財務(wù)利益關(guān)系網(wǎng)，發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息管理存在的漏洞，遏制財務(wù)數(shù)據(jù)造假情況的發(fā)生。由于財務(wù)人員可能通過各項財務(wù)收支業(yè)務(wù)與相關(guān)單位、個人形成官商勾結(jié)、惡意串通關(guān)系而進行權(quán)力尋租，因而必須以經(jīng)常性輪崗制度等約束機制適當(dāng)壓縮政府權(quán)力尋租空間，促使政府財務(wù)信息的真實性水平不斷提高。

3、政府財務(wù)管理問責(zé)要求分項強化項目內(nèi)部控制關(guān)系。政府財務(wù)管理問責(zé)機制建設(shè)需要通過完善財務(wù)內(nèi)部流程控制機制，按照確認、報告、公開三位一體的信息質(zhì)量保障機制確保政府財務(wù)信息可靠流轉(zhuǎn)。在政府財務(wù)信息管理中，構(gòu)建完善的政府財務(wù)信息的審核審批機制是實現(xiàn)政府財務(wù)信息流程控制的重要方式，從最基礎(chǔ)的憑證審核到最終的合并報表審批，對政府行政管理業(yè)務(wù)運行形成有效制約和監(jiān)督，有效解決政府財務(wù)信息披露中普遍存在的賬目過粗、分類不清、真實存疑等缺陷問題（張琦和方恬，2014）。

二、政府財政問責(zé)的責(zé)任基礎(chǔ)及其構(gòu)成體系

（一）政府財政問責(zé)的責(zé)任基礎(chǔ)

政府財政問責(zé)通常以會計責(zé)任為依據(jù)。廣義的會計責(zé)任包括一般會計工作職責(zé)和會計違法違規(guī)責(zé)任。前者是會計主體應(yīng)當(dāng)積極履行、追求、遵守的法定或約定受托義務(wù)，定期編制與發(fā)布財務(wù)會計報告等職責(zé)（受托責(zé)任）。后者是會計違法行為應(yīng)當(dāng)受到的法律制裁后果，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。會計違法責(zé)任通常是通過國家立法、政府監(jiān)管與社會中介審計建立起來的民事賠償、行政處罰、刑事懲罰責(zé)任約束機制（違法責(zé)任）。會計受托責(zé)任與會計法律責(zé)任的關(guān)系是一種責(zé)任遞進關(guān)系，會計受托責(zé)任是會計法律責(zé)任的基礎(chǔ)。會計受托責(zé)任屬于會計主體應(yīng)當(dāng)努力完成的正面積極任務(wù)，而會計法律責(zé)任則是會計責(zé)任中因違反積極義務(wù)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的負面消極后果（處分或處罰）。會計受托責(zé)任不僅使會計行為的工作目標(biāo)更加明確，而且使會計法律責(zé)任的內(nèi)容更加清晰。加大財務(wù)問責(zé)力度不僅有利于增強會計人員行使會計權(quán)力的責(zé)任心，而且有利于提高財務(wù)管理工作水平，增強財務(wù)信息披露的有效性。

