羅光明

摘要：由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用歷史成本計量，收入采用現(xiàn)時公允價值計量，二者出現(xiàn)了會計錯配現(xiàn)象，影響決策。為了解決會計信息的缺陷和不足，在保持現(xiàn)有核算體系不變的前提下使會計信息更符合實際，在考核環(huán)節(jié)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的歷史成本進行公允價值調整，完善考核指標，調整具有可行性。

關鍵詞：公允價值;調整;考核;完善

成本控制的核心不是如何節(jié)約，而是如何花錢，要旨在于合理利用資源，讓資源發(fā)揮最大效用，這個途徑通常通過考核來體現(xiàn)，而成本和利潤構成了考核的兩架馬車。但在目前的會計體制下，作為決策的基礎信息，成本和利潤信息是有局限性的，其根源在于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本計價采用歷史成本法，折舊與攤銷反映的也是歷史成本，而收入采用現(xiàn)時公允價，計價口徑不統(tǒng)一，干擾了人們對成本和利潤的正確判斷。為了解決這個問題，使信息更有可信性，考核更加合理和科學，本文在對公允價值計量、固定性資產(chǎn)的歷史成本計量對利潤造成的影響進行系統(tǒng)分析研究后，有針對性地提出解決思路和具體方法，以期對大家完善和深化考核有所啟發(fā)。

一、公允價值計量闡述

（一）概念定義

公允價值，通俗講就是計量日發(fā)生的正常市場交易價格。公允價值計量最重要的是確定公允價值輸入值，輸入值一般分為三個層次，第一層次輸入值是計量日的活躍市場報價;第二層次輸入值是市場報價外可觀察的輸入值;第三層次輸入值是不可觀察輸入值。第三層次輸入值的設定是對第二層次的輸入值又進行了調整，存在一定的主觀性，需要采取謹慎而合理的估值技術。

（二）公允價值計量的優(yōu)缺點

公允價值計量優(yōu)點主要是順應了市場環(huán)境變化，與歷史成本計量相比，公允價值計量產(chǎn)生的會計信息質量更高，更具有參考性。當然缺點也是存在的，對于非貨幣性資產(chǎn)，由于可參照的活躍交易市場受限，公允價值的輸入值中仍然是不可觀察值居多，計價時主觀因素較強，可靠性不如預期;而且如果不加以控制，這種主觀性容易轉變成調節(jié)利潤的工具和手段，導致會計信息結果違背了初衷。但只要采用適當?shù)募夹g和方法進行估值，減少人為干預，其信息比歷史成本計量更可靠。

（三）公允價值計量的使用范圍

目前公允價值計量主要用于金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等特殊交易事項中，其它如固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)這類固定性非金融資產(chǎn)仍大量使用歷史成本計量，對工業(yè)企業(yè)來說，這類資產(chǎn)往往占比大，會計信息的可靠性對企業(yè)影響很大。

二、歷史成本下的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計量現(xiàn)狀及存在的弊端

（一）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計量的現(xiàn)狀特點

當前，固定資產(chǎn)計價一般分為原始成本、重置成本、凈值三種計價方法。凈值計價多用于資產(chǎn)盤盈盤虧及毀損。重置成本是現(xiàn)時成本，包括了通貨膨脹和過時貶值等因素，但會計實務操作較為復雜，一般用于固定資產(chǎn)盤盈中。現(xiàn)行準則下，資產(chǎn)賬面價值記載的大多都是按購置時支付的對價計量的，即歷史成本法，這也是基本計價標準，記錄的信息具有客觀性，原始性，操作簡單，但它未考慮時間價值和物價水平，無法真實反應資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。相應地，固定資產(chǎn)折舊反映的也是歷史信息。無形資產(chǎn)計價存在的問題與固定資產(chǎn)類似，其中土地增值較快，其入賬價值與現(xiàn)行公允價值一般相差甚遠，因此，攤銷額與真實情況也有較大差異。由于所選擇的會計計量方式不同，衡量經(jīng)營成果的賬面數(shù)據(jù)也是不同的。

