姜雅勤，羅華偉

(四川農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，四川成都 611130)

大力實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，是黨中央著眼于全面建成小康社會、全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家作出的重大戰(zhàn)略決策，是加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化、提升億萬農(nóng)民生活質(zhì)量的必然要求[1]。2018年中央一號文件明確提出了實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的總體要求和具體措施，其中，深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革是制度建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是“激活市場、激活要素、激活主體”的基礎(chǔ)和保障。早在2010年的中央一號文件就已經(jīng)有“鼓勵有條件的地方開展農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點”的提法。此后，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組陸續(xù)通過了有關(guān)農(nóng)民股份合作和農(nóng)村集體資產(chǎn)股份權(quán)能改革試點方案，鼓勵地方解放思想，在不同區(qū)域進(jìn)行差別化試點。2016年12月26日，中共中央國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》，標(biāo)志著我國全面開啟農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的大幕。此次農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的主要任務(wù)是在保持集體資產(chǎn)完整、集體所有制和集體經(jīng)營權(quán)不變的前提下，把之前由集體統(tǒng)一進(jìn)行管理、經(jīng)營、支配但尚未確權(quán)到戶的土地、房屋及其他集體資產(chǎn)，先進(jìn)行清產(chǎn)核資，然后部分或全部折股量化給集體經(jīng)濟組織成員，也就是賦予成員對集體資產(chǎn)股份的相關(guān)權(quán)能。在農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的進(jìn)程落后于城市化、工業(yè)化的背景下，城鄉(xiāng)收入差距日益擴大，此次改革的推進(jìn)，根本目的是提高農(nóng)民收入水平，在賦予農(nóng)民更多財產(chǎn)權(quán)益的同時，促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟的發(fā)展。要想把改革方案落到實處，那么把集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資、折股量化，把擁有的“家底”用會計手段清晰明了的展現(xiàn)，是進(jìn)一步提高村級集體資產(chǎn)經(jīng)營效率的迫切需要，也是取得改革勝利的堅實基礎(chǔ)。

1 概念界定

1.1產(chǎn)權(quán)根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的定義,產(chǎn)權(quán)是對個人財產(chǎn)行為權(quán)的法律界定。產(chǎn)權(quán)不是單項權(quán)利，而是一系列權(quán)利的集合，包含所有權(quán)及派生出的使用權(quán)、占有權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。按照產(chǎn)權(quán)理論，要想確認(rèn)某一產(chǎn)權(quán)是明晰的，應(yīng)同時滿足以下三點要求：一是每份財產(chǎn)都存在可辨認(rèn)的法定所有者,且所有權(quán)具有排他性，具有所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體可以獨立行使該項產(chǎn)權(quán)的全部權(quán)利；二是財產(chǎn)所有者擁有資產(chǎn)增值和剩余收益，這也是財產(chǎn)所有權(quán)在經(jīng)濟上得以實現(xiàn)的表現(xiàn)形式；三是財產(chǎn)所有者可以控制和決定該財產(chǎn)如何使用、是否調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及是否銷售和出租。

新制度經(jīng)濟學(xué)理論指出：產(chǎn)權(quán)不僅是一種權(quán)利，更是一種社會關(guān)系。它規(guī)定著人與人之間的行為關(guān)系，是社會的基礎(chǔ)性規(guī)則[2]。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)大師阿爾欽認(rèn)為：“產(chǎn)權(quán)是一個社會所強制實施的選擇一種經(jīng)濟物品的使用的權(quán)利?！边@句話清楚的揭示了社會關(guān)系就是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)。為此，必須對產(chǎn)權(quán)進(jìn)行明確的界定，如果國家不能及時對此做出反應(yīng)，要求界定產(chǎn)權(quán)者就可能以暴力沖突等其他方式自行界定，從而導(dǎo)致市場及社會的混亂。在具體實踐中，厲以寧教授指出，要想貫徹落實黨的全面深化改革政策，最重要的問題就是產(chǎn)權(quán)界定。因為沒有產(chǎn)權(quán)界定就不會形成真正的市場主體，也就談不上市場經(jīng)濟。當(dāng)前我國農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革正在井然有序地進(jìn)行中，要想做到“資源變資產(chǎn)”，首要問題就是明確界定農(nóng)民的產(chǎn)權(quán)，進(jìn)而提高其財產(chǎn)性收入。這也正是改革所提出的首要目標(biāo)——歸屬清晰。