（二）政府會計問責(zé)機制的異化與回歸

1、會計問責(zé)機制的現(xiàn)實異化。會計問責(zé)機制的現(xiàn)實異化是指理論或制度層面的會計問責(zé)機制在現(xiàn)實層面出現(xiàn)了明顯不同甚至相背離的變化，有損其本質(zhì)功能的發(fā)揮。從會計問責(zé)的本質(zhì)功能異化情況看，會計人員雖然在制度上有權(quán)監(jiān)督、檢查本單位的財務(wù)收支活動，有權(quán)要求提供真實的會計憑證，問責(zé)相關(guān)違法違規(guī)財務(wù)收支行為。但實踐中，會計人員在單位領(lǐng)導(dǎo)或上級主管的威逼利誘下很難抵制其會計舞弊要求，這導(dǎo)致會計問責(zé)機制的治理功能嚴重被削弱。會計社會監(jiān)督問責(zé)不力是造成當(dāng)前會計監(jiān)督弱化、上市公司財務(wù)報表造假問題的重要外部原因之一。從會計問責(zé)工具的配置狀況來看，會計問責(zé)工具的配置結(jié)構(gòu)存在著總體性短缺和結(jié)構(gòu)性失衡等問題?？傮w性短缺是指會計問責(zé)工具的供給不能滿足會計問責(zé)實踐對問責(zé)工具的總體需求。財務(wù)執(zhí)行報告作為財務(wù)信息披露的常態(tài)形式，其披露對象存在局部化、披露內(nèi)容存在片面化傾向。財務(wù)審查與績效評估則因過度專注于資金運作效益、忽視長遠戰(zhàn)略發(fā)展問題而顯得視野狹窄等。從會計問責(zé)機制存在的主要問題看，不僅缺乏明確完善的會計問責(zé)關(guān)系依據(jù)，導(dǎo)致會計問責(zé)權(quán)威性和約束力不足；而且還因為財務(wù)信息公開透明度不夠，會計相關(guān)違規(guī)懲罰機制與懲罰措施不健全，對會計違法違規(guī)行為缺乏強有力的制度威懾力。預(yù)算監(jiān)督環(huán)節(jié)沒有建立起嚴格的財務(wù)管理領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)制，導(dǎo)致財務(wù)管理績效好壞與問責(zé)脫節(jié)，預(yù)算執(zhí)行主體責(zé)任劃分不明確，導(dǎo)致預(yù)算管理問題由誰負責(zé)缺乏明確界限。

2、會計問責(zé)機制的理性回歸。會計問責(zé)本質(zhì)上是所有權(quán)人或利益相關(guān)者通過會計受托代理機制對會計單位和管理主體進行問責(zé)，再由內(nèi)部管理當(dāng)局通過人事管理體制對會計責(zé)任人員進行問責(zé)兩個層次。會計問責(zé)機制是企業(yè)內(nèi)外會計管理主體對故意或者過失不履行或者不正確履行會計法定職責(zé)，造成單位資金損失或資金低效益使用等不良社會影響的行為，依照有關(guān)規(guī)定追究其責(zé)任的內(nèi)外在績效控制機制。但會計問責(zé)機制的核心是利用會計工具對會計單位及其會計管理主體進行外部問責(zé)，這主要通過外部財務(wù)報告與社會審計報告系統(tǒng)向利益相關(guān)者公布財務(wù)狀況以回應(yīng)外部主體對單位經(jīng)營狀況的關(guān)注與投資決策的判斷，單位內(nèi)部的財務(wù)問責(zé)體系則旨在通過內(nèi)部會計系統(tǒng)及其審計監(jiān)督機制使財務(wù)管理更加合法合理，通過預(yù)算績效評價與獎懲問責(zé)提高其經(jīng)費使用效果。

會計問責(zé)的基本信息來源包括但不限于以下幾種情形：一是會計單位各級領(lǐng)導(dǎo)按照事先的財務(wù)管理委托要求、受托報告、績效評估進行常規(guī)獎懲問責(zé)；二是上級監(jiān)管機關(guān)針對檢查監(jiān)督過程中所發(fā)現(xiàn)的特定財務(wù)管理問題所作的問責(zé)指示、批示或建議；三是公民、利益相關(guān)者檢舉揭發(fā)和控告投訴、新聞媒體曝光材料以及其他渠道獲知的會計問責(zé)信息；四是會計信息披露發(fā)生重大差錯，被監(jiān)管部門處罰、公開譴責(zé)批評、內(nèi)外審計揭示的情況，也應(yīng)作為追究會計相關(guān)責(zé)任人責(zé)任的重要信息來源。會計問責(zé)應(yīng)當(dāng)遵循會計權(quán)力與會計責(zé)任相對等、會計管理過錯與會計管理責(zé)任相一致、違規(guī)懲罰與改進工作相結(jié)合、問責(zé)強度與問責(zé)效率相協(xié)調(diào)的原則。會計問責(zé)的理性回歸必須科學(xué)界定會計問責(zé)的范圍、標(biāo)準與執(zhí)行強度，既要防止事無巨細的過度化問責(zé)（導(dǎo)致人們無所適從），也要防范形式主義的過場化問責(zé)。

