雷虹

【摘 要】 2016年以來(lái)，內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的旗艦——瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗接連被證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等部門(mén)處罰，引起了社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的又一輪質(zhì)疑，嚴(yán)重影響了獨(dú)立審計(jì)的聲譽(yù)。文章從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的原因進(jìn)行了深入分析，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大”和“做強(qiáng)”的辯證關(guān)系做出進(jìn)一步的思考。在此基礎(chǔ)上提出了增強(qiáng)民間審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)市場(chǎng)不宜過(guò)度集中、提高分所的審計(jì)質(zhì)量、提高違法成本事不宜遲、改善百?gòu)?qiáng)所的評(píng)價(jià)辦法等具體改進(jìn)建議，以期對(duì)提高國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量起到一定推動(dòng)作用。

【關(guān)鍵詞】 瑞華; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 處罰; 審計(jì); 獨(dú)立性

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）03-0127-04

一、引言

基于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)事務(wù)所）過(guò)于弱小的情況，2007年5月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中注協(xié)）發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》。自該意見(jiàn)發(fā)布后，中注協(xié)和政府部門(mén)煞費(fèi)苦心，積極引導(dǎo)立信、瑞華、天健等事務(wù)所快速合并做大規(guī)模，意圖復(fù)制國(guó)際“四大”的成長(zhǎng)歷程。十年過(guò)去，這一戰(zhàn)略收到了比較好的效果。瑞華就是典型的例子。2009年以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所頻繁的“合并重組”催生了瑞華。2009年9月9日，北京五聯(lián)方圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所，萬(wàn)隆亞洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中磊總部部分執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)及其安徽、江蘇、福建、廣東佛山分所合并組建成立了國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。事務(wù)所從業(yè)人員近3 000人，其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師近1 000人，資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師11人。2012年7月底，深圳鵬城與國(guó)富浩華合并，相關(guān)人員和業(yè)務(wù)一起并入。2013年1月22日，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所法定代表人黃錦輝與國(guó)富浩華首席合伙人楊劍濤簽訂《分立合并協(xié)議》，約定利安達(dá)總部8位股東及非股東合伙人與所屬團(tuán)隊(duì)以及利安達(dá)8個(gè)分所加入國(guó)富浩華。2013年5月10日，中瑞岳華與國(guó)富浩華宣布合并，瑞華由此誕生。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生客座導(dǎo)師、會(huì)計(jì)專(zhuān)家馬靖昊在其微博用了“本土?xí)?jì)師事務(wù)所航母”來(lái)形容合并而成的瑞華。但美中不足的是，做大后的瑞華卻頻頻被處罰。

二、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)瑞華）屢屢被罰

根據(jù)中注協(xié)2017年1月發(fā)布的2016年事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息，瑞華注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)達(dá)到了2 514名（排名行業(yè)第一），業(yè)務(wù)收入達(dá)到40.3億元（金額超過(guò)了德勤華永、安永華明而名列百?gòu)?qiáng)榜第二），在內(nèi)資所里獨(dú)占鰲頭[ 1 ]。于是，很多業(yè)界人士開(kāi)始?xì)g呼：內(nèi)資事務(wù)所已經(jīng)又大又強(qiáng)，可以和“四大”媲美了。然而，根據(jù)公開(kāi)的信息，2016年以來(lái)，瑞華被行業(yè)協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)屢屢處罰，在資本市場(chǎng)造成了很不好的影響。具體處罰情況如表1所示。

流年不利的瑞華還有個(gè)難兄難弟，那就是內(nèi)資所的第二名——立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)立信）。立信2016年以來(lái)被處罰了6次之多，也像瑞華一樣被證監(jiān)會(huì)勒令整改、暫停承接新的證券業(yè)務(wù)。內(nèi)資所的兩大巨頭以一系列的“犯規(guī)”告訴我們：做大容易，做強(qiáng)很難。

2018年5月30日中注協(xié)發(fā)布了“2017年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息”，瑞華的業(yè)務(wù)收入僅為28.79億元，降至百?gòu)?qiáng)榜第六。

