■ 董旗 耿智鵬（董旗,吉林工商學(xué)院；耿智鵬,國家稅務(wù)總局吉林省稅務(wù)局）

隨著中國市場的不斷開放，越來越多的跨國公司在我國設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)。受母公司委托，設(shè)立在我國境內(nèi)的子公司需要展開不同方式的宣傳營銷活動(dòng)。商標(biāo)、客戶名單、分銷渠道等營銷性無形資產(chǎn)與這些營銷活動(dòng)密不可分。如何確定營銷性無形資產(chǎn)，怎樣劃分其所有權(quán)歸屬及利益分配方式，采取何種方式進(jìn)行調(diào)整是新的經(jīng)濟(jì)背景下各國稅務(wù)當(dāng)局面臨的重大挑戰(zhàn)。這些問題直接影響到國家之間的稅權(quán)分配，制定公平、合理的法律規(guī)范對(duì)營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易進(jìn)行規(guī)制，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的正當(dāng)性目標(biāo)，同時(shí)對(duì)于防止國際稅收爭議的發(fā)生以及消除國際重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)都具有重要意義。本文將對(duì)目前營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的研究進(jìn)行梳理，對(duì)比主要國家相關(guān)政策，總結(jié)我國當(dāng)前存在的問題并提出具有針對(duì)性的建議。

一、引言及文獻(xiàn)綜述

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。1995年《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中增加了“關(guān)于無形資產(chǎn)的特殊考慮”一章，列舉了無形資產(chǎn)的范圍。無形資產(chǎn)包括使用工業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利，如專利、商標(biāo)、商號(hào)、設(shè)計(jì)或模型，還包括文學(xué)和藝術(shù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)（如技術(shù)訣竅、商業(yè)秘密）。我國《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定：“無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?！睜I銷性無形資產(chǎn)（Marketing Intangibles）是與營銷活動(dòng)相關(guān)的無形資產(chǎn)，有助于產(chǎn)品或服務(wù)的商業(yè)運(yùn)作，并且（或者）對(duì)產(chǎn)品而言有重要的推廣意義的一種無形資產(chǎn)。根據(jù)內(nèi)容的不同，營銷性無形資產(chǎn)可以包括商標(biāo)、商號(hào)、客戶名單、客戶關(guān)系，以及用于或有助于市場營銷及向客戶銷售產(chǎn)品或服務(wù)的專有市場和客戶數(shù)據(jù)（OECD,2014）。

營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值受到多種因素的影響,包括產(chǎn)品及服務(wù)所帶來的信譽(yù)、可靠性、質(zhì)量控制的程度、正在進(jìn)行的研發(fā)、為使?jié)撛诳蛻羰煜ぎa(chǎn)品或服務(wù)而支出的廣告推廣費(fèi)用、營銷性無形資產(chǎn)進(jìn)入市場的價(jià)值以及法律所規(guī)定的無形資產(chǎn)權(quán)利的性質(zhì)等（劉永偉，2004）。在國際交易中，確定哪一跨國企業(yè)享有利用營銷性無形資產(chǎn)獲得的收益至關(guān)重要。因此，營銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬和收益分配是各國稅制中討論的重要問題。目前，包括OECD在內(nèi)的大部分國家和組織都認(rèn)為營銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于基于商業(yè)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人。如果適用的法律或者相關(guān)的合同協(xié)議中沒有對(duì)無形資產(chǎn)的法定所有者予以明確，可以依據(jù)具體的事實(shí)和情況，可以規(guī)定無形資產(chǎn)的法定所有者為在跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)擁有使用和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的決策控制權(quán)，同時(shí)具備限制他人使用無形資產(chǎn)的實(shí)際能力的關(guān)聯(lián)方（鄔烈嵐，陳迪菲，2015）。廖益新（2010）認(rèn)為，企業(yè)特點(diǎn)以及行業(yè)特征的差別會(huì)對(duì)常規(guī)費(fèi)用與非常規(guī)費(fèi)用之間的界限產(chǎn)生很大影響。并且，即使屬于同一行業(yè)的企業(yè)，各經(jīng)營主體也可能選擇不同的營銷戰(zhàn)略。此外，營銷費(fèi)用金額也受到產(chǎn)品在不同國家的產(chǎn)品競爭激烈程度、市場地位、廣告投放時(shí)間等因素的影響。因此，“非常規(guī)費(fèi)用”標(biāo)準(zhǔn)并不能真正解決如何補(bǔ)償營銷性無形資產(chǎn)及其收益分配的問題。勵(lì)賀林（2014）指出，獨(dú)立企業(yè)之間很少發(fā)生跨國集團(tuán)內(nèi)部成員間的營銷活動(dòng)，由于缺少可比企業(yè)，收益分配的合理性便難以確定。因此，很多國家實(shí)際上使用獨(dú)立交易原則的同時(shí)兼用其他方法，如公式分配法（Formula Apportionment Approach）。對(duì)于營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方式比較復(fù)雜，在不同情況下，OECD會(huì)采取不同的方法進(jìn)行調(diào)整。

