張建平 馮舒祺

【摘 要】 在國家進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的大背景下，煤炭企業(yè)作為重污染行業(yè)的典型企業(yè)之一，其環(huán)境問題日益突出。因此，構(gòu)建完善的環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系成為企業(yè)審計工作中的重點。為提高煤炭企業(yè)環(huán)境績效，分析了PSR模型對環(huán)境績效審計的適用性，基于該模型從“壓力—狀態(tài)—響應(yīng)”方面設(shè)計了完整的煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)體系，運用ANP網(wǎng)絡(luò)分析法對各指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行衡量，隨后將其運用到山西省典型煤炭企業(yè)——同煤集團和陽煤集團的環(huán)境績效審計評價工作中，并對結(jié)果進(jìn)行評估分析，以期為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境績效審計提供研究基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè); 環(huán)境績效審計; PSR模型; ANP網(wǎng)絡(luò)分析法

【中圖分類號】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）03-0131-05

一、引言

近年來隨著工業(yè)發(fā)展，環(huán)境問題層出不窮。雖然通過企業(yè)積極治理，環(huán)境資源現(xiàn)狀已明顯好轉(zhuǎn)，但總體趨勢仍不容樂觀。我國是煤炭資源大國，2016年全年原煤產(chǎn)量34.1億噸，煤炭企業(yè)成為能源生產(chǎn)及開采中至關(guān)重要的一環(huán)。然而煤炭企業(yè)在原煤開采及加工中，不可避免地對環(huán)境造成了嚴(yán)重的破壞。由于環(huán)境惡化程度的加重，煤炭企業(yè)一方面著手進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境治理，另一方面開始重視內(nèi)部環(huán)境績效審計[ 1-3 ]。我國環(huán)境績效審計起步較晚，缺乏相應(yīng)的理論基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗[ 4 ]，加之環(huán)境績效審計涵蓋內(nèi)容繁雜、空間跨度過大、部分指標(biāo)無法用貨幣衡量等一系列問題，使得環(huán)境績效很難有統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

為完善環(huán)境績效審計，促進(jìn)環(huán)境會計工作穩(wěn)步進(jìn)行，國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境績效審計問題研究都投入了大量精力。國外對環(huán)境績效審計研究起步較早，逐步形成了完善的企業(yè)環(huán)境績效審計體系[ 5 ];而我國對環(huán)境績效審計的研究起步較晚。李旗綱等[ 6 ]提出環(huán)境審計并不是一個獨立的審計概念，而是原有審計體系中的內(nèi)容延伸，煤炭企業(yè)應(yīng)以完善合規(guī)性審計為基礎(chǔ)逐漸向環(huán)境績效審計過渡。張紅軼和張芳梅[ 7 ]分析了煤炭企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的成因，并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。劉紹楓和胡中艾[ 8 ]基于平衡計分卡模型對煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)構(gòu)建進(jìn)行了研究。張迪[ 9 ]分析了企業(yè)環(huán)境績效審計現(xiàn)狀并指出其指標(biāo)設(shè)計的漏洞，進(jìn)而通過經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益、發(fā)展能力四個方面構(gòu)建企業(yè)的環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系。

以往研究主要集中于企業(yè)環(huán)境績效審計通用理論，在研究煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計問題方面有所欠缺，部分學(xué)者著重研究了企業(yè)環(huán)境績效審計的概念、審計工作中的漏洞及風(fēng)險防范措施。由于環(huán)境績效度量模型和計算方法存在差異，環(huán)境評價結(jié)果不一致，近年來理論界開始關(guān)注煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計工作中具體指標(biāo)的構(gòu)建及可適用性[ 10 ]。目前在煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計工作中對PSR模型的運用較為局限，本文通過PSR-ANP模型與煤炭企業(yè)有機結(jié)合，設(shè)計出一套完整可行的環(huán)境績效指標(biāo)并對煤炭企業(yè)進(jìn)行實測評估，以促進(jìn)煤炭企業(yè)審計工作更全面、更有效地展開，進(jìn)而促進(jìn)PSR-ANP評價模型在環(huán)境績效審計中的推廣，豐富相關(guān)研究成果。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)的構(gòu)建