1.2農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)按字面意思解釋就是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所共有的產(chǎn)權(quán)，是農(nóng)業(yè)合作化時期形成的一種具有中國特色的特殊產(chǎn)權(quán)形式[3]。具體來說，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵應(yīng)該包括以下幾個方面:第一，它存在于一個特定的范圍內(nèi),一般是以農(nóng)村社區(qū)為界。也就是說，在該范圍內(nèi)的個體都可以使用這些財產(chǎn)，但當(dāng)他退出集體時,他原享有的財產(chǎn)權(quán)利也隨即消失?？梢?，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)強調(diào)成員的身份性，個體享受的權(quán)利來源于他在集體中的成員身份。第二，它的權(quán)利主體必須且只能是具有集體經(jīng)濟組織成員資格的人,客體是集體中的各種共有財產(chǎn)權(quán)利,以及在資源配置過程中形成的人與人、人與物的關(guān)系。第三，它必須在制度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展,其中既包括國家強制的、正式的制度,也包括非正式的社會規(guī)則。第四，它既不是一種共有的、合作的私人產(chǎn)權(quán),也不是一種純粹的國家產(chǎn)權(quán),而是介于兩種“極端產(chǎn)權(quán)”形式之間，由國家控制但控制結(jié)果通過集體組織體現(xiàn)的一種中國農(nóng)村特有制度安排。

綜上所述,農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)可定義為:在農(nóng)村社區(qū)范圍內(nèi),由集體成員聯(lián)合組成的決策組織,以一定的制度規(guī)范為基礎(chǔ)，進(jìn)行農(nóng)村集體資源配置中所形成的各項權(quán)利集合。

1.3農(nóng)村集體資產(chǎn)農(nóng)村集體資產(chǎn)是指歸鄉(xiāng)(鎮(zhèn)街)、村集體經(jīng)濟組織全體成員集體所有的資產(chǎn)。一般分為資源性資產(chǎn)，即天然存在的土地、森林、荒地、灘涂和水域等；經(jīng)營性資產(chǎn)，一般指用于生產(chǎn)經(jīng)營的建筑物、構(gòu)筑物、設(shè)施設(shè)備、庫存物品和無形資產(chǎn)等；非經(jīng)營性資產(chǎn)，通常用于教育、科技、文化、衛(wèi)生和體育等公共服務(wù)方面。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織通過接受政府撥款、減免稅費和社會捐贈等途徑所形成的資產(chǎn),屬于農(nóng)村集體資產(chǎn)。伴隨我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展,城市化進(jìn)程逐步加深,農(nóng)民的土地日趨遞減,他們所有的集體資產(chǎn)也深受影響。因此,農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度的改革與發(fā)展,對于提升農(nóng)村基層組織管理能力,提高農(nóng)民收入與生活水平發(fā)揮著關(guān)鍵作用。

1.4農(nóng)村集體資源性資產(chǎn)根據(jù)傳統(tǒng)會計學(xué)對資產(chǎn)的定義，在上述農(nóng)村集體資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，若將農(nóng)村集體所有的資源確認(rèn)為資源性資產(chǎn)，還應(yīng)具備以下條件：第一，可定義性。所有者可以準(zhǔn)確地對某類資源劃定邊界，避免與其他資源混淆，且內(nèi)容確定、用途明確、在現(xiàn)行條件下運用現(xiàn)代工具或科技手段可探明儲量。第二，稀缺性。相對于人類無限的需求，資源性資產(chǎn)存在數(shù)量上的不足，這意味著所有者利用此類資源時必須為之付出代價。第三，可獲利性。資源性資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益很可能流入資源所有者，即資源之所以成為資產(chǎn)，就在于其能夠為主體帶來經(jīng)濟利益。第四，可計量性。按照會計學(xué)理論，資源性資產(chǎn)作為會計要素進(jìn)入某一主體確認(rèn)、計量、記錄、報告的會計工作程序，其價值或成本應(yīng)當(dāng)能夠用貨幣可靠計量。

2 我國農(nóng)村財務(wù)會計制度的變遷

從20世紀(jì)50年代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社時期的出現(xiàn)一直到今天，農(nóng)村財務(wù)會計經(jīng)歷了從無到有、從單一到多元、從簡單到完善的漫長而曲折的發(fā)展過程，已基本適應(yīng)了我國社會主義建設(shè)和改革發(fā)展事業(yè)的要求[4]。尤其是十一屆三中全會以來，隨著農(nóng)村經(jīng)濟的快速發(fā)展和農(nóng)村改革的深入,黨和國家更加重視農(nóng)村財務(wù)會計管理相關(guān)工作的展開，陸續(xù)出臺了一系列方針政策和制度規(guī)范,農(nóng)村財務(wù)會計管理模式也越來越成熟和完善。

