張子璇

摘?要：2017年7月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則給我國(guó)會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)帶來(lái)了影響，本文對(duì)比“舊收入準(zhǔn)則”與“新收入準(zhǔn)則”，分析新收入準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生的影響，為企業(yè)如何應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則變化提出建議。

關(guān)鍵詞：收入;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、新收入準(zhǔn)則的產(chǎn)生及主要內(nèi)容

1.新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景

（1）滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展的需要

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改革發(fā)展已經(jīng)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步產(chǎn)生了較大影響。對(duì)中國(guó)而言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同有利于提高企業(yè)對(duì)相關(guān)方提供會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)的健康發(fā)展，也有利于提高我國(guó)企業(yè)國(guó)際認(rèn)可程度。此外，隨著我國(guó)“一帶一路”等倡議策略的實(shí)施，中外企業(yè)貿(mào)易合作不斷加強(qiáng)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)、貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放將不斷擴(kuò)大。因此，一套國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)政策將更好地為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

（2）解決部分舊收入準(zhǔn)則中有待解決的問(wèn)題

收入是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)表的重要組成部分，一直被認(rèn)為是較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，被財(cái)務(wù)信息使用者高度關(guān)注。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和市場(chǎng)不斷完善，交易事項(xiàng)種類變得更加繁多，逐漸超出了舊收入準(zhǔn)則能夠約束的范圍。首先，近年來(lái)隨著中國(guó)市場(chǎng)發(fā)生變化，大量的服務(wù)業(yè)與提供服務(wù)、勞務(wù)相關(guān)，在計(jì)量收入時(shí)，不同企業(yè)判斷和處理方法不同，產(chǎn)生收入計(jì)量上的差異。其次，舊收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師提出很高的要求，收入確認(rèn)的時(shí)間很容易被企業(yè)和會(huì)計(jì)師操控，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則生效后，企業(yè)需要遵循以下五步確認(rèn)收入：

（1）識(shí)別與客戶簽訂的合同

收入確認(rèn)的前提是合同的存在。新收入準(zhǔn)則對(duì)于客戶之間簽訂的合同也有規(guī)范的要求，例如合同中需要已被批準(zhǔn)且明確記載合同雙方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)等。企業(yè)簽訂的合同需要滿足這些條件才能夠被識(shí)別。

（2）識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)識(shí)別與客戶簽訂的合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)，關(guān)鍵在于這份合同中所約定的出售的商品或提供的服務(wù)是否可以被明確區(qū)分。首先要認(rèn)定合同中約定要進(jìn)行交易的商品或提供的服務(wù)，再根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)識(shí)別合同中商品和服務(wù)本身是否可明確區(qū)分;最后識(shí)別合同中除出售商品和提供服務(wù)外其他承諾是否可單獨(dú)區(qū)分。一般來(lái)說(shuō)，單一合同中約定包括出售多種商品，多種服務(wù)，企業(yè)需要按照新準(zhǔn)則的要求規(guī)范合同內(nèi)容，以方便企業(yè)順利識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

（3）確定交易價(jià)格

在確認(rèn)交易價(jià)格的過(guò)程中，企業(yè)需要考慮諸多影響交易價(jià)格的因素，例如與客戶簽訂的合同中有有關(guān)融資的部分，大額的貸款，或分期支付長(zhǎng)期對(duì)價(jià)等情況，貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)交易價(jià)格的影響等情況也需要考慮在內(nèi)。

（4）分?jǐn)偨灰變r(jià)格

合同的總收入一般會(huì)在合同中明確標(biāo)識(shí)出來(lái)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同生效當(dāng)天按照要求，按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)將合同總收入分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)。在與客戶簽訂的單一合同中同時(shí)存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按照單獨(dú)履約所得對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｍǔ?lái)說(shuō)，每項(xiàng)履約的單獨(dú)售價(jià)需要企業(yè)額外確認(rèn)。

（5）履行義務(wù)并確認(rèn)收入

企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。擁有“控制權(quán)”要求企業(yè)能夠主導(dǎo)與商品或服務(wù)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的使用，并同時(shí)能從擁有或使用這些資產(chǎn)從而獲得這些資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力。“控制權(quán)”的取得，既可以是指在“某一個(gè)時(shí)間段”內(nèi)完成，也可以在“某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)”完成。因此，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是合同雙方合同資產(chǎn)的增加或合同負(fù)債的減少的時(shí)間，也是新收入準(zhǔn)則中“資產(chǎn)負(fù)債觀”的體現(xiàn)。