（一）PSR模型概述及可行性分析

PSR（Pressure-State-Response）模型也稱壓力—狀態(tài)—響應(yīng)模型，成型于20世紀(jì)八九十年代。它最初是由加拿大統(tǒng)計學(xué)家David J.Rapport和Tony Friend提出的用于環(huán)境質(zhì)量評價的一種分類評價模型，后由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）共同發(fā)展完善，形成了現(xiàn)在普遍使用的研究環(huán)境問題的框架體系。

PSR模型基于人與環(huán)境相互作用這一聯(lián)系，把判斷指標(biāo)分為壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo)三類。其中：壓力指標(biāo)反映了被審計企業(yè)經(jīng)營者在日常經(jīng)濟生產(chǎn)及社會活動中對環(huán)境造成的壓力;狀態(tài)指標(biāo)反映了在被審計企業(yè)經(jīng)營行為的干預(yù)下，自然環(huán)境及自然資源所呈現(xiàn)的狀態(tài);響應(yīng)指標(biāo)反映了面對環(huán)境資源現(xiàn)狀，被審計企業(yè)經(jīng)營者所采取的反應(yīng)措施及能減少或消除人類對環(huán)境造成的負(fù)面影響的程度[ 11 ]。由此可見，PSR模型能直觀反映經(jīng)營者行為干預(yù)和環(huán)境狀態(tài)表征之間循環(huán)往復(fù)彼此依存的關(guān)系。我國目前環(huán)境績效審計的方向是突出環(huán)境責(zé)任，正確評估受托者的環(huán)境資源利用情況，并強化環(huán)境評價和環(huán)境建議功能。通過PSR模型把環(huán)境表征與經(jīng)營者行為高度結(jié)合，對環(huán)境績效審計工作的具體內(nèi)容進(jìn)行區(qū)分并量化，能使環(huán)境績效審計結(jié)果更加直觀清晰?；谶@一邏輯關(guān)系，可以將其應(yīng)用于煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)的構(gòu)建。煤炭企業(yè)的PSR模型框架如圖1所示。

（二）指標(biāo)設(shè)計具體原則

1.數(shù)據(jù)客觀性和可測性原則

所選指標(biāo)必須是能夠通過客觀科學(xué)的方法測量或者通過的，主觀評價類指標(biāo)會降低審計工作的可靠性。

2.全面性原則

指標(biāo)體系必須全面完整地涵蓋審計工作所需的數(shù)據(jù)，使審計結(jié)果更加準(zhǔn)確，對企業(yè)下一步工作的進(jìn)行具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

3.定量與定性相結(jié)合的原則

審計指標(biāo)的確立要以定量為主，適當(dāng)結(jié)合定性分析。定量指標(biāo)能夠通過數(shù)值清晰地反映出審計結(jié)果，結(jié)合實踐經(jīng)驗進(jìn)行定性分析，可使審計結(jié)果更全面。

4.適應(yīng)性原則

審計指標(biāo)的設(shè)計不能脫離目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和當(dāng)?shù)氐奶攸c，應(yīng)當(dāng)在結(jié)合現(xiàn)實情況的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計。

（三）指標(biāo)體系的構(gòu)建

基于PSR模型的基本思路，在構(gòu)建煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計的審計指標(biāo)時，分為三個層面進(jìn)行設(shè)計。壓力指標(biāo)具體細(xì)分為供需壓力和環(huán)境壓力兩個方面，分別對當(dāng)?shù)孛禾抠Y源供需壓力和生態(tài)環(huán)境壓力作了解釋。狀態(tài)指標(biāo)通過對資源開采和生產(chǎn)過程中廢棄物的排放作細(xì)分，著重體現(xiàn)煤炭企業(yè)在開采和精煉過程中對當(dāng)?shù)刭Y源和環(huán)境造成的可逆或不可逆的損害，能更直觀地反映出企業(yè)活動對環(huán)境的作用。響應(yīng)指標(biāo)把反應(yīng)舉措細(xì)分為法律法規(guī)制約、廢棄物治理、環(huán)保資金投入和公眾監(jiān)督等指標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)為降低環(huán)境污染所做的努力及社會公眾對環(huán)境污染的重視程度[ 12 ]。具體細(xì)分指標(biāo)見表1。