2.1新中國成立之初的農(nóng)村財務(wù)會計建國初期,我國農(nóng)村經(jīng)濟還處于恢復(fù)元氣的階段,集體經(jīng)濟實力十分薄弱。為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要, 提高農(nóng)民生產(chǎn)積極性,促進(jìn)廣大農(nóng)村經(jīng)濟的恢復(fù)與發(fā)展, 黨和政府在1950年頒布實施了《中華人民共和國土地改革法》，明確規(guī)定：“廢除地主階級封建剝削的土地所有制，實行農(nóng)民的土地所有制?！敝?952年底，全國基本完成了土改，確立了農(nóng)民土地私有制。但小農(nóng)經(jīng)濟最大的缺點是過于分散，不利于國民經(jīng)濟的快速發(fā)展，貧窮落后的局面一時也無法有效扭轉(zhuǎn)。于是，農(nóng)村互助合作運動應(yīng)運而生。1953年，黨提出過渡時期的總路線和總?cè)蝿?wù)，即將農(nóng)業(yè)的社會主義改造作為總?cè)蝿?wù)的重要組成部分。至1956年，在農(nóng)民互助的基礎(chǔ)上，又逐漸發(fā)展出了高級合作社[5]。

但由于當(dāng)時農(nóng)村幾乎沒有專業(yè)的財務(wù)會計人員且缺乏有效的管理制度,這一時期的農(nóng)村財務(wù)會計工作處于低層次的起步和探索階段,絕大多數(shù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社的財務(wù)會計工作是由合作社內(nèi)成員共同參與、“賬房先生”主持開展的低級形式。在這個農(nóng)村財務(wù)會計的起步階段,中共中央分別于1953年的2月和12月發(fā)布了《關(guān)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)互助合作的決議》和《關(guān)于發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社的決議》,在決議中明確提出要“逐步建立必要的、簡單易行的,但又是嚴(yán)格的財務(wù)管理和會計制度”、“各種賬目必須適當(dāng)?shù)胤謩e清楚,并要定期公布,以便受到社員的經(jīng)常監(jiān)督”；此外，在黨的七屆六中全會上通過的《關(guān)于農(nóng)業(yè)合作化問題的決議》中也強調(diào)“農(nóng)業(yè)行政部門應(yīng)該注意訓(xùn)練大量的會計人才,并逐步地配備足夠的會計輔導(dǎo)員,巡回指導(dǎo)各社改進(jìn)會計工作,健全會計制度”。

此階段確立的一些會計處理基本方法以及所進(jìn)行的會計人才培訓(xùn)等建設(shè)性工作，為后來農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務(wù)會計的建立和發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。

2.2人民公社時期的農(nóng)村財務(wù)會計以“政社合一”為特征的人民公社，其管理體制以“統(tǒng)”為主，農(nóng)民不再是“個體人”而變?yōu)椤凹w人”，喪失了生產(chǎn)資料所有權(quán)、勞動成果剩余索取權(quán)、部分生活資料所有權(quán)和自身勞動力支配權(quán)。農(nóng)民只能通過資本化的勞動投入來獲取工分，以工分換取生活必需品。該時期的農(nóng)村基層管理機構(gòu)分為公社管理委員會、管理區(qū)(生產(chǎn)大隊)、生產(chǎn)隊3級，所以我國農(nóng)村財務(wù)會計核算主體經(jīng)歷了由人民公社到生產(chǎn)大隊再到生產(chǎn)隊的變化過程,相應(yīng)地,這個時期也先后出現(xiàn)了三種農(nóng)村財會管理模式。

人民公社建立之初,公社為基本核算單位,統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理農(nóng)村經(jīng)濟工作,盈虧自負(fù)。與當(dāng)時農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的計劃性相一致，這一時期農(nóng)村會計工作是一種高度統(tǒng)一的組織管理模式，具有鮮明的計劃性與財政性，各種財產(chǎn)物資均屬于集體，不進(jìn)行投入與產(chǎn)出、成本與收益的分析和核算[6]。隨著人民公社的發(fā)展，基本核算單位由人民公社變?yōu)榱松a(chǎn)大隊,盈虧由生產(chǎn)大隊負(fù)責(zé)，其會計核算和財務(wù)管理相比之前更為便利,主要負(fù)責(zé)如實記錄生產(chǎn)大隊的經(jīng)濟活動，做好收益分配反映經(jīng)營成果。雖然在一定程度上緩解了公社統(tǒng)管的弊端,但并沒有從根本上解決當(dāng)時農(nóng)村財務(wù)會計工作中出現(xiàn)的問題。接下來，在生產(chǎn)隊為人民公社的基本核算單位階段,如何將有關(guān)土地、勞動力、生產(chǎn)資料等的歸屬及收益在3級管理機構(gòu)之間分配,成為當(dāng)時農(nóng)村財務(wù)會計工作的重點。