二、我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)存在問題

我國企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)??！边@一規(guī)定凸顯了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)利?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》借鑒了《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的規(guī)定，進(jìn)一步擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的范圍，增加了關(guān)聯(lián)交易的可比性分析，提出了可比性分析的五大要素，明確規(guī)定了進(jìn)行可比性分析情況下，確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法所要特別考察的內(nèi)容。盡管我國新企業(yè)所得稅法在借鑒OECD規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步的明確和完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款，但在營銷性無形資產(chǎn)方面仍然存在較多的問題。

（一）立法不健全，缺乏指導(dǎo)規(guī)則

使用列舉的方式定義無形資產(chǎn)本身就存在遺漏的風(fēng)險(xiǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)背景的變化，新的交易形式，營銷方式會(huì)出現(xiàn)稅法中未列舉的無形資產(chǎn)形式，能為未來企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入，缺少營銷性無形資產(chǎn)的規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際處理相關(guān)問題時(shí)無法可依。由于營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值確定較復(fù)雜，稅法中缺少明確的指導(dǎo)原則，增加了稅制的不確定性，對(duì)于納稅人以及稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方都存在風(fēng)險(xiǎn)。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法操作困難，缺少借鑒案例

鑒于可比性交易以及營銷性無形資產(chǎn)本身的不確定較大，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在實(shí)際操作中一定會(huì)遇到各種問題。我國稅法解釋不足，相關(guān)案例公開度不夠，使得納稅人很難正確理解和體會(huì)各轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。對(duì)于什么情況屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、如何處理，如何調(diào)整等問題出現(xiàn)的疑問都可以通過明細(xì)的稅法解釋，以及案例的判決得到一定程度的緩解和避免。

（三）預(yù)約定價(jià)安排程序繁雜，執(zhí)行成本較高

為解決和確定未來一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)的稅收問題納稅人可以采用預(yù)約定價(jià)的方法，事前和稅務(wù)當(dāng)局確定包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法等問題的標(biāo)準(zhǔn)。但由于預(yù)約定價(jià)安排設(shè)計(jì)的程序較復(fù)雜，時(shí)間較長，對(duì)納稅人來說機(jī)會(huì)成本較高，因此一般規(guī)模較小的跨國公司不會(huì)采用這種方法，使得預(yù)期通過預(yù)約定價(jià)解決一部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)造成稅收風(fēng)險(xiǎn)的功能沒有充分發(fā)揮。

三、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)建議

經(jīng)濟(jì)全球化拉近了國家之間的距離,隨著跨國企業(yè)的增加,經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜化,營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題會(huì)越來越突出。盡早從法律上、技術(shù)上、意識(shí)上解決營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題有助于跨國交易的順利進(jìn)行，也是對(duì)國家稅權(quán)的有力維護(hù)。

（一）完善稅收法律，確立指導(dǎo)規(guī)則

我國當(dāng)前法律上對(duì)于營銷性無形資產(chǎn)的內(nèi)涵不夠準(zhǔn)確，外延模糊，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)營銷活動(dòng)構(gòu)成、營銷性無形資產(chǎn)如何形成，如何判定，收益確定等問題上都缺乏法律的支持和指導(dǎo)。在這一方面，我國可以借鑒西方國家立法經(jīng)驗(yàn)，稅收解釋不足的情況下，可以增加對(duì)相關(guān)案例的說明，以消除納稅人對(duì)政策的誤解。法律應(yīng)當(dāng)明確營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一般規(guī)則，以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)在變化的經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)中，可以通過一般性的準(zhǔn)則來處理不同案件。

（二）建立健全營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估體系，定期評(píng)估

由于營銷性無形資產(chǎn)自身的特點(diǎn)決定了準(zhǔn)確對(duì)其估值比較困難。當(dāng)前各國普遍使用的市場法、收益法、成本法這三種預(yù)期估值方法也受到了資產(chǎn)使用方式、使用狀態(tài)、法律問題等因素的制約?？梢哉f，無論稅制多么完善的國家，各國關(guān)于營銷性無形資產(chǎn)的定價(jià)都存在問題，我們可以通過不斷的改進(jìn)價(jià)值評(píng)估體系，定期評(píng)估，引進(jìn)比較全面的資料數(shù)據(jù)庫，使用科學(xué)的方法不斷完善營銷性無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估體系。

（三）加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的溝通，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整權(quán)利

適當(dāng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的溝通不僅能夠避免因?yàn)橹匦抡{(diào)整而產(chǎn)生無法消除的國際重復(fù)征稅問題，更加能夠保護(hù)納稅人的權(quán)益，保證各國的稅收利益。同時(shí)，由于稅務(wù)當(dāng)局依靠合同履行的實(shí)際行為性質(zhì)與經(jīng)濟(jì)結(jié)果來核定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是否符合獨(dú)立交易原則,即使交易發(fā)生時(shí)的價(jià)值符合獨(dú)立交易原則不代表整個(gè)合同期間涉及的交易價(jià)格始終符合這一原則，適當(dāng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)候根據(jù)實(shí)際交易結(jié)果的變化情況進(jìn)行調(diào)整的權(quán)力更加符合公平原則。

注釋

1增加了客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密等內(nèi)容.

2交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營策略.