（三）政府會計問責(zé)工具的具體構(gòu)成及其運行機制

會計問責(zé)機制的目標(biāo)、工具、路徑及其方法可以分解成責(zé)任目標(biāo)與執(zhí)行報告、檢查監(jiān)督與效果評估、獎懲結(jié)果與激勵約束三個有機組成部分。會計問責(zé)的責(zé)任目標(biāo)與執(zhí)行報告機制不僅應(yīng)當(dāng)強調(diào)以會計相關(guān)法律法規(guī)為基本依據(jù)對財務(wù)管理職責(zé)進行系統(tǒng)梳理和具體規(guī)范或明確約定 （防止問責(zé)無據(jù)與隨意問責(zé)），還應(yīng)當(dāng)明確會計責(zé)任受托者對事項確定的目標(biāo)任務(wù)執(zhí)行情況的自我總結(jié)與報告責(zé)任，充分發(fā)揮財務(wù)會計結(jié)果報告的常態(tài)問責(zé)作用。會計問責(zé)的檢查監(jiān)督與效果評估是指在明確責(zé)任的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個監(jiān)管適度的會計責(zé)任執(zhí)行狀況的會計檢查監(jiān)督與績效評估的問責(zé)評價機制，為客觀公正進行問責(zé)奠定財務(wù)管理信息基礎(chǔ)。會計問責(zé)的獎懲結(jié)果與激勵約束是會計管理委托主體根據(jù)受托主體財務(wù)管理工作職責(zé)的履行情況與事先制定的獎懲問責(zé)標(biāo)準體系進行科學(xué)的績效獎懲激勵約束，盡可能將各種會計問責(zé)內(nèi)容通過量化、精細化指標(biāo)體現(xiàn)出來，通過數(shù)據(jù)分析對比自動生成問責(zé)結(jié)果，避免問責(zé)人情化因素的干擾，提高問責(zé)的公平度和合理性。

為了不斷強化政府會計問責(zé)工具的運行機制，政府會計管理部門首先應(yīng)當(dāng)努力厘清各級政府及其所屬部門間的受托責(zé)任關(guān)系及邊界，重構(gòu)財政委任授權(quán)與職責(zé)關(guān)系明晰的財政監(jiān)管與問責(zé)體系，形成多位一體的協(xié)同監(jiān)管體系，避免權(quán)責(zé)履行過程中的機會主義，不斷加大會計監(jiān)管問責(zé)力度和效果。其次，科學(xué)構(gòu)建預(yù)算績效考評機制，合理構(gòu)建預(yù)算績效考評指標(biāo)體系，不斷創(chuàng)新會計核算方法，實現(xiàn)預(yù)算績效管控與會計核算相結(jié)合，為政府財政績效問責(zé)奠定會計信息基礎(chǔ)①。第三，財務(wù)報告的獨立第三方評估審計問責(zé)工具因其客觀性、公正性、專業(yè)性和權(quán)威性而備受青睞，但該工具因為在很多情況下不具有選擇強制性與標(biāo)準統(tǒng)一性而受到現(xiàn)實情況的局限。第四，大數(shù)據(jù)分析報告問責(zé)工具的出現(xiàn)使第三方會計監(jiān)管問責(zé)趨向綜合化，必須及時變革現(xiàn)代會計監(jiān)管與問責(zé)的思維方式和技術(shù)路徑，更多地注重對大數(shù)據(jù)的專業(yè)化處理與分析，從中挖掘出有價值、有規(guī)律性的信息，做好預(yù)測性分析與監(jiān)督控制工作，使問責(zé)更加具有戰(zhàn)略性和前瞻性。