三、內(nèi)資大所被處罰的原因分析

與畢馬威、安永等有近百年或上百年發(fā)展歷史的國(guó)際“四大”相比，內(nèi)資事務(wù)所在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)里規(guī)范發(fā)展的歷史也就二十多年，總體還比較稚嫩，加上發(fā)展速度快，在做大做強(qiáng)的過(guò)程中不可避免出現(xiàn)了一些問(wèn)題。分析起來(lái)，出現(xiàn)問(wèn)題的原因不外乎以下幾點(diǎn)：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性始終不強(qiáng)

筆者根據(jù)多年對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假大案的跟蹤研究，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)讓人吃驚的現(xiàn)象：上市公司財(cái)務(wù)造假都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的。這看似匪夷所思的現(xiàn)象背后卻有一個(gè)非常簡(jiǎn)單的原因：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，沒(méi)有了靈魂的審計(jì)哪里還能發(fā)揮經(jīng)濟(jì)警察的作用呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立的原因是他所在的事務(wù)所是一個(gè)自負(fù)盈虧的企業(yè)，要靠向被審計(jì)對(duì)象收取的審計(jì)費(fèi)用來(lái)生存。會(huì)計(jì)專(zhuān)家馬靖昊在文章《別指望“注會(huì)”發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假》中比較尖銳地寫(xiě)到：“上市公司給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用，上市公司能請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)來(lái)打自己的耳光嗎？如果真的被打耳光了，下次肯定就不請(qǐng)了?！盵 2 ]這個(gè)問(wèn)題難道政府部門(mén)和業(yè)界都不知道嗎？肯定都知道，但都沒(méi)有足夠的動(dòng)力去改變這一現(xiàn)狀，原因很簡(jiǎn)單，現(xiàn)在的審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)需求基本來(lái)自政府或法律、法規(guī)的強(qiáng)制要求，市場(chǎng)主體如上市公司、銀行、券商等還沒(méi)有足夠真實(shí)的、自發(fā)的審計(jì)需求。如在我國(guó)的資本市場(chǎng)上，事務(wù)所一般是由上市公司大股東（往往是實(shí)際控制人）來(lái)聘請(qǐng)的，但大股東和管理層往往是緊密聯(lián)系、高度重疊的，他對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況非常清楚，不需要審計(jì)。審計(jì)的委托者同時(shí)也是審計(jì)的接受者，誰(shuí)愿意花錢(qián)請(qǐng)人來(lái)審計(jì)自己、挑自己的毛病呢？因此其表現(xiàn)出來(lái)的審計(jì)需求不是真正的審計(jì)需求。

（二）項(xiàng)目太多，時(shí)間太緊

當(dāng)前的審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)呈現(xiàn)日趨集中的態(tài)勢(shì)。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的“2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”可以發(fā)現(xiàn)，前十家事務(wù)所壟斷了70%左右的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。以瑞華為例，據(jù)WIND資訊，截至2017年2月23日，瑞華服務(wù)推薦掛牌的新三板公司達(dá)到1 391家，待掛牌企業(yè)71家。要知道，新三板審計(jì)還算不上瑞華的重點(diǎn)。截至2016年底，瑞華服務(wù)的A股上市公司有367家，其中包括鞍鋼股份、大唐發(fā)電等多家A+H股、A+S股企業(yè);服務(wù)的國(guó)資委直屬中央企業(yè)40多家，每一個(gè)都是巨無(wú)霸。如此多的項(xiàng)目集中在瑞華手里，縱然有9 000多名從業(yè)人員也會(huì)力不從心。畢竟，通過(guò)合并迅速做大的國(guó)內(nèi)所是大而不強(qiáng)的。審計(jì)市場(chǎng)過(guò)于集中會(huì)導(dǎo)致很多問(wèn)題，除了推遲上市公司的年報(bào)發(fā)布時(shí)間、影響會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性外，還不可避免會(huì)導(dǎo)致很多其他問(wèn)題。

1.難以保證審計(jì)質(zhì)量。蘿卜快了不洗泥，一個(gè)事務(wù)所在四個(gè)月左右的時(shí)間里做將近1 800家上市公司審計(jì)項(xiàng)目，平均每天要完成15家左右，這要多高的速度才可以做到。拼命趕出來(lái)的項(xiàng)目大多審計(jì)程序執(zhí)行不到位，底稿上表現(xiàn)出來(lái)就是簡(jiǎn)單、程式化的東西多，職業(yè)懷疑和判斷少。