會計計量模式中，除了法規(guī)限制外，一般情況下各單位會選擇適合企業(yè)自身實際的一種計量模式，目前公允價值計量僅限于部分業(yè)務，整體上仍普遍采用歷史成本計量，計量模式一旦選擇后就基本固定了，不能隨意變更。計量模式對經(jīng)營結果影響很大，最終將直接體現(xiàn)在對利潤的影響上。嚴格講，我們通常所說的成本均為歷史成本，只不過物料消耗、臨時性備品備件、人工投入等各種資源消耗跨時不長，接近市價，時間價值可以忽略不計，重點要考慮固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的歷史成本計量所造成的影響。對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而言，投入金額較大且受益期長，而且很多企業(yè)在計提資產(chǎn)減值準備時很謹慎，并不想對現(xiàn)有模式做出改變，資產(chǎn)使用過程中并不進行減值測試，資產(chǎn)以原始成本計量且一直維持至終了，因此不得不考慮跨期長所帶來的影響。

（二）歷史成本計量存在的弊端

固定性的資產(chǎn)支出前期已經(jīng)固定，后期一般難以再左右，但是資產(chǎn)規(guī)模和質量對企業(yè)影響很大，是生產(chǎn)經(jīng)營的必備工具，也是企業(yè)發(fā)展的生產(chǎn)力，反映的信息卻停留在過去的特定經(jīng)濟環(huán)境，沒有前瞻性，不適應現(xiàn)行市場環(huán)境，這種后溯行為，傳遞出的信息存在很大局限性，尤其對制造業(yè)，這種影響更突出。相反，收入是以現(xiàn)行市價為基礎計算的，具有公允價值特性，可以看出兩種計價方式并存，導致會計利潤雖然數(shù)字真實，但其信息卻不真實，與市場環(huán)境脫節(jié)，相關性較弱，干擾了人們的正確判斷，以至于影響決策。

（三）公允價值調整的必要性

在考核時，一般情況下僅將固定成本當做不可控因素進行剔除不予考核，但并未對由此受到影響的利潤進行調整，利潤所表示的信息仍然含有歷史成本計價影響因素，與收入的現(xiàn)時公允價值特征存在會計錯配現(xiàn)象。因此，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值調整勢在必行。

三、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值調整思路和方法

目前的會計核算體系，并沒有真正實行公允價值會計，如果直接從會計核算層面調整，容易與稅法的計稅基礎產(chǎn)生偏離，而且調整也比較復雜。但是對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而言，歷史成本計量顯然已經(jīng)無法滿足瞬息萬變的市場情況，因此有必要進行適當?shù)墓蕛r值調整。鑒于此，結合會計準則，考慮核算及稅收的合規(guī)性和合法性，對固定成本造成的影響不進行會計調整，而是從經(jīng)營成果考核的角度出發(fā)，對成本的公允價值進行調整修正，使經(jīng)過調整后的信息更符合實際，對生產(chǎn)經(jīng)營更有指導意義。

調整可以分為三個步驟：結合市場情況，先按一定的估值方法確定資產(chǎn)成本變化率，這是調整的依據(jù);根據(jù)成本變化率調整資產(chǎn)價值，這是調整的基礎;根據(jù)資產(chǎn)價值增減調整折舊和攤銷金額，這是調整的目的。

（一）資產(chǎn)成本變化率的確定

對于使用中的固定資產(chǎn)公允價值，包含兩部分，即增值和減值。不管是增值還是貶值折損，一般并沒有活躍交易市場，公允價值的第一二層次輸入值獲得的幾率較小，采取的輸入值為第三層次居多，這種情況下，選擇一種合適的估值技術確定價值變得很難，而且固定資產(chǎn)品種繁多，工作量大。因此，考慮到不涉及具體會計核算，考核中可采取方便易行的簡化方法進行公允價值調整。

對于資產(chǎn)增值，調整修正時各企業(yè)可選擇按通貨膨脹率、GDP增長率、工業(yè)品價格增長指數(shù)、政府和行業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)等相對適合自身行業(yè)特點的計算法則折算成本的膨脹系數(shù)進行調整，將成本與利潤換算為可比口徑，來降低口徑異同所造成的干擾。一般的工業(yè)企業(yè)可以采用GDP增長率、工業(yè)品價格增長指數(shù)相結合來進行調整，從而使固定性成本具有公允價值特性。當然，這種比率可以選擇國家指標，也可選擇地區(qū)指標，關鍵要從行業(yè)的關聯(lián)度及政策影響度考慮。對于土地而言，可按同一區(qū)域、環(huán)境相同或相近、用途相同或相近的土地作為參考進行估值調整。為了維護調整的嚴肅性，估值技術方法一旦選定，除非情況發(fā)生重大變化，否則不得隨意變更。對于資產(chǎn)貶值，可以從技術和實體角度衡量貶損程度，以確定一個相對合理的成本收縮系數(shù)，便于貶值調整。