三、基于財政問責(zé)的政府會計制度改革目標(biāo)與路徑

（一）政府會計制度改革的目標(biāo)設(shè)定

1、政府會計治理工具改革的目標(biāo)。我國基于財政問責(zé)的政府會計工具配置模式改革應(yīng)當(dāng)妥善處理預(yù)算管理與政府會計的關(guān)系，強調(diào)以政府預(yù)算法律為基礎(chǔ)，不斷強化政府財務(wù)會計理念，完善會計核算、報告其問責(zé)的運行機制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)定期編制綜合政府會計報告，完善政府績效評價及官員績效考核制度，有效解決政府會計信息不對稱問題，逐步增強財政透明度，完整地反映公共財政資金的運營情況，全面揭示潛在的財政風(fēng)險，最終實現(xiàn)政府會計治理功能的綜合協(xié)同作用。基于財政問責(zé)的政府會計治理工具改革的基本目標(biāo)是在科學(xué)確定政府會計信息系統(tǒng)、理順財政問責(zé)與信息供求機制的內(nèi)在供求關(guān)系的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮其應(yīng)有的會計治理的財政問責(zé)功能。政府財政問責(zé)主體通過政府會計報告、績效評估報告等財政問責(zé)工具獲取并分析政府財務(wù)信息，實現(xiàn)政府財政問責(zé)。上級政府及其部門主要關(guān)注下級政府預(yù)算編制與執(zhí)行的財務(wù)績效信息和財政風(fēng)險信息，并經(jīng)常據(jù)此結(jié)果決定下一年度的預(yù)算規(guī)模、針對有關(guān)問題實施新的控制措施。政府財政問責(zé)主要是問責(zé)主體通過政府會計報告等問責(zé)工具獲取并分析政府及其所屬部門的財政收支信息情況展開的。在政府財務(wù)信息中，與財政問責(zé)有直接聯(lián)系的部分是反映資金計劃與使用情況的預(yù)決算信息。以獎懲為特征的財政問責(zé)治理工具可能讓政府財政、財務(wù)行為變得更加負責(zé)，這是政府財政問責(zé)的基本價值②。政府財務(wù)信息供給與公眾財務(wù)信息需求的良性互動機制的不斷完善，不僅有利于政府財務(wù)問責(zé)機制高效運行，而且有利于從內(nèi)外部推動政府不斷提高財政透明度。社會公眾通過政府公開的各種財務(wù)信息，可以更廣泛地參與到政府財政預(yù)算收支的各層次決策過程中，并切實有效地將財政預(yù)算方案監(jiān)督執(zhí)行到位，并對其中違反財政收支的行為與績效不達標(biāo)情況實行財政與財務(wù)問責(zé)。

2、政府會計制度目標(biāo)模式的選擇。由于世界各國政治歷史、文化傳統(tǒng)和法律體系存在差異，分別形成了四類各具特色的政府會計模式及問責(zé)機制。比較分析不難發(fā)現(xiàn)：以法國為代表的預(yù)算和財務(wù)并立的雙層會計工具配置模式，兩套會計賬戶分別按收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，分別滿足政府預(yù)算管理與政府財務(wù)管理的需要，有利于全面系統(tǒng)地提升政府會計問責(zé)功能，但存在工作量較大、成本偏高與效率偏低的問題。以德國為代表的預(yù)算會計為主導(dǎo)的會計工具配置模式，按收付實現(xiàn)制方式記錄預(yù)算撥款用途，優(yōu)先關(guān)注行政控制，而不是向議會報告政府受托責(zé)任。由于會計報告的問責(zé)信息有限，不能很好地滿足政府財政問責(zé)的需要。以英國為代表的將政府資源會計作為核心的政府會計配置模式，強調(diào)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行政府預(yù)算編制與執(zhí)行的會計報告體系（部門財務(wù)報表、政府整體財務(wù)報告以及一張具有補充性質(zhì)的產(chǎn)出績效分析表），全面系統(tǒng)地反映公共部門運行成本信息，有利于績效導(dǎo)向的管理會計問責(zé)制的實施。以美國為代表的按財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與基金會計賬戶模式進行會計配置模式，將預(yù)算會計融入財務(wù)會計體系之中，編制政府財務(wù)報告并全面接受外部審計監(jiān)督，使政府會計較為徹底地擺脫了預(yù)算約束，不僅有利于更好地反映政府的受托責(zé)任履行情況，而且有效減少了會計核算的成本與工作量，具有效率較高、監(jiān)管更全面的會計問責(zé)功能。總之，在不同的政府會計模式中，預(yù)算會計與政府會計的從屬關(guān)系存在較大差異。我國只有將政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計進行實質(zhì)性整合，按照政府公共預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、社會保障預(yù)算和政府債務(wù)預(yù)算等復(fù)式基金預(yù)算體系，將政府預(yù)算會計管理模式有效轉(zhuǎn)化為與之相應(yīng)的政府基金、權(quán)益基金、受托基金、債務(wù)基金等基金會計模式，才能真正有效地配合預(yù)算主體進行政府財務(wù)與績效控制與問責(zé)。