2.影響上市公司年報(bào)的發(fā)布。例如，截至2017年新三板年報(bào)披露收官日，尚有559家新三板掛牌企業(yè)未披露2016年度財(cái)報(bào)[ 3 ]。對(duì)于推遲披露年報(bào)的主要原因，據(jù)新三板在線研究中心統(tǒng)計(jì)，487家掛牌企業(yè)是因“審計(jì)工作、年報(bào)編制工作未完成”。也就是說(shuō)事務(wù)所項(xiàng)目太多，根本忙不過(guò)來(lái)。

3.不利于留住優(yōu)秀審計(jì)人才。項(xiàng)目太多，時(shí)間又太緊，審計(jì)人員只好不停地出差，不停地加班，審計(jì)人員在犧牲健康的同時(shí)，也在透支著本來(lái)就很低的職業(yè)幸福感，最終只好選擇離開(kāi)這個(gè)行業(yè)。當(dāng)有經(jīng)驗(yàn)、有能力的審計(jì)人才都陸續(xù)離開(kāi)后，審計(jì)質(zhì)量就更加不能保證。

4.不利于審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。現(xiàn)在審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出來(lái)的格局就是兩極分化：有證券資格的大所項(xiàng)目多到應(yīng)接不暇，快要撐死;數(shù)以千計(jì)的中小所吃了上頓沒(méi)下頓，快要餓死。這樣的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)也不利于審計(jì)質(zhì)量的提高。有證券資格的大所業(yè)務(wù)多得做不完，毫無(wú)競(jìng)爭(zhēng)壓力，沒(méi)有動(dòng)力提升審計(jì)質(zhì)量;生存堪憂(yōu)的中小事務(wù)所壓力巨大，他們優(yōu)先考慮的是有口飯吃，顧不上審計(jì)質(zhì)量。

（三）總分所一體化程度低，執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不齊

根據(jù)中注協(xié)公布的信息，截至2017年底我國(guó)共有事務(wù)所7 523家（不含分所），其中具有證券資格的事務(wù)所只有40家。證券資格事務(wù)所由于其行業(yè)準(zhǔn)入限制而掌控的稀缺資源，對(duì)圈外事務(wù)所而言一直有著很強(qiáng)的吸引力。這些年，在“做大做強(qiáng)”政策引導(dǎo)下，事務(wù)所做了大量的“強(qiáng)弱聯(lián)合”。一方面，具備證券資格的大所業(yè)務(wù)量急劇上升，自身力量嚴(yán)重不足，于是像開(kāi)加盟店一樣在全國(guó)各地吸收中小事務(wù)所加入后成為其分所;另一方面，中小事務(wù)所晉升無(wú)望，通過(guò)“嫁入豪門(mén)”后搖身一變也成了證券資格事務(wù)所，就像某個(gè)大學(xué)本來(lái)名不見(jiàn)經(jīng)傳，但有幸被北京大學(xué)合并，一轉(zhuǎn)眼也成了北京大學(xué)。在這種生態(tài)環(huán)境下，全國(guó)涌現(xiàn)出了近千家具備證券資格的分所，如瑞華在全國(guó)有40家分所，立信有31家分所。這些分所很多執(zhí)業(yè)力量薄弱，絕大多數(shù)沒(méi)有執(zhí)行上市公司和央企審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，專(zhuān)業(yè)水平較低，加上很多大所忙于擴(kuò)張無(wú)暇提升一體化管理水平，分所與總所之間管理松散。在這樣的背景下，像瑞華、立信這樣的大所實(shí)際上是大而不強(qiáng)，它們頻頻出現(xiàn)審計(jì)失敗也就不足為奇了。

（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)

綜觀這些被處罰的案例，絕大部分原因都是審計(jì)程序執(zhí)行簡(jiǎn)單、機(jī)械，該做的高風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)沒(méi)有做到位。這反映了很多事務(wù)所不重視風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)落實(shí)到行動(dòng)中。出現(xiàn)這種情況的原因大致有以下方面：

