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        淺談企業(yè)破產(chǎn)程序中的若干涉稅問題

        2019-03-18 11:51:30周小龍
        卷宗 2019年5期
        關(guān)鍵詞:企業(yè)破產(chǎn)稅收

        摘 要:企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,在自破產(chǎn)受理至破產(chǎn)清算、破產(chǎn)資產(chǎn)的處置、破產(chǎn)重整等這些階段里,將會面臨大量程序性的事項,而這些事項均離不開國家稅務(wù)稅收方面的處理問題。目前,據(jù)破產(chǎn)實務(wù)情況及相關(guān)的政策、法律法規(guī)規(guī)定等綜合來看,現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《破產(chǎn)法》)同《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企稅法》)、《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個稅法》)等國家稅收方面的法律法規(guī)規(guī)定還未完全“適合”,略顯“水土不服”?!镀飘a(chǎn)法》在企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)中的實施,單就涉稅事項的處理來看,已存有許多困境。且不論是現(xiàn)行稅收方面的法律法規(guī)規(guī)定,還是企業(yè)破產(chǎn)領(lǐng)域的法律法規(guī)規(guī)定,從實體到程序等各方面,均是以“企業(yè)還處于持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)模式”的環(huán)境下來規(guī)范,而目前在條文規(guī)范中也明顯缺少“當企業(yè)在破產(chǎn)程序中”這一特殊情形下應(yīng)如何處理的規(guī)定。因現(xiàn)行《破產(chǎn)法》同稅收領(lǐng)域之間存在有諸多空白、模糊、甚至部分還存有沖突的情況,致使企業(yè)在破產(chǎn)程序中舉步維艱,《破產(chǎn)法》立法及頒布的初衷還未完全體現(xiàn)。下文筆者將依據(jù)目前企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)情況做詳細分析研究和探討。

        關(guān)鍵詞:企業(yè)破產(chǎn) 破產(chǎn)程序 稅收

        1 企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的具體定性

        企業(yè)在申報破產(chǎn)時,之前所產(chǎn)生的稅收債權(quán),如稅款、滯納金、罰款等均理應(yīng)一并進入破產(chǎn)程序受償。據(jù)《破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定,“除了職工債權(quán)不必申報之外,其余債權(quán)人均應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)”,“人民法院應(yīng)當自裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人”。[1]基于此,企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后,在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi),稅收債權(quán)作為一類單獨的破產(chǎn)債權(quán),同其他債權(quán)一樣一并進入破產(chǎn)債權(quán)申報。且申報債權(quán)的主體為稅務(wù)機關(guān)。加之為保護國家稅收,法院方面在受理企業(yè)破產(chǎn)時,針對稅收債權(quán),一般直接將稅務(wù)機關(guān)視作“已知的債權(quán)人”來處理。這樣的處理方式是基于現(xiàn)下稅務(wù)機關(guān)的稅源管理狀況而決定并作出,以確保企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之后,其主管稅務(wù)機關(guān)可接到法院通知而及時獲得相關(guān)信息來履行申報稅務(wù)債權(quán)的職責,從而維護國家稅收征收權(quán)力。

        據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》等司法解釋規(guī)定,“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,屬于普通破產(chǎn)債權(quán),應(yīng)當單獨申報、審查和確認”、“破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,不屬于破產(chǎn)債權(quán)”[2]。從上述批復(fù)來看,法院在認定稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)及其順序時,明確了階段的界限,區(qū)分認定了企業(yè)進入破產(chǎn)程序后稅收債權(quán)中的“滯納金”及“罰款”為普通債權(quán)。也即,在企業(yè)破產(chǎn)實務(wù)程序中,稅務(wù)機關(guān)方面申報及破產(chǎn)管理人主動遞交給主管稅務(wù)機關(guān)的稅款債權(quán)申報表,其中“滯納金”部分的結(jié)算應(yīng)按法院裁定受理破產(chǎn)之日作為節(jié)點列明,在法院受理破產(chǎn)日之前的“滯納金”屬法律特別規(guī)定享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán),進入破產(chǎn)程序后所產(chǎn)生的部分欠稅“滯納金”款項則不屬破產(chǎn)債權(quán),應(yīng)當被視為普通債權(quán),此部分不享有優(yōu)先權(quán)。上述司法解釋給予破產(chǎn)實務(wù)明確的工作指引,即企業(yè)在邁入破產(chǎn)程序時,“滯納金”部分在法院受理申請之日起停止計算,破產(chǎn)債權(quán)僅包含欠繳稅款和破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的“滯納金”款額兩部分,其余部分(包括罰款在內(nèi))均不屬破產(chǎn)債權(quán),不享有優(yōu)先受償權(quán)。