三、指標(biāo)評估及分析

（一）指標(biāo)權(quán)重確定

本文選擇ANP網(wǎng)絡(luò)分析法進(jìn)行權(quán)重確定。ANP分析法較之于傳統(tǒng)的AHP層次分析法考慮了元素跨層次之間的相互關(guān)系及各因素交叉作用的情況，使得結(jié)果更加客觀準(zhǔn)確。筆者先后邀請了21名專家運用1—9級標(biāo)度法依次對項目層、因素層和指標(biāo)層的各指標(biāo)分別進(jìn)行兩兩重要性打分，再針對該指標(biāo)的不同專家分值求其幾何平均數(shù)并構(gòu)造判斷矩陣，最后運用ANP網(wǎng)絡(luò)分析法計算出各個指標(biāo)的權(quán)重，具體步驟如下：

（1）根據(jù)直接優(yōu)勢度和間接優(yōu)勢度構(gòu)建ANP網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。

（2）構(gòu)造判斷矩陣：

按上述公式求得極限值唯一且收斂，則所得的極限超矩陣中第j列元素即為對應(yīng)各元素的權(quán)重。

由于加權(quán)超矩陣計算過于復(fù)雜，本文應(yīng)用ANP決策軟件Super Decisions進(jìn)行加權(quán)超矩陣計算，所得結(jié)果見表1。

本審計體系共涉及3個一級指標(biāo)，7個二級指標(biāo)，30個三級指標(biāo)。由表1可知，壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo)的權(quán)重分別為0.1920、0.3645和0.4435，可見煤炭企業(yè)對環(huán)境資源現(xiàn)狀所做的反應(yīng)和采取的措施在環(huán)境績效審計中值得更加重視。在二級指標(biāo)中，權(quán)重排名前三的指標(biāo)分別是環(huán)境狀態(tài)、環(huán)境響應(yīng)和環(huán)境壓力，側(cè)面反映出重污染行業(yè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動與生態(tài)環(huán)境和資源變化休戚相關(guān)。由于一、二級各指標(biāo)相對重要性的影響，反映到三級指標(biāo)上的權(quán)重排名前三的指標(biāo)分別是企業(yè)礦區(qū)廢水排放量、企業(yè)礦區(qū)廢水排放口附近河道水質(zhì)綜合指數(shù)和企業(yè)礦區(qū)廢氣排放量。此外，企業(yè)礦區(qū)固體廢棄物傾倒量、企業(yè)礦區(qū)所在地植被覆蓋率和企業(yè)環(huán)境污染治理投資金額指標(biāo)權(quán)重占比也較高，而噪音防治、企業(yè)利益相關(guān)者的滿意程度指標(biāo)權(quán)重相對較小。說明企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境績效審計時應(yīng)著重關(guān)注企業(yè)與環(huán)境之間的相對行為，在后續(xù)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型時也應(yīng)把節(jié)能減排降“三廢”作為首要目標(biāo)，而不應(yīng)一味地關(guān)注企業(yè)利益相關(guān)者的利益。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境績效評價結(jié)果

通過查詢同煤集團和陽煤集團2016年度公司年報、《山西省統(tǒng)計年鑒》以及山西省環(huán)境保護廳信息公開報告即可得表1所需各項數(shù)據(jù)，采用加權(quán)求和法即可得出所求績效分?jǐn)?shù)。由于權(quán)重計算時已進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理，但指標(biāo)有正向指標(biāo)和負(fù)向指標(biāo)之分（表1中已標(biāo)注），在計算時應(yīng)對負(fù)向指標(biāo)進(jìn)行正向化處理（即求其相反數(shù)），計算結(jié)果見表2。具體計算公式為：