首先是違法成本低。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所受到的處罰大體分為三類(lèi)：行業(yè)懲戒、行政處罰、刑事及民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的處罰一般都是行業(yè)懲戒，如責(zé)令書(shū)面檢討、公開(kāi)譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)等，由于這些懲戒傳播面很小，不影響事務(wù)所開(kāi)展業(yè)務(wù)，可以說(shuō)沒(méi)有太大的威懾作用。行政處罰來(lái)自財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門(mén)，以證監(jiān)會(huì)居多。行政處罰一般都是沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、停業(yè)整頓、市場(chǎng)禁入、吊銷(xiāo)牌照等。目前來(lái)看，以前兩者居多，吊銷(xiāo)牌照這種極刑極少用到，一般是繳了罰款就完事了。在當(dāng)前還不夠完善的司法環(huán)境下，刑事、民事責(zé)任就更少見(jiàn)了。

其次是合伙人的主要精力放在了拉業(yè)務(wù)上。在中國(guó)飛速發(fā)展的背景下，處于風(fēng)口上的大所遇到了一個(gè)強(qiáng)景氣周期，事務(wù)所的合伙人樂(lè)得四處布點(diǎn)、跑馬圈地。國(guó)內(nèi)大所的合伙人一般獨(dú)立性很強(qiáng)，各自負(fù)責(zé)一攤子業(yè)務(wù)，合伙人之間也存在很強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。為了彰顯自己的能力和團(tuán)隊(duì)的績(jī)效、薪酬，合伙人大都把主要精力放在了開(kāi)拓業(yè)務(wù)上，他們往往無(wú)心也無(wú)力考慮太多風(fēng)險(xiǎn)方面的問(wèn)題。

最后還存在一種情況，即簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有做所簽字的項(xiàng)目。很多事務(wù)所是這樣的：項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒(méi)有簽字資格，但由于經(jīng)驗(yàn)豐富也在做很多項(xiàng)目，做完之后由所里安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。由于不需要自己簽字，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人就沒(méi)有很強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

四、啟示與建議

（一）增強(qiáng)民間審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)資大所的“強(qiáng)”主要體現(xiàn)在專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和審計(jì)質(zhì)量上，而要想在這方面得到提高就必須保證審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括的方面很多，但最根本的是經(jīng)濟(jì)利益上的獨(dú)立性。當(dāng)今情況下，可以考慮在中注協(xié)、審計(jì)署或證監(jiān)會(huì)內(nèi)部，或者三個(gè)單位聯(lián)合設(shè)立一個(gè)公益機(jī)構(gòu)，由這個(gè)機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)上市公司審計(jì)。在該機(jī)構(gòu)里一定要有相當(dāng)數(shù)量的中小股東代表。這個(gè)機(jī)構(gòu)根據(jù)上市公司的營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金凈流量等指標(biāo)加權(quán)計(jì)算出一個(gè)比例后，所有上市公司按此比例交納審計(jì)費(fèi)用到一個(gè)第三方監(jiān)管賬戶(hù)。這個(gè)機(jī)構(gòu)再通過(guò)一整套的公開(kāi)招標(biāo)方式確定事務(wù)所來(lái)進(jìn)行審計(jì)。這樣的情況下，審計(jì)市場(chǎng)就會(huì)有一個(gè)超然于各方的獨(dú)立委托人，事務(wù)所就不用再看被審計(jì)單位的臉色行事，獨(dú)立性就可得到保障。為了保證更好的審計(jì)效果，這個(gè)機(jī)構(gòu)還應(yīng)建立一套考評(píng)辦法，對(duì)審計(jì)質(zhì)量較高的事務(wù)所進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量比較差的事務(wù)所則進(jìn)行懲罰。