為解決該問題，中共中央于1961年6月通過了《農(nóng)村人民公社工作條例(修正草案)》，條例規(guī)定：“在以生產(chǎn)隊為基本核算單位體制下，生產(chǎn)隊范圍內(nèi)的土地、勞力、大牲畜和農(nóng)具等都由生產(chǎn)隊所有并支配，公社和大隊都不能抽調(diào)”“原來公社、大隊所有的農(nóng)具、小型農(nóng)業(yè)機械、大牲畜,凡是適合于生產(chǎn)隊所有和使用的,應(yīng)該歸生產(chǎn)隊所有”“生產(chǎn)隊對生產(chǎn)的經(jīng)營管理和收益的分配,有自主權(quán)”“在保證完成國家規(guī)定的農(nóng)副產(chǎn)品交售任務(wù)的前提下,生產(chǎn)隊經(jīng)營所得的產(chǎn)品和現(xiàn)金,在全隊范圍內(nèi)進(jìn)行分配。”至此,生產(chǎn)隊真正成為了人民公社中的“獨立核算,自負(fù)盈虧,直接生產(chǎn),統(tǒng)一分配”的基本核算單位[4]。為確保生產(chǎn)隊為核算主體的農(nóng)村財會模式順利實施,1961年11月,財政部研究制定了《農(nóng)村人民公社示范會計制度(試行草案)》(簡稱《示范制度》)，這是農(nóng)業(yè)合作化以來的第一個全國統(tǒng)一的會計制度?！妒痉吨贫取芬笊a(chǎn)大隊、生產(chǎn)隊都采用收付單式記賬法；公社管理委員會的會計核算既可以采用單式記賬法,也可以采用復(fù)式記賬法。另外,《示范制度》對加強人民公社財務(wù)會計制度建設(shè),規(guī)范人民公社財務(wù)會計工作，也起到了積極的推動作用[7]。

總之，人民公社時期，其基本核算單位是由大到小變更的,即人民公社-生產(chǎn)大隊-生產(chǎn)隊,該變更過程使會計核算主體更加具體、核算和管理更加便利、利益關(guān)系更加明晰。

2.3家庭聯(lián)產(chǎn)承包制時期的農(nóng)村財務(wù)會計1978年12月,黨的十一屆三中全會召開, 標(biāo)志著我國農(nóng)村進(jìn)入了發(fā)展的新時期。家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制在農(nóng)村普遍推行，農(nóng)民取得了土地的獨立經(jīng)營權(quán)，除了向國家和集體繳納一定的稅金外，剩余收益由農(nóng)民自己支配。在這一時期, 農(nóng)村各類集體和私營企業(yè)等獲得快速發(fā)展，經(jīng)濟組織體系也相應(yīng)地有了改變,由“三級所有，隊為基礎(chǔ)”變成了“統(tǒng)分結(jié)合”的雙層經(jīng)營體制。在絕大多數(shù)農(nóng)村，農(nóng)戶變?yōu)榱嘶窘?jīng)營單位，生產(chǎn)隊自然解體。農(nóng)村財務(wù)會計核算主體隨之由以生產(chǎn)隊為主體變?yōu)橐源鍨橹黧w，出現(xiàn)了“村財村管” 和“村企共治”等模式的雛形。

改革開放后，農(nóng)村由糧、棉、油等單一品種經(jīng)營變?yōu)槎嗥贩N經(jīng)營，范圍從第一產(chǎn)業(yè)衍生至第二、三產(chǎn)業(yè),會計核算內(nèi)容更加多樣、工作更加復(fù)雜；農(nóng)村生產(chǎn)方式由以自給自足為特征變?yōu)橐允袌鼋粨Q為特征，農(nóng)產(chǎn)品的供求關(guān)系也由賣方市場逐步轉(zhuǎn)入到買方市場,會計工作的外部環(huán)境發(fā)生了改變。此時農(nóng)村財務(wù)會計工作的重點是提留統(tǒng)籌款的提取使用、農(nóng)業(yè)稅收的收取和繳納以及對集體辦企業(yè)的財務(wù)進(jìn)行管理和監(jiān)督。