表2和圖2分別對同煤集團和陽煤集團各指標(biāo)進(jìn)行評估并對同指標(biāo)進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，正?fù)向指標(biāo)相抵后可得陽煤集團的環(huán)境績效優(yōu)于同煤集團，績效分?jǐn)?shù)偏高，反映出近年來重污染行業(yè)企業(yè)對環(huán)境問題愈加關(guān)注，在環(huán)境治理方面卓有成效。但通過圖2可看出同煤集團和陽煤集團的各指標(biāo)評估分?jǐn)?shù)跳躍較大，一方面由于各指標(biāo)對應(yīng)數(shù)值相差較大，另一方面反映出煤炭企業(yè)應(yīng)該在生產(chǎn)和治理兩方面齊頭并進(jìn)均衡發(fā)展。

在同等供需壓力前提下，同煤集團企業(yè)及礦區(qū)所在地的環(huán)境壓力較陽煤集團嚴(yán)重。同煤集團礦區(qū)大多分布于大同、朔州和忻州等煤炭資源型城市，多年的煤炭挖掘使得當(dāng)?shù)夭糠稚鷳B(tài)環(huán)境遭受了不可逆的破壞;而陽煤集團礦區(qū)分布較集中，對生態(tài)環(huán)境造成的破壞較輕，企業(yè)所在地的環(huán)境壓力較小。

通過狀態(tài)指標(biāo)的比對可以發(fā)現(xiàn)：同煤集團的供需狀態(tài)指標(biāo)分值約為陽煤集團的兩倍，在年煤炭開采量和煤炭開采技術(shù)先進(jìn)程度上都優(yōu)于陽煤集團;而同煤集團環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)分?jǐn)?shù)較陽煤集團低，陽煤集團在“三廢”排放和噪音控制方面的成效明顯優(yōu)于同煤集團。

在響應(yīng)指標(biāo)比對中，同煤集團和陽煤集團各指標(biāo)分值差異較小。在環(huán)境污染管控響應(yīng)和公眾監(jiān)督響應(yīng)及環(huán)境信息披露方面，陽煤集團要優(yōu)于同煤集團;經(jīng)濟與政策響應(yīng)方面，同煤集團對環(huán)境管控投入和政策修正方面的重視程度略優(yōu)于陽煤集團。

四、結(jié)論

目前由于煤炭資源短缺和生態(tài)環(huán)境破壞問題日益嚴(yán)重，環(huán)境績效一直是政府和公眾關(guān)注的焦點，煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計便成為企業(yè)審計體系中至關(guān)重要的一環(huán)。本文基于PSR-ANP模型設(shè)計了一套涵蓋“壓力—狀態(tài)—響應(yīng)”三方面的環(huán)境績效審計指標(biāo)，對山西省典型煤炭企業(yè)同煤集團和陽煤集團2016年的各項指標(biāo)進(jìn)行了評估。

從評估結(jié)果來看，煤炭企業(yè)作為重污染行業(yè)之一，依舊存在盲目開采、廢棄物排放量過大、廢棄物處理不達(dá)標(biāo)等問題，企業(yè)礦區(qū)在開采過程中對附近生態(tài)環(huán)境造成了不可逆的損害。山西省作為煤炭資源大省，應(yīng)增強政府監(jiān)管，加強對各煤炭支柱企業(yè)的監(jiān)管，嚴(yán)控各礦區(qū)的開采和排放;在改進(jìn)技術(shù)、污染防治、廢物利用、輿論監(jiān)督及環(huán)境信息披露[ 13 ]等方面，應(yīng)增加投入，促進(jìn)煤炭企業(yè)由“單一的生產(chǎn)輸出型企業(yè)”到“以循環(huán)經(jīng)濟為目標(biāo)的綠色生產(chǎn)企業(yè)”的成功轉(zhuǎn)型。

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