（二）審計(jì)市場(chǎng)不宜過(guò)度集中

截至2018年5月18日，新三板掛牌公司數(shù)量已經(jīng)達(dá)到11 342家，市場(chǎng)總市值已經(jīng)超過(guò)5萬(wàn)億元[ 4 ]。這是一個(gè)非常龐大的審計(jì)市場(chǎng)，但這個(gè)市場(chǎng)只對(duì)40家事務(wù)所開(kāi)放，這是顯失公平的。目前我國(guó)對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)設(shè)置了雙重的行政許可，事務(wù)所正常開(kāi)業(yè)后，要想從事證券期貨相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)還必須獲得財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的聯(lián)合批準(zhǔn)。由于歷史、規(guī)模等原因，我國(guó)目前只批準(zhǔn)了40家有證券、期貨資格的事務(wù)所并且保持多年不變。這個(gè)行政壁壘將七千多家事務(wù)所隔離在了門(mén)外，無(wú)法參加行業(yè)內(nèi)的高水平競(jìng)爭(zhēng)。一方面，絕大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所得不到鍛煉和發(fā)展，業(yè)務(wù)水平難以提高;另一方面，獲得行政壁壘保護(hù)的大所狼吞虎咽、大殺四方，毫無(wú)競(jìng)爭(zhēng)壓力，也沒(méi)有提高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力。毫無(wú)疑問(wèn)，為提高事務(wù)所的獨(dú)立性，審計(jì)市場(chǎng)需要適度集中，但集中需要一個(gè)長(zhǎng)時(shí)間的公平競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程，由市場(chǎng)通過(guò)優(yōu)勝劣汰決出真正的強(qiáng)者。瑞華、立信這樣的事務(wù)所頻頻被處罰，說(shuō)明很多國(guó)內(nèi)大所在政府扶持、保護(hù)下通過(guò)快速兼并形成的“大”明顯底盤(pán)不穩(wěn)、外強(qiáng)中干。在這樣的情況下，巨量的審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)度集中在這些大而不強(qiáng)的事務(wù)所手里是無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量的。基于此，建議政府放開(kāi)新三板審計(jì)市場(chǎng)，讓所有的事務(wù)所公平競(jìng)爭(zhēng)。

（三）提高分所的審計(jì)質(zhì)量

在國(guó)家鼓勵(lì)做大做強(qiáng)的政策下，很多事務(wù)所為了迎合這股東風(fēng)做的是形式合并，平時(shí)各吹各的號(hào)，各拉各的調(diào)，只是拉業(yè)務(wù)、出報(bào)告時(shí)用同一個(gè)名號(hào)，審計(jì)質(zhì)量自然良莠不齊。有些事務(wù)所雖然是實(shí)質(zhì)合并，總部要求執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但由于項(xiàng)目太多、分布地域廣、整合時(shí)間短等原因，各分所之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在很大差異?；诖?，政府主管部門(mén)要出臺(tái)政策控制大所開(kāi)分所的速度，提高開(kāi)分所的條件，確保分所質(zhì)量。對(duì)大所本身來(lái)說(shuō)則需要努力提升分所的審計(jì)質(zhì)量?？偹詈迷谥贫ńy(tǒng)一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，推行以下幾點(diǎn)措施：一是打破界限混合組隊(duì)，即在組建項(xiàng)目組時(shí)在全所范圍內(nèi)選聘項(xiàng)目經(jīng)理，由風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)高、能力強(qiáng)的人出任項(xiàng)目經(jīng)理，并由其在全所范圍內(nèi)抽調(diào)力量。這樣可以促進(jìn)成員所相互學(xué)習(xí)并在所內(nèi)形成競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。二是建立質(zhì)量巡視員制度，總所安排高水平的質(zhì)量監(jiān)控人員到各審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)交叉巡視，每周發(fā)一次巡視快報(bào)，對(duì)巡視中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題立即整改。三是推行各分所的審計(jì)底稿交叉審核制，如上海分所審核廣州分所，廣州分所審核湖南分所等。這樣做一方面促進(jìn)相互學(xué)習(xí)，另一方面提升審計(jì)質(zhì)量。四是建立合伙人交換任職制度，不同分所的合伙人定期不定期地交換任職。

（四）提高違法成本事不宜遲

2018年，瑞華、立信都在連續(xù)出現(xiàn)審計(jì)失敗后被處以暫停承接新業(yè)務(wù)兩個(gè)月的處罰。兩個(gè)大所在整改期間又各被處罰一次，但依然很輕松就通過(guò)了整改檢查，很快又開(kāi)始恢復(fù)承接新的證券業(yè)務(wù)。這不禁讓人感嘆：違法成本太低了。社會(huì)上“提高違法成本”的呼吁已經(jīng)有很多年了，但政府部門(mén)的行動(dòng)一直比較緩慢。如果對(duì)違規(guī)上市公司和事務(wù)所的處罰還是簡(jiǎn)單的罰款、公開(kāi)譴責(zé)，會(huì)計(jì)造假、審計(jì)失敗不僅不會(huì)減少，還會(huì)增多。