2.4集體企業(yè)改制時期的農(nóng)村財務(wù)會計著農(nóng)村經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，農(nóng)村地區(qū)陸續(xù)展開了集體企業(yè)改制工作。面對這個全新的改革舉措，原有的農(nóng)村會計管理體制難以勝任復(fù)雜化的會計核算和管理工作，在改制初期出現(xiàn)了一些新問題。一方面，由于國家未能及時調(diào)整農(nóng)村財務(wù)會計工作的重點,曾經(jīng)一度出現(xiàn)將集體資產(chǎn)低價承包、變賣、折股等侵吞集體資產(chǎn)、損壞集體利益的混亂局面。另一方面,由于我國一直借鑒前蘇聯(lián)的會計工作經(jīng)驗，所以記賬基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制,而隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，這種記賬方式早已與市場經(jīng)濟活動相脫節(jié)。為了與社會主義市場經(jīng)濟體制的建立相適應(yīng), 1996年3月,財政部頒發(fā)了《村合作經(jīng)濟組織財務(wù)制度(試行)》和《村合作經(jīng)濟組織會計制度(試行)》兩個制度,把會計平衡公式由原來的“資金來源=資金占用”改為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,把會計報表中的“資金平衡表”改為“資產(chǎn)負(fù)債表”,規(guī)定采用“借貸記賬法”代替原來的“收付記賬法”。

經(jīng)過一系列的整頓與規(guī)范,農(nóng)村會計委派制、農(nóng)村會計代理制(村資鄉(xiāng)管、村賬鄉(xiāng)管、村賬鄉(xiāng)(鎮(zhèn))雙代管)等模式在我國的農(nóng)村地區(qū)開始有了一定程度的推廣和應(yīng)用。

2.5農(nóng)村稅費改革時期的農(nóng)村財務(wù)會計在國家“多予、少取、放活”重要方針的指引下，自2006年1月1日開始，國家全面取消農(nóng)業(yè)稅,會計核算的事項大幅減少,村級會計核算變得相對簡單。在農(nóng)村稅費改革之前的那個“村提留、鄉(xiāng)統(tǒng)籌”的年代里，除了基本的會計確認(rèn)、核算和記錄工作之外，村會計經(jīng)手的主要工作是發(fā)生在政府和群眾之間的經(jīng)濟往來和現(xiàn)金收支，其中各種涉農(nóng)稅費的收取和補貼占很大比例。但是，隨著我國農(nóng)村稅費制改革的開始及全面落實，村會計所經(jīng)手的業(yè)務(wù)越來越少，所牽涉的業(yè)務(wù)金額也越來越小。

在農(nóng)村工業(yè)化與城鎮(zhèn)化的推進(jìn)和農(nóng)業(yè)稅政策取消的背景下，村會計委派制、村會計鄉(xiāng)鎮(zhèn)代理制等模式以其自身的優(yōu)勢和特點在我國農(nóng)村地區(qū)開始廣泛的應(yīng)用,不僅滿足了改革后新形勢的需要,鞏固了改革成果，還為農(nóng)村經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造了良好的制度環(huán)境。

通過上述發(fā)展歷程的梳理,可以總結(jié)出農(nóng)村財務(wù)會計的主要變化體現(xiàn)在以下2個方面。第一，會計核算標(biāo)準(zhǔn)由以農(nóng)業(yè)活動主體為主轉(zhuǎn)向以農(nóng)業(yè)活動本身為主。改革開放前，我國農(nóng)業(yè)會計基本上是圍繞各農(nóng)業(yè)經(jīng)濟主體的變化而進(jìn)行改革與調(diào)整，《農(nóng)村社隊會計制度》《村合作經(jīng)濟組織會計制度》《村集體經(jīng)濟組織會計制度》等就是佐證。當(dāng)市場化程度提高，農(nóng)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略布局發(fā)生轉(zhuǎn)變，農(nóng)業(yè)會計更加關(guān)注對農(nóng)業(yè)環(huán)境和農(nóng)業(yè)活動特殊性的考量。從2004年發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》到2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》則更加明顯地體現(xiàn)了這一改變。第二，會計職能作用由核算監(jiān)督為主到管理服務(wù)為主。在計劃經(jīng)濟時期，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價格到農(nóng)產(chǎn)品價格，無一不是由國家計劃安排和制定，因此如何針對農(nóng)業(yè)財產(chǎn)及物資的特殊性和多樣性，做好對其收、發(fā)、存的核算，監(jiān)督其使用及處置情況，成為當(dāng)時農(nóng)業(yè)會計的重要職責(zé)。隨著我國證券市場的蓬勃發(fā)展，農(nóng)業(yè)類上市公司的數(shù)量不斷增加，對會計提供及時、客觀的有用信息以便于利益相關(guān)者作出正確經(jīng)濟決策的需求顯著增加。