        2 企業(yè)破產(chǎn)程序各環(huán)節(jié)中的主要涉稅事項處理現(xiàn)狀

        2.1 涉房產(chǎn)稅、土地使用稅等事項處理現(xiàn)狀

        企業(yè)在進入破產(chǎn)清算期間時,往往會涉及到對相關(guān)資產(chǎn)的處置,其中會涉及到不動產(chǎn)的部分。據(jù)《破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定,“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用為破產(chǎn)費用”。[3]也即,破產(chǎn)企業(yè)在處置該部分不動產(chǎn)時,需要為將來辦理該不動產(chǎn)的過戶手續(xù)所涉及到的房產(chǎn)稅及土地使用稅“優(yōu)先負責”,因為據(jù)條文來看,這部分所涉及到的稅款款額屬破產(chǎn)費用,優(yōu)先于普通債權(quán)清償。而由于后續(xù)的過戶手續(xù)往往不會展現(xiàn)在第一次債權(quán)人會議中,因此針對破產(chǎn)清算中的此部分資產(chǎn)處置,主管稅務(wù)機關(guān)通常以當發(fā)生相關(guān)物權(quán)變動情形時,再采取通知補繳稅款的方式來處理。筆者認為,此部分因處置不動產(chǎn)而需進行的“管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)所發(fā)生的費用”,從行為性質(zhì)上看,屬積極作為而產(chǎn)生的一種享有優(yōu)先清償?shù)钠飘a(chǎn)費用,但其大大增加了破產(chǎn)債權(quán)的預(yù)計基數(shù),此處理會對普通債權(quán)的清償造成一定程度上的損害,損害普通債權(quán)人的債權(quán)利益。另,企業(yè)在處置相關(guān)土地使用權(quán),包括地上建筑物、附著物等,還會涉及到土地增值稅等問題,目前的處理方式是采用核定征收的方式來處理。

        2.2 涉企業(yè)所得稅部分處理現(xiàn)狀

        據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“財稅[2009]60號”)、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“財稅[2009]59 號”)、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(以下簡稱“[2014]109號”)等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,企業(yè)破產(chǎn)程序中有兩各階段均涉及有企業(yè)所得稅的處理,即企業(yè)破產(chǎn)清算階段和破產(chǎn)重整階段。[4]其中,據(jù)《企稅法》第十八條規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年”[5];據(jù)“國稅總局[2011]25號”規(guī)定,“對于債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資損失,可以通過專項申報的方式進行稅前扣除”;據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(以下簡稱“國稅[2011]2號”)等規(guī)定,債權(quán)人豁免的債務(wù)部分計入應(yīng)納稅所得額來處理,實際虧損部分除開不予列支的部分直接認定為可彌補虧損之列。[6]以上規(guī)定屬目前在破產(chǎn)重整階段適用的稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)在制定破產(chǎn)重整計劃時可參照上述運用。

        2.3 涉增值稅部分處理現(xiàn)狀

        據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定,“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的視同銷售貨物,貨物用于償債屬于視同銷售范圍”;據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》規(guī)定,“納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后,最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的,其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅”。[7]除上述條款規(guī)定外,目前在增值稅等相關(guān)稅種方面未有其他減免政策的規(guī)定。