二、新收入準(zhǔn)則的對(duì)比分析

1.收入確認(rèn)條件

（1）確立單一收入確認(rèn)模型

2006CAS14的企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則和企業(yè)建造合同準(zhǔn)則均對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行了約束，但仍存在判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠具體的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則提出以采用相同的收入模型來(lái)規(guī)范所有合同確認(rèn)收入的過(guò)程和方法，并且對(duì)企業(yè)常見(jiàn)的業(yè)務(wù)提出更加清晰的指引。因此，企業(yè)不再需要區(qū)分收入產(chǎn)生的形式，也不會(huì)因選擇不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則而造成收入確認(rèn)、計(jì)量上的失誤，從而提高企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（2）規(guī)范收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

①收入確認(rèn)理念發(fā)生變化

舊收入準(zhǔn)則遵循“收入費(fèi)用觀”，而新收入準(zhǔn)則確定了一個(gè)全新的收入確認(rèn)理念“資產(chǎn)負(fù)債觀”，這一理念經(jīng)過(guò)了多年的探討完善，中心是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化使企業(yè)出售商品或提供服務(wù)產(chǎn)生的收入確認(rèn)更加符合法律的要求。在新標(biāo)準(zhǔn)下，無(wú)論是在“某一時(shí)段”還是“某一時(shí)點(diǎn)”，按照合同履約程度確認(rèn)收入都應(yīng)以此為前提。

②收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化

新準(zhǔn)則要求，按照新的收入確認(rèn)模型來(lái)確定收入，自合同開(kāi)始日，企業(yè)需要對(duì)與客戶之間簽訂的合同進(jìn)行詳盡的分析和評(píng)估，辨別出合同中存在的各項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各項(xiàng)義務(wù)的履約時(shí)間。

企業(yè)要對(duì)何時(shí)實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)進(jìn)行評(píng)估，首先要考慮交付商品和勞務(wù)的方式。例如，家具制造企業(yè)承諾向客戶交付定制的家具，客戶在收到定制家具后7個(gè)工作日內(nèi)如果認(rèn)為產(chǎn)品不符合合同的要求，可以退貨，客戶確認(rèn)家具滿足要求后，企業(yè)才有權(quán)收款。此時(shí)制造商就需要判斷，是否有足夠的證據(jù)證明已交付的家具與合同中列明的規(guī)格要求相符，如果家具制造企業(yè)有充分的證據(jù)，客戶接受產(chǎn)品只是一種形式而不會(huì)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有實(shí)質(zhì)上的影響。如果企業(yè)沒(méi)有充分的證據(jù)證明交付的產(chǎn)品已滿足合同的要求，那么只有當(dāng)客戶書(shū)面確認(rèn)收到家具，或者在準(zhǔn)許退貨期之后，即7個(gè)工作日后才可以確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)時(shí)間

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)區(qū)分是在“在某一時(shí)間段內(nèi)”還是“某一時(shí)間點(diǎn)”，并且對(duì)不同情況提供不同的收入確認(rèn)具體指引，以幫助企業(yè)判斷履約義務(wù)是在“某一時(shí)點(diǎn)”還是“某一時(shí)段”履行。新準(zhǔn)則下，判斷收入確認(rèn)的時(shí)間，就是要判斷合同履約義務(wù)何時(shí)得以實(shí)現(xiàn)。由此，企業(yè)要格外注意，在新準(zhǔn)則下，生產(chǎn)并銷售存貨（例如，在產(chǎn)品）也有可能在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。

3.收入確認(rèn)金額

（1）新收入準(zhǔn)則規(guī)定，交易價(jià)格是企業(yè)預(yù)期有權(quán)收取的金額，而并非預(yù)計(jì)最終收回的金額。在企業(yè)衡量交易價(jià)格時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)合同履約義務(wù)進(jìn)行計(jì)量。收入確認(rèn)模型的基礎(chǔ)就是對(duì)合同履約義務(wù)的計(jì)量，因?yàn)橛?jì)量會(huì)影響企業(yè)簽訂的合同中所體現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)情況。合同中往往既包含了權(quán)利，也包含了義務(wù)，因此，企業(yè)在計(jì)量合同的時(shí)候權(quán)利和義務(wù)都需要計(jì)量。

（2）新收入準(zhǔn)則在交易價(jià)格的確定上進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，明確確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮的因素。這些因素包括可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。