3 資產(chǎn)清核中會計工作的現(xiàn)實意義

3.1明確農(nóng)民產(chǎn)權(quán)，避免資產(chǎn)流失發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟要積極探索有效實現(xiàn)形式，需要搞清誰是集體所有的主人?！吨腥A人民共和國物權(quán)法》中明確規(guī)定：“農(nóng)民集體所有的不動產(chǎn)和動產(chǎn)歸本集體成員集體所有?！钡?，“集體成員”本身就是一個集合概念，集體財產(chǎn)缺乏人格化的產(chǎn)權(quán)主體,在實踐中容易出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)主體概念化、虛化等問題，也就是“好似人人有份又人人無份”的狀態(tài)。農(nóng)民名義上天然擁有集體財產(chǎn),但并沒有確定的享有份額，當(dāng)他脫離集體時，這個所謂的所有權(quán)也無法兌換成任何一份集體財產(chǎn)。最終往往變?yōu)椤皣宜小?，甚至是“村干部所有”，?dǎo)致農(nóng)戶對集體財產(chǎn)是否增值漠不關(guān)心，嚴(yán)重地抑制了農(nóng)民群眾的積極性，還極易造成集體財產(chǎn)嚴(yán)重流失，收入分配不公，并滋生出腐敗或私自轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)的情況。

農(nóng)村資產(chǎn)、資金、資源是清核的主要對象，其中資源是最外化也是最有可能產(chǎn)生效益的部分。在資源中，土地資源可以作為農(nóng)村集體資源類資產(chǎn)的核心代表。而村級會計委托代理記賬中心，對村集體經(jīng)濟的會計核算對象中并不包括資源，導(dǎo)致大量資源性資產(chǎn)流于賬外。集體成員無法獲知資源性資產(chǎn)增值幾何，更不用說分享更多的增值收益。

3.2規(guī)范行政建制，厘清收入分配在農(nóng)村自治實踐的初期，村一級既存在村委會也設(shè)置了村級集體經(jīng)濟組織，但兩個組織職責(zé)權(quán)限并不明確，管理主體較為混亂。1995年頒布的《關(guān)于加強農(nóng)村集體資產(chǎn)管理工作的通知》規(guī)定: “集體經(jīng)濟組織是集體資產(chǎn)管理的主體”?！睹穹ㄍ▌t》又規(guī)定：“集體土地由村委會或集體經(jīng)濟組織經(jīng)營和管理”?？梢?，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為我國農(nóng)村集體經(jīng)濟制度的主要組織形式，有依法獨立經(jīng)營集體資產(chǎn)的權(quán)利，但同時村民委員會也有對集體資產(chǎn)，尤其是土地的管理權(quán)，兩者在職責(zé)權(quán)限上存在交叉重疊，甚至在部分地區(qū)出現(xiàn)村民委員會取代村集體經(jīng)濟組織的情況。受此影響，這一階段的會計核算包含經(jīng)濟組織和行政組織的雙重核算，混淆了經(jīng)營性收支與行政性收支，影響會計核算的準(zhǔn)確性、合理性。

隨著農(nóng)村社區(qū)的開放性、流動性逐漸增強，社區(qū)成員的異質(zhì)性進(jìn)一步加劇，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織成員和農(nóng)村社區(qū)成員兩者之間已成為完全不同的概念。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為市場經(jīng)濟主體更積極地參與市場競爭，農(nóng)村集體資產(chǎn)形式多樣，價值上漲，都在一定程度凸顯出當(dāng)前集體經(jīng)營性資產(chǎn)收益不清、分配不明等突出問題，制約著改革的穩(wěn)步推進(jìn)。因此，如何用會計手段將清產(chǎn)核資、確權(quán)到戶等政策準(zhǔn)確合理的體現(xiàn)到集體經(jīng)濟組織的賬戶中，是當(dāng)前階段的核心任務(wù)。

3.3提高農(nóng)民收入，縮小城鄉(xiāng)差距在改革開放初期，農(nóng)民獲得了“分田單干”的權(quán)利，意味著他們不僅擁有了開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基本生產(chǎn)資料，還獲得了地租收益以及在集體土地上發(fā)展鄉(xiāng)村工業(yè)的權(quán)利。這樣既解決了農(nóng)民最基本的的吃飯問題，還可以創(chuàng)造出剩余農(nóng)產(chǎn)品，獲得原始積累。