3、政府會計制度改革的基本原則。政府會計制度改革應(yīng)當(dāng)以政府會計信息需求為導(dǎo)向均衡供求關(guān)系。政府會計改革要充分反映利益相關(guān)者要求。政府會計信息的專業(yè)技術(shù)屬性在客觀上一定程度地阻礙了外部使用者的可充分利用性，或至少增加了其分析利用成本，從而導(dǎo)致公共會計信息的社會需求明顯減弱。政府會計改革要以利益相關(guān)者視角構(gòu)建獨立的政府會計報告體系，并從多元問責(zé)視角闡述政府會計提供會計信息質(zhì)量要求，滿足利益相關(guān)者的信息訴求及責(zé)任追究需要。政府財政問責(zé)導(dǎo)向下的政府會計改革目標(biāo)旨在對政府受托責(zé)任信息進行全面披露，但目前政府會計的受托責(zé)任治理功能并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。我國政府會計信息披露長期以單純供給為導(dǎo)向，導(dǎo)致公共會計信息披露呈現(xiàn)出供給過剩與需求短缺并存的局面，嚴重扭曲了政府財務(wù)信息的供求關(guān)系與傳導(dǎo)機制。隨著政府會計信息的供求關(guān)系由供給者片面定制信息逐步轉(zhuǎn)化為由信息市場需求者決定信息的供應(yīng)質(zhì)量；隨著政府問責(zé)由強調(diào)政府內(nèi)部的官僚問責(zé)逐步轉(zhuǎn)為兼顧政府外部橫向問責(zé)；隨著社會問責(zé)的需求不斷提升，政府財務(wù)信息公開逐步成為全社會的公共需求，甚至社會公眾成為了政府財務(wù)信息的主要需求者。政府應(yīng)該優(yōu)先以社會公眾信息需求與最優(yōu)信息披露水平為導(dǎo)向調(diào)整政府會計信息供給，使均衡點趨于最優(yōu)狀態(tài)。雖然財務(wù)報告一般難以有效地使所有使用者滿意，因依靠擴充披露內(nèi)容以便充分履行受托責(zé)任的披露義務(wù)的做法難以實現(xiàn)且代價昂貴。但由于政府財務(wù)信息的內(nèi)部使用者與準內(nèi)部使用者在信息獲取上處于優(yōu)勢地位，社會公眾 （外部使用者、公共受托責(zé)任的最終授權(quán)方）因處于高度分散化狀態(tài)、在信息獲取與確保信息真實性方面處于明顯的劣勢地位，因此政府會計系統(tǒng)應(yīng)將外部使用者作為財務(wù)信息的主要使用對象，盡可能保障其財務(wù)信息需求得以實現(xiàn)。

4、政府會計制度改革的核心內(nèi)容。政府會計準則體系與政府會計構(gòu)成體系的科學(xué)重構(gòu)是政府會計治理工具創(chuàng)新的核心內(nèi)容。政府會計治理機制及其治理功能發(fā)揮主要依靠政府會計準則體系來規(guī)范，并通過政府會計體系來實現(xiàn)。政府會計準則體系建設(shè)是政府會計治理的基礎(chǔ)性頂層設(shè)計，也是實現(xiàn)政府會計構(gòu)成體系重建的制度前提。政府會計改革要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則也有成本高、程序復(fù)雜、容易催化自利性操縱、難以處理公共部門特殊資產(chǎn)、審計師易出具非標(biāo)準審計意見等缺陷，但可以客觀地度量收入和費用，全面反映政府財政、財務(wù)運行情況和結(jié)果，科學(xué)評價政府績效，改善控制程序，更好地履行受托責(zé)任 （Chow et al．，2007；Davis and Bisman，2015）。政府內(nèi)部會計控制制衡機制的有效構(gòu)建是政府會計治理與財政問責(zé)得以有效落實的重要保障條件。在政府會計管理體制改革中，健全與政府預(yù)算執(zhí)行、成本考核和績效評價目標(biāo)相一致的政府會計過程控制機制，在協(xié)調(diào)整合政府會計與預(yù)算、內(nèi)審等公共治理工具運行機制的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮政府會計對預(yù)算管理、財務(wù)管理的監(jiān)督問責(zé)制約作用，以便最大限度地減少政府會計信息不對稱性問題，有效克服財政管理過程中存在的逆向選擇和道德風(fēng)險，提高政府財務(wù)風(fēng)險防范能力，有效改善政府會計工具的治理效率是政府會計體系改革的重要內(nèi)容。落實財政透明度規(guī)則的關(guān)鍵在于將財政透明度規(guī)則立憲，將其納入憲法或憲法性法律才能構(gòu)成對政府財政權(quán)力的實質(zhì)性約束，協(xié)調(diào)相關(guān)立法沖突，清晰界定各部門的職責(zé)，增強財政透明度的適度性，建立有效的財政問責(zé)制度。財政透明作為將政府的組織結(jié)構(gòu)、財政政策、賬目以及未來的預(yù)測等信息向大眾公開，給公眾客觀公正地理解、評價和問責(zé)公共責(zé)任主體的履職狀況提供全面、及時、可信賴的、易理解、可比較的財務(wù)信息的公共治理機制，是代理制運行的基本條件。財政透明化所帶來的最大利處就是促進財政問責(zé)制度的落實，有效遏制不透明導(dǎo)致的代理人暗箱操作與貪污腐敗等道德風(fēng)險。財政透明和財政問責(zé)聯(lián)結(jié)面臨的重要難題就是如何確保公開透明信息的品質(zhì)，如何確保透明信息的可讀性和正確性。