        3 有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)程序中的其他涉稅問題認定

        3.1 啟動破產(chǎn)程序后亦可適用稅收減免政策

        據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,“納稅人納稅確有困難的,可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定,定期減征或者免征房產(chǎn)稅”;據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,“納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的,由縣以上地方稅務(wù)機關(guān)批準”。[8]依據(jù)上述現(xiàn)行規(guī)定,企業(yè)在進入破產(chǎn)程序后,為證實確有困難的納稅人亦可享受免征房產(chǎn)稅、定期減免城鎮(zhèn)土地使用稅等優(yōu)惠政策。

        3.2 企業(yè)破產(chǎn)程序中新生稅款的定性問題

        據(jù)《破產(chǎn)法》第四十一條、第四十二條規(guī)定,“破產(chǎn)費用指的是破產(chǎn)受理后發(fā)生的破產(chǎn)案件的訴訟費用,管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用,以及管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用”;“共益?zhèn)鶆?wù)指的是破產(chǎn)受理后發(fā)生的因管理人或者債務(wù)人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)、債務(wù)人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)、因債務(wù)人不當?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)、為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)、管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)、以及債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)”。[9]且加之上文分析,破產(chǎn)債權(quán)的確定以法院受理破產(chǎn)申請之日為界,即有且僅有法院受理破產(chǎn)申請之前所產(chǎn)生的債權(quán)為破產(chǎn)債權(quán),那么新生稅款從時間節(jié)點上來看,不屬破產(chǎn)債權(quán)。但筆者認為,如上述分析中所述,在破產(chǎn)程序中處置不動產(chǎn)而新生的房產(chǎn)稅、土地使用稅等,其因持續(xù)行為而產(chǎn)生稅款,可將其納入“管理債務(wù)人財產(chǎn)的費用”的范疇內(nèi),并入破產(chǎn)債權(quán)。那么同樣地,在破產(chǎn)程序中因積極作為行為處置其他財產(chǎn)而新生的如增值稅、印花稅等的稅款收入,亦可將其納入“變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用”的范疇內(nèi), 一并歸屬于破產(chǎn)債權(quán),享有優(yōu)先清償權(quán)。

        4 小結(jié)

        近年來,企業(yè)以采取走破產(chǎn)程序的方式以達到加快市場出清目的的現(xiàn)象越來越多,而整個破產(chǎn)程序幾乎都離不開稅收征管問題。但目前,我國破產(chǎn)法律體系發(fā)展時間尚短,許多法理及程序性的事項,已出現(xiàn)司法解釋同相關(guān)行政法規(guī)不一致的情形,且在稅收征管方面,相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定大部分設(shè)定的環(huán)境背景為企業(yè)于正常狀態(tài),對像企業(yè)處于破產(chǎn)程序等特殊狀態(tài)下的相關(guān)規(guī)定頗少,因此,筆者認為,為解決企業(yè)破產(chǎn)程序中的相關(guān)涉稅問題,還需立法機關(guān)、司法機關(guān)同稅務(wù)機關(guān)依我國現(xiàn)行的國情來制定出適合我國國情企業(yè)破產(chǎn)方面的稅收法律規(guī)定,此舉也能促進破產(chǎn)法同稅法的銜接,促進我國企業(yè)破產(chǎn)法領(lǐng)域未來的發(fā)展。

        參考文獻

        [1]詳見《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條。

        [2]詳見《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》規(guī)定。

        [3]詳見《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定。

        [4]詳見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“財稅[2009]60號”)、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“財稅[2009]59 號”)、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(以下簡稱“[2014]109號”)等規(guī)定。

        [5]詳見《企稅法》第十八條規(guī)定。

        [6]詳見“國稅總局[2011]25號”、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(以下簡稱“國稅[2011]2號”)等規(guī)定。

        [7]詳見《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》等規(guī)定。

        [8]詳見《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等規(guī)定。

        [9]詳見《破產(chǎn)法》第四十一條、第四十二條規(guī)定。

        作者簡介

        周小龍,廣東財經(jīng)大學碩士,廣東明思律師事務(wù)所律師。

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