近十幾年以來，農(nóng)民增收乏力問題突出，家庭經(jīng)營性收入、工資性收入和轉(zhuǎn)移性收入增長進(jìn)入瓶頸期，增幅逐年減緩。雖然從人均收入增速的角度看，農(nóng)村居民一直高于城鎮(zhèn)居民，但由于城鄉(xiāng)居民收入基數(shù)相差較大，差距的絕對數(shù)仍在不斷加大。在這樣的情況下，財產(chǎn)性收入可以成為下一個經(jīng)濟增長點，當(dāng)農(nóng)民可以分享更多財產(chǎn)權(quán)益，財產(chǎn)性收入穩(wěn)步增加時，才能從根本上扭轉(zhuǎn)城鄉(xiāng)收入差距擴大的趨勢。農(nóng)村股份合作制，讓農(nóng)民以土地經(jīng)營權(quán)、農(nóng)房所有權(quán)等入股合作社或龍頭企業(yè)，獲得穩(wěn)定的租金、股金收入，有效增加了農(nóng)民財產(chǎn)性收益。

3.4盤活農(nóng)村資源、壯大集體經(jīng)濟在農(nóng)村集體所有的各類資產(chǎn)中，以土地、林地為主的資源性資產(chǎn)無疑是潛力最大的部分。長期以來，農(nóng)村經(jīng)濟組織對這些資產(chǎn)的管理一般來說是一包了事(家庭聯(lián)產(chǎn)承包、集體林權(quán)改革)，事后極少會跟蹤關(guān)注承包戶的利用管理情況，以至于少數(shù)農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設(shè)用地等現(xiàn)象。粗放的管理方式導(dǎo)致土地利用效率低下，而未利用地也常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產(chǎn)利用不善、資金流失等問題。

近年來，由于土地、林地給農(nóng)民帶來的財產(chǎn)性收入不斷增加，重要性也與日俱增。為維護(hù)農(nóng)民合法權(quán)益、增加農(nóng)民財產(chǎn)性收入，有必要將這些資源性資產(chǎn)納入會計核算以保證正確利用與有效管理。首先，會計核算可以直觀的反映出資源性資產(chǎn)承包、流轉(zhuǎn)、征用、投資和處置等各種交易下引起的權(quán)利變動情況，便于管理人員全面掌握使用情況、作出相關(guān)決策。其次，把資源性資產(chǎn)納入會計核算以后，會計賬冊可以清晰的反映出承包者和經(jīng)營者所承包經(jīng)營的資源性資產(chǎn)的收入情況，及時準(zhǔn)確的識別出應(yīng)收、未收、已收賬款，保證收入的安全和實現(xiàn)。

4 農(nóng)村資源性資產(chǎn)價值的評估方法

農(nóng)村資源性資產(chǎn)價值的科學(xué)計量是進(jìn)行會計核算的前提條件和基礎(chǔ)工作。由于土地和森林是農(nóng)村資源性資產(chǎn)中占比最大、最重要的組成部分，且兩者的諸多相似特征使得其評估方法幾乎相同，因此以土地資源的評估方法為主進(jìn)行闡述。根據(jù)是否存在使用權(quán)流轉(zhuǎn)市場，評估方法主要分為3類。

4.1實際市場評估方法對具有活躍流轉(zhuǎn)市場的農(nóng)村土地資源，以其市場交易價格為基礎(chǔ)評估經(jīng)濟價值。該方法常常用來評價土地資源的直接使用價值，是目前應(yīng)用較為廣泛的評價方法。主要包括現(xiàn)行市場比較法、凈現(xiàn)值法、逆算法等。

4.1.1市場價格法。對那些可以直接獲得較穩(wěn)定市場價格的土地資源，可以通過市場價格評估其經(jīng)濟價值。市場價格法是價值核算中最簡便、最常見的方法，適用于土地交易比較活躍的地區(qū)。由于該方法以具有市場價格為前提，所以只可核算直接使用價值，而且市場價格會受到諸多因素的影響，往往很難確定合適的價格，在實際評估中容易出現(xiàn)偏差。此外, 現(xiàn)行市價是在人們過去對事物認(rèn)識的基礎(chǔ)上形成的, 具有一定的滯后性，不能充分體現(xiàn)其全部價值, 采用這一方法很可能發(fā)生價值低估。

4.1.2凈現(xiàn)值法。當(dāng)已知土地資產(chǎn)的預(yù)期凈收益和利息率的情況下，將未來經(jīng)營期內(nèi)各年的預(yù)期凈收益按照一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后，再進(jìn)行加總即可求得總價值。此法適用于在正常條件下有客觀收益且未來凈收益容易測算的土地資產(chǎn)。