（二）政府會計問責(zé)工具的技術(shù)創(chuàng)新

政府會計治理是否有效發(fā)揮作用取決于政府會計信息的可靠性、相關(guān)性和透明度，取決于會計信息使用者的需求滿足程度。因此，政府會計改革的基本導(dǎo)向就是要最大限度地提高政府會計信息披露的透明度，滿足利益相關(guān)者的信息要求，提高政府財政治理效率，提升政府風(fēng)險防范能力。

1、規(guī)范政府會計財務(wù)信息的披露體系。為了幫助公眾分析、解釋政府公開的財務(wù)信息，有效降低政府財務(wù)信息分析成本、最大限度地提升政府財務(wù)信息的利用效率，切實提升政府會計工具的財政問責(zé)治理水平，有必要進一步優(yōu)化政府會計信息披露體系。規(guī)范政府財政信息披露首要必須健全信息披露制度，確立信息公開的基本原則，定期披露經(jīng)過審計的政府整體和部門兩個層次的財務(wù)報告，使政府財務(wù)信息披露水平得到實質(zhì)提升，為政府財政問責(zé)制奠定信息基礎(chǔ)。從信息披露的內(nèi)容來看，政府需要編制內(nèi)容上更為綜合的財務(wù)報表及政府財務(wù)報告，還需要連續(xù)地反映公共資金的來龍去脈、預(yù)算收支的前因后果以及前后會計期間財務(wù)狀況的變動情況，全方位披露政府公共部門各個方面、各種類型的財務(wù)活動信息。

2、以問責(zé)為目標(biāo)構(gòu)建會計信息報告體系。政府會計改革要構(gòu)建財務(wù)中心的報告體系，政府綜合財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)具有全面反映性、低成本性、責(zé)任可控性 （有效防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任）、治理督促性 （報告編制過程可以促進政府財務(wù)治理提升）和信息反饋性（可對政府形成一個更加有效的信息反饋機制）等治理優(yōu)勢。政府會計報告系統(tǒng)能夠為現(xiàn)代國家治理體系建設(shè)提供信息支撐，是政府財政問責(zé)機制得以有效運行的基本前提。新的政府會計報告體系要能夠全面反映政府的資金流向、財務(wù)狀況及非財務(wù)狀況等相關(guān)信息，最大限度地提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量以滿足利益相關(guān)方對政府財務(wù)信息的需求，以便定期連續(xù)、全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督政府債權(quán)債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況。政府可以通過第三方績效評價反映政府使用的財務(wù)與非財務(wù)資源的情況，這有利于將潛在的權(quán)力、責(zé)任博弈轉(zhuǎn)變?yōu)楦鞔_的制度化的考評與獎懲過程，最終形成更有利于履行受托責(zé)任的權(quán)力行使、運用和分配的規(guī)范體系。