（二）資產(chǎn)的公允價值調整

1.固定資產(chǎn)的價值調整

資產(chǎn)增值價值增長。隨著經(jīng)濟增長，考慮投入資金的時間價值等各種因素導致價值增長，按步驟一的增值系數(shù)進行公允價值調整后，資產(chǎn)的公允價值將比賬面金額大，應將賬面少記數(shù)調整增加。

資產(chǎn)貶值價值下降。固定資產(chǎn)購置以后，隨著技術的進步和社會環(huán)境發(fā)生變化，資產(chǎn)會由于實體性、功能性和經(jīng)濟性損耗產(chǎn)生貶值，按步驟一確定的貶值系數(shù)調減資產(chǎn)的現(xiàn)行公允價值，賬面資產(chǎn)記載金額比公允價值虛高，應將這種虛高部分調減。

以上兩項增減調整后發(fā)生的綜合變化，就是資產(chǎn)的公允價值變動部分，從中可以看出通過一段時間以后固定資產(chǎn)價值發(fā)生的變化趨勢。調整后資產(chǎn)的公允價值增減額不應直接歸于經(jīng)營者當期績效，不進行考核。

2.無形資產(chǎn)的價值調整

無形資產(chǎn)當中，變化最大的為土地，其余部分一般不會有較大的波動。土地的價值在經(jīng)過較長時間后，會隨著經(jīng)濟增長、通貨膨脹、區(qū)域發(fā)展、企業(yè)價值升值等因素而產(chǎn)生升值，記載的資產(chǎn)賬面價值虛低，按步驟一的估值技術進行公允價值調整后相應增加資產(chǎn)價值。

（三）固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的增減調整

1.固定資產(chǎn)貶值調整導致價值減少，原來所列報的折舊虛高，利潤虛低，多記折舊少記了經(jīng)營者的業(yè)績，調減虛高部分的折舊成本后利潤考核數(shù)應加回來;同理，調整后資產(chǎn)價值增長而導致原來折舊少記多記利潤的，應將利潤數(shù)調減。

2.無形資產(chǎn)升值導致應攤銷額增加，利潤減少，原來少記攤銷多記了經(jīng)營者的業(yè)績，調增少記的攤銷成本后減少的利潤應從考核絕對額中減除。

以上兩項因資產(chǎn)價值變動引起固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷變動，從而導致的利潤增減的金額，應視為正常利潤變動，與會計利潤合并計入當期績效進行考核。

通過以上步驟的調整后，資產(chǎn)價值和利潤規(guī)模與企業(yè)自身條件基本相符，從一定程度上講，調整后的指標才是企業(yè)的真實情況，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策更具有參考價值。

四、調整的可行性

在考核環(huán)節(jié)對資產(chǎn)及利潤進行公允價值調整修正，克服了以往指標信息存在的缺陷，使考核更加科學合理，其優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）考核環(huán)節(jié)調整，符合會計的一貫性及持續(xù)性原則，保持現(xiàn)有會計核算體系不變。

（二）結合目前相關的公允價值法規(guī)和準則執(zhí)行情況，在考核環(huán)節(jié)調整可避免會計、稅務等相關政策風險。

（三）考核環(huán)節(jié)調整，在滿足會計核算的前提下，對會計信息進行了修正，相關性和可比性更強，考核指標更加科學，對生產(chǎn)經(jīng)營決策更具有指導意義。

（四）考核環(huán)節(jié)調整，由于未進行會計調整，因此不需要進行會計變更處理，也不需要做公允價值計量披露。

（五）考核環(huán)節(jié)調整，避免了有的企業(yè)借公允價值計量的名義非正常計提資產(chǎn)減值進行調節(jié)會計利潤，避免這種人為因素的干預誤導決策。

通過分析可以看出，針對目前由于資產(chǎn)計價原因而影響利潤的一些弊端，在考核環(huán)節(jié)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值進行修正調整是比較妥當?shù)?，這是賬外指標調整，即能保持現(xiàn)有會計核算體系不變，又克服了以往會計信息存在的錯配缺陷，考核體系得到深化和完善，具有一定的理論指導意義。