4.1.3逆算法。在預(yù)計開發(fā)完成后土地正常交易價格的基礎(chǔ)上扣除開發(fā)成本、相關(guān)費用、利潤、利息和稅收等，以余額作為土地資產(chǎn)的價格。其中成本一般包括整理費、經(jīng)營費、管理費三個部分，利潤一般用總價格或全部預(yù)付資本的一定比例來計算。

4.2替代市場評估模式對某些沒有直接的市場交易和市場價格，但已知其替代品市場價格的情況，通過估算其等效替代品的花費而間接估計其經(jīng)濟價值。此類評估方法較多，此處只闡述兩種較為常用的。

4.2.1影子工程法。又稱替代工程法，是指對于某些難以直接評估的土地資產(chǎn)，假設(shè)人工建造一個可替代原生態(tài)功能的工程，以新開墾土地或者土地整理過程中所耗費的各項費用之和為依據(jù)，再加上一定的利潤、利息、稅金和增值收益后的結(jié)果作為土地價格。此方法適用于經(jīng)過未利用的土地開發(fā)或整理后的土地價格評估。由于替代工程可能不唯一且每一個工程所需的費用又有差異，所以在實際運用中，可選取最符合實際的替代工程或者取多種替代工程的平均值進(jìn)行核算，以減少偏差[8]。但替代工程只是對原生態(tài)環(huán)境的近似替代，加之某些特有的功能可能無法被替代，使得評估結(jié)果可能存在一定偏差。

4.2.2費用支出法。以人們?yōu)楂@得某種土地生態(tài)服務(wù)而實際支付的費用為基礎(chǔ)評估土地資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，是以資源購買方或使用方的角度進(jìn)行評估的方法。該方法常被運用于商服用地價值評估中。但該方法易受消費地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度、居民收入水平，其他娛樂或基礎(chǔ)設(shè)施等因素的影響，評估結(jié)果差異較大，不具有可比性。此外，幾乎每一個消費地區(qū)內(nèi)都是包含多個生態(tài)系統(tǒng)，因此存在很大交叉，不易清晰的區(qū)分價值來源。

4.3模擬市場評估模式在既無直接市場，又無間接替代市場且無法獲得其未來預(yù)期凈收益的情況下，人們只能主觀地創(chuàng)造假想的市場來衡量自然資源質(zhì)量及其變動的價值。評估方法主要有條件價值法、投標(biāo)博弈法等。其中條件價值法是最具代表性、應(yīng)用最廣泛的一種方法。

4.3.1條件價值法。又稱支付意愿法，是指通過直接詢問人們對特定農(nóng)村土地資源的支付意愿或損失后的受償意愿，以此為基礎(chǔ)來估計森林資產(chǎn)價值的方法。CVM法是近十余年來國外生態(tài)與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)中最重要的和應(yīng)用最廣泛的關(guān)于公共物品價值評估的方法。但由于所得數(shù)據(jù)受被調(diào)查者對所調(diào)查問題的重要性的認(rèn)識、回答問題的態(tài)度、受教育水平等因素的影響，難免使結(jié)果偏離實際。另外，為了結(jié)果的準(zhǔn)確性，通常需要大量的調(diào)查和數(shù)據(jù)處理，該過程比較費時費力。

4.3.2投標(biāo)博弈法。投標(biāo)博弈法要求詢問者向被詢問者描述假想的一組商品，說明其數(shù)量、質(zhì)量、使用期間及權(quán)限要求等，然后在一個起始投標(biāo)價的基礎(chǔ)上進(jìn)行一系列投標(biāo)并最終獲得估價。估價是根據(jù)對一組較好的標(biāo)的物的支付愿望(賠償變差)或者對一組交差的標(biāo)的物的受償愿望(等值變差)來進(jìn)行的[9]。此方法涉及的往往是純公共商品。

除了上述3類方法外，由于任何一種農(nóng)村土地資源都可能同時具備幾種功能或價值，所以需要按照實際情況，將各個部分的經(jīng)濟價值按不同方法分別計算再進(jìn)行加總，構(gòu)成土地資源的總價值。但相較于簡單加總，根據(jù)各項指標(biāo)的重要程度，賦予不同權(quán)重，即對各因素重要程度做區(qū)分后再加總，會得出更為客觀的總價值[10]。

以上方法均是以直接衡量出農(nóng)村土地資源的價值為目的，但隨著人們對農(nóng)村土地資源價值認(rèn)識的深化和細(xì)化，就有可能先度量出其功能的不同方面的物理計量數(shù)額，如碳匯量、排氧量、固沙量、生物多樣性變化量等等，再將這些物理量轉(zhuǎn)化為貨幣量，并匯總計算出森林資產(chǎn)的總價值。由于這方面的研究涉及內(nèi)容多，將單獨成文予以闡述。