3、優(yōu)化政府會計治理工具的財政問責(zé)效能?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》對于強化和改進問責(zé)制的意義實際上超越了傳統(tǒng)財務(wù)報告的功能，這種以財務(wù)報告為焦點的“結(jié)果問責(zé)”擴展到了以支出周期為焦點的“過程問責(zé)”，進而延伸到成本與績效問責(zé)領(lǐng)域。責(zé)任政府建設(shè)的順利推進需要有系統(tǒng)精確的會計信息對公共受托責(zé)任履行情況予以記錄和反映，并以此作為其責(zé)任界定與財政問責(zé)的治理基礎(chǔ)。政府財務(wù)報告是政府履行財政管理職責(zé)的基礎(chǔ)性信息載體，是委托主體實現(xiàn)對報告主體的監(jiān)督管理職能，使財政問責(zé)具有可操作性的重要依據(jù)。引入政府財務(wù)會計信息指標(biāo)不僅可以提升政府財政問責(zé)的科學(xué)性，而且還可以根據(jù)財政問責(zé)結(jié)果精準實施獎懲措施，促進財政問責(zé)目標(biāo)的全面實現(xiàn)。由于政府預(yù)算會計與財務(wù)會計具有各自的問責(zé)機制與功能，只有充分將二者有機整合在一起，才能充分滿足政府會計治理問責(zé)的客觀需要。信息使用主體作為監(jiān)督問責(zé)者可以通過對政府會計信息的評價反饋機制，促使政府關(guān)注自身的治理聲譽，自覺防治腐敗與其他治理風(fēng)險，強化問責(zé)約束意識。

4、從會計工具技術(shù)上保障問責(zé)功能實現(xiàn)。政府會計技術(shù)變革提升了政府財政治理外部監(jiān)管問責(zé)機制，促進了政府財政治理組織架構(gòu)、行政規(guī)則和問責(zé)效能的優(yōu)化。首先，政府會計技術(shù)變革需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則重新調(diào)整收支項目，更準確地定義收支內(nèi)涵，重新確定資產(chǎn)負債等財務(wù)要素內(nèi)涵與計量核算方法，更嚴謹?shù)貏?chuàng)設(shè)內(nèi)部控制、審計、信息化建設(shè)機制，強化政府的會計部門和審計部門行使職權(quán)的能力，財政問責(zé)權(quán)能和財務(wù)管理制約力度加大。其次，政府會計改革要立足權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，注重推動部門間互動規(guī)則和政府資產(chǎn)管理與運營模式的變革，通過完善政府會計報告制度，有效推動政府財務(wù)信息精準化，強化政府資產(chǎn)保值增值的權(quán)責(zé)，完善債務(wù)分析、披露、承擔(dān)和預(yù)警機制。第三，政府會計技術(shù)創(chuàng)新為政府財政問責(zé)及其運行機制提供重要的技術(shù)支撐。政府會計改革不僅有利于降低不同層級之間政府博弈的信息搜集成本，使得博弈的信息不完全、不對稱程度降低，績效考核和監(jiān)督評估機制更加完善，上級政府設(shè)計激勵相容的管理責(zé)任目標(biāo)更簡便、項目監(jiān)管問責(zé)成本也會相應(yīng)降低?！?/p>

注釋：

①政府會計體系是政府財政問責(zé)制度的信息平臺和制度基礎(chǔ)，實施政府財政問責(zé)制度首先應(yīng)該完善政府會計體系。對于那些難以通過會計確認程序納入會計系統(tǒng)與財務(wù)報告體系的公共信息事項，要在財務(wù)報表外進行附注說明，并注明該事項的相關(guān)信息能從其他何種信息系統(tǒng)中獲取，使會計系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)形成合力，使改革后的政府財務(wù)報告包括政府財務(wù)會計報告（基于應(yīng)計制基礎(chǔ)）和政府預(yù)算會計報告（基于現(xiàn)金制基礎(chǔ)），在全面整合政府財務(wù)報告與其他信息系統(tǒng)信息的基礎(chǔ)上共同編制政府年度綜合報告，全面反映政府所有授權(quán)事項的履行情況。

②政治問責(zé)不能離開財政問責(zé)，政治問責(zé)只有與財政問責(zé)聯(lián)系起來才能具有實質(zhì)性的內(nèi)容。政治學(xué)家Willoughby（1918）認為，編制得當(dāng)并且向公眾披露的政府預(yù)算可以發(fā)揮 “告知過去的運作、目前的狀況和未來的建議，明晰責(zé)任并方便控制”的作用。