4.其他重要影響

（1）非常規(guī)交易（或事項(xiàng)）產(chǎn)生收入的確認(rèn)和計(jì)量

新準(zhǔn)則對(duì)特殊交易（或事項(xiàng)）產(chǎn)生的收入的確認(rèn)和計(jì)量給出了操作性更強(qiáng)的指導(dǎo)。例如，某公司出售正在推廣的護(hù)膚品給客戶，有兩種方案。方案一，客戶購(gòu)買該護(hù)膚品20日內(nèi)可以無(wú)條件退貨。方案二，該產(chǎn)品有20天的試用期，在試用期內(nèi)，該護(hù)膚品仍屬于公司，客戶僅僅能使用。但如果試用期過(guò)后客戶沒(méi)有退回產(chǎn)品，公司有權(quán)要求客戶支付貨款。無(wú)論是方案一還是方案二，公司都在簽訂合同時(shí)交付產(chǎn)品，并承擔(dān)了客戶20日內(nèi)退貨的風(fēng)險(xiǎn)。但是方案一中，公司在交付產(chǎn)品后不再享有對(duì)產(chǎn)品的控制權(quán)（此時(shí)產(chǎn)品已是客戶資產(chǎn)）;在方案二中，公司提供給客戶的護(hù)膚品在試用期內(nèi)依舊是公司資產(chǎn)。方案一中不止一方承擔(dān)擁有該產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)，因此我們很難判斷出風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，這就會(huì)導(dǎo)致相似交易的收入確認(rèn)存在較大差異。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移能使企業(yè)做出更加一致的判斷。準(zhǔn)則制定者通過(guò)制定這些規(guī)則，幫助企業(yè)更好地完成實(shí)務(wù)操作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量收入，可以使收入的確認(rèn)更加具有統(tǒng)一性。

（2）收入的列報(bào)和披露

新收入準(zhǔn)則增加新的術(shù)語(yǔ)，要求在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。同時(shí)，新準(zhǔn)則制定了廣泛的新披露要求，企業(yè)可能需要因此而改變現(xiàn)有的數(shù)據(jù)收集流程和信息系統(tǒng)。

三、結(jié)論

1.研究結(jié)論

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，建立起對(duì)所有行業(yè)統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，有完善的理論框架和清晰一致的規(guī)則，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，加強(qiáng)了企業(yè)披露信息的真實(shí)可靠。一定程度上解決了舊準(zhǔn)則中存在的對(duì)不同行業(yè)，不同交易形態(tài)收入確認(rèn)沒(méi)有通用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則不僅影響收入確認(rèn)的三個(gè)重要因素：收入確認(rèn)條件、收入確認(rèn)時(shí)間和收入確認(rèn)金額，還會(huì)對(duì)企業(yè)的其他方面產(chǎn)生影響，例如企業(yè)的營(yíng)銷方案，也會(huì)使企業(yè)涉及到新的估計(jì)與判斷。

2.建議

（1）各企業(yè)注重相關(guān)人員對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)了解

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，企業(yè)對(duì)合同管理和控制貫穿于收入確認(rèn)的每個(gè)步驟。在以后的企業(yè)管理中，會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作將于合同的識(shí)別和管理密不可分，這不僅需要會(huì)計(jì)人員花費(fèi)更多的時(shí)間去學(xué)習(xí)，適應(yīng)新準(zhǔn)則，還需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作的過(guò)程中承擔(dān)更大的工作量。企業(yè)需要完善、優(yōu)化制度的定和組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置，優(yōu)化升級(jí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

新收入準(zhǔn)則已正式實(shí)施，新的收入模型以合同為基礎(chǔ)，因此，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在合同的管理方面提出了更高的要求。企業(yè)需要組織相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員也需要積極主動(dòng)地加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的了解，以保證企業(yè)順利的實(shí)施新準(zhǔn)則。

（2）相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管力度

收入是上市公司定期報(bào)告的需要披露的在新準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要保證各個(gè)行業(yè)的企業(yè)做到合規(guī)、合法地依據(jù)新收入準(zhǔn)則要求處理和披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。新收入準(zhǔn)則在實(shí)際會(huì)計(jì)操作的過(guò)程中依舊會(huì)涉及到大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)估計(jì)往往依賴于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的主觀判斷，使得企業(yè)有機(jī)可乘，通過(guò)影響收入確認(rèn)的時(shí)間和金額達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，給報(bào)表使用者傳遞錯(cuò)誤信息。因此，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管力度，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，會(huì)計(jì)處理得到規(guī)范。

（3）企業(yè)將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)升級(jí)完善

企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)財(cái)務(wù)部門在處理的會(huì)計(jì)信息的時(shí)候依賴的一個(gè)重要的工具，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)政策息息相關(guān)，準(zhǔn)則的修改與變更對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)說(shuō)影響較大。企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)一般直接從合同中錄入有關(guān)收入的數(shù)據(jù)，但是，新收入準(zhǔn)則要求更加細(xì)化地識(shí)別合同中企業(yè)承擔(dān)的履約義務(wù)，并按照要求進(jìn)行分配。因此企業(yè)需要細(xì)化合同，同時(shí)升級(jí)改造企業(yè)的信息系統(tǒng)，重新審查企業(yè)信息系統(tǒng)中的收入分配方式，以便更好地識(shí)別合同，準(zhǔn)確地確認(rèn)收入。

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