早在2014年，《證券法》修訂就已被列入立修法工作計(jì)劃。2015年4月，《證券法》修訂草案在全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行了一審。2017年4月，《證券法》修訂草案被提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)二審。修訂《證券法》，勢(shì)必在加大違法違規(guī)懲治力度等方面有實(shí)質(zhì)性舉措[ 5 ]。筆者認(rèn)為，在新的《證券法》里，必須從兩方面入手提高違法成本：一是對(duì)嚴(yán)重違規(guī)的上市公司大幅度提高處罰金額并讓造假情節(jié)惡劣者退市;二是對(duì)事務(wù)所的處罰應(yīng)側(cè)重于整體業(yè)務(wù)限制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)側(cè)重于個(gè)人執(zhí)業(yè)的限制。建議追加暫停事務(wù)所承接業(yè)務(wù)、暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)、撤銷(xiāo)證券及期貨審計(jì)資格、不予通過(guò)年檢等具有行業(yè)特色的監(jiān)管措施，提高監(jiān)管效能。

此外，必須為刑事、民事責(zé)任理順通道。首先，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部查到的比較嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假要堅(jiān)決移送公安部門(mén)，由公安部門(mén)進(jìn)行立案?jìng)刹?，讓違法者不能僅繳罰款就了事。其次，國(guó)家要大力幫助分散的利益受害人進(jìn)行民事索賠。目前民事索賠比較少，集體訴訟成功的案例也不多，主要原因是大家沒(méi)有一個(gè)方便快捷的途徑來(lái)主張自己的權(quán)利。一旦民事索賠像美國(guó)那樣方便、普及，違規(guī)者的對(duì)立面就多了成千上萬(wàn)的監(jiān)督者和追責(zé)者，甚至還會(huì)出現(xiàn)很多類(lèi)似美國(guó)“渾水”的專(zhuān)門(mén)做空機(jī)構(gòu)，巨額的索賠將會(huì)讓違法成本急劇飆升，讓違法者從內(nèi)心深處樹(shù)立起對(duì)規(guī)則、法律的敬畏。

（五）改善百?gòu)?qiáng)所的評(píng)價(jià)辦法

中注協(xié)每年都會(huì)發(fā)布“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”，這個(gè)信息一發(fā)布就會(huì)被很多財(cái)經(jīng)媒體轉(zhuǎn)載，影響力巨大，事實(shí)上成了事務(wù)所的實(shí)力排行榜。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所不允許打廣告，這個(gè)排行榜對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)就是一種不是廣告、勝似廣告的絕佳宣傳。外界了解事務(wù)所的途徑比較少，很多企業(yè)通過(guò)這個(gè)排行榜來(lái)尋找要委托的事務(wù)所。但這個(gè)前百家信息有一個(gè)突出問(wèn)題是重規(guī)模、輕質(zhì)量。首先是業(yè)務(wù)收入被賦予了太大的權(quán)重，一般只要業(yè)務(wù)收入足夠高，排名就會(huì)很靠前，這會(huì)鼓勵(lì)事務(wù)所通過(guò)合并等方式短期內(nèi)做大規(guī)模，但不利于事務(wù)所的內(nèi)生增長(zhǎng)，不利于提高審計(jì)質(zhì)量。其次是處罰和懲戒應(yīng)減分值較低，對(duì)事務(wù)所的排名難以造成影響。這些年來(lái)被扣分最多的就是利安達(dá)，2016年的前百家信息顯示被扣減了24分，這相對(duì)于2 000的總分來(lái)說(shuō)微乎其微。建議以后降低收入規(guī)模所占比重及分?jǐn)?shù)，以師均業(yè)務(wù)收入（事務(wù)所總收入除以該所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)）為主要排名依據(jù)。同時(shí)加大懲戒和處罰的分值，對(duì)于嚴(yán)重的違規(guī)或?qū)徲?jì)失敗可以考慮一票否決，無(wú)論規(guī)模多大都不能進(jìn)入前百家。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息[A].2017-01-13.

[2] 馬靖昊.別指望“注會(huì)”發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假[J].董事會(huì)，2014（4）：29.

[3] 趙麗.年報(bào)延遲披露原因各異[N].中國(guó)證券報(bào)，2017- 05-24（3）.

[4] 王延昆.新三板總市值超五萬(wàn)億元中小微企業(yè)數(shù)量占94% [N].人民日?qǐng)?bào)，2017-08-27（5）.

[5] 證券法修訂年內(nèi)望三審 加大懲治力度如箭在弦[N].證券日?qǐng)?bào)，2018-03-10（A1）.