劉長青，曠艷芳

(湘潭大學 商學院，湖南 湘潭 411105)

2010年9月，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布聯(lián)合概念框架項目的第一階段成果——“通用目的財務報告”和“有用財務信息質(zhì)量特征”，并分別形成了IASB聯(lián)合概念框架和FASB第8號概念公告。但隨著經(jīng)濟全球化的不斷推進及“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)的到來，會計環(huán)境發(fā)生了深刻變化，世界各國經(jīng)濟業(yè)務愈加復雜，需要會計理論解釋的經(jīng)濟問題越來越多。此聯(lián)合概念框架存在內(nèi)容過時、不全面、某些概念不清楚等缺陷，無法滿足現(xiàn)實要求，需要修訂。[1]為此，IASB于2012年獨立啟動了概念框架的修訂項目，2013年和2015年分別發(fā)布了概念框架討論稿和征求意見稿，最終于2018年3月正式發(fā)布了新的《財務報告概念框架》(以下簡稱“IASB新概念框架”)。從我國來看，為適應資本市場發(fā)展需要，實現(xiàn)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，2014年后修訂了2006年頒布的基本準則和部分具體準則。目前，我國企業(yè)會計準則的制定是以《企業(yè)會計準則——基本準則》為基礎(chǔ)的，尚沒有制定財務報告概念框架，基本準則起著概念框架的作用。但基本準則與概念框架在性質(zhì)、地位、基本內(nèi)容上有著較大區(qū)別，因此，本文著眼于對IASB新概念框架與我國基本準則的差異進行分析，以尋找構(gòu)建中國特色概念框架的啟示。

一、IASB新概念框架的簡要評述

財務報告概念框架歷來被會計理論界稱為“準則的準則”，IASB概念框架的修訂，體現(xiàn)概念框架對會計環(huán)境的適應性，其影響是不言而喻的。

IASB新概念框架的內(nèi)容更加充實完整，邏輯更加嚴密，層次性更為突出，新增與更新十分明顯，相比2010發(fā)布的聯(lián)合概念框架(簡稱原概念框架)，新概念框架的進步性體現(xiàn)了以下三點：(1)考慮新經(jīng)濟環(huán)境的特點，特別是互聯(lián)網(wǎng)時代商業(yè)模式和金融模式的創(chuàng)新發(fā)展，修訂了資產(chǎn)和負債要素的定義等內(nèi)容，與時俱進；[2]4-5(2)對原概念框架內(nèi)容進行修正、刪除、填補空白，對某些概念重新澄清，將會計目標與會計信息質(zhì)量特征貫穿于會計確認、計量及報告之中；(3)確定了基本概念間的關(guān)系，對原存在的矛盾之處提出統(tǒng)一的口徑，減少內(nèi)在矛盾。

IASB新概念框架對會計準則的國際趨同以及概念框架的發(fā)展有重大意義。它提供了新的會計標準，為各國結(jié)合實際情況進行會計改革提供依據(jù)；不同國家在一致的概念基礎(chǔ)上選擇會計政策更易趨于一致，提高了會計信息質(zhì)量及可比性。同時，概念框架能更好地指導國際財務報告準則的制定與發(fā)展，保持各國會計準則趨同的先進性。

但IASB新概念框架也有局限性，不一定完全適用于所有國家，因為各國政治、經(jīng)濟、技術(shù)、法律、文化等環(huán)境既有共性又有個性，對會計的要求有所不同；企業(yè)實際遵循概念框架、執(zhí)行會計準則也受這些環(huán)境影響，會選擇不同的職業(yè)判斷。IASB在很大程度上與FASB概念框架相似，更多考慮資本主義國家的制度環(huán)境(與中國特色社會主義的制度存在差異)，忽略或淡化了社會主義國家的環(huán)境特征。若完全照搬運用IASB新概念框架并不科學，但我們可學習和借鑒其部分內(nèi)容。

二、IASB新概念框架與我國基本準則的差異

IASB新概念框架與我國基本準則的主要內(nèi)容相似，但涉及的范圍及概念存在差異，在是否及如何建立基本概念間的關(guān)系上也有區(qū)別。另外，基本準則側(cè)重于說明基本理論在會計實務中的應用，對理論本身的內(nèi)容描述不夠詳細，兩者的具體差異體現(xiàn)在以下幾方面。

(一)會計目標

IASB新概念框架中財務報告的總目標是向報告使用者提供有助于評價企業(yè)未來現(xiàn)金凈流入前景、管理者對企業(yè)經(jīng)濟資源履行職責情況的信息，使報告使用者據(jù)此估計期望回報，并決定是否向企業(yè)提供資源及提供資源的方式。[3]相關(guān)信息使用者通過評價管理層運用企業(yè)經(jīng)濟資源的效率與效益，決定是否處置股權(quán)或替換經(jīng)營者等決策,這體現(xiàn)了受托責任觀從屬于決策有用觀。

我國將“決策有用觀”和“受托責任觀”作為財務報告的雙目標，將“受托責任”排在第一位。[4]105-115從國內(nèi)環(huán)境看，兩目標不存在大的沖突，且有各自的適用條件，兩者的應用與選擇并非根本對立：國內(nèi)資本市場有效程度低、融資環(huán)境復雜、股權(quán)結(jié)構(gòu)相對集中以及企業(yè)(特別是國企、央企)補貼政策的特殊性，表明我國適用“受托責任觀”的范圍十分廣泛；但隨著資本市場逐步完善，信息使用者需求越發(fā)廣泛，“決策有用觀”也日趨重要。

(二)會計信息質(zhì)量特征

IASB新概念框架建立了內(nèi)在聯(lián)系、層次分明的會計信息質(zhì)量特征體系，包括基本信息質(zhì)量特征(相關(guān)性、如實反映)、提升性質(zhì)量特征(可理解性、可比性、可驗證性、及時性)以及提供有用財務信息的成本限制因素。相關(guān)性旨在使會計信息滿足主要使用者的決策需求，同時也突出特定主體的信息需求即重要性；如實反映分解為中立(即在不確定條件下做判斷時，應保持謹慎)、完整、避免重大錯誤和實質(zhì)重于形式原則(要求如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì))。以上對質(zhì)量特征的分類和進一步分解表明質(zhì)量特征出現(xiàn)矛盾時的優(yōu)先考慮順序。

我國基本準則中的八項會計信息質(zhì)量特征，即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性，其排列順序也隱含該會計信息質(zhì)量特征的重要性。IASB新概念框架的“如實反映”比我國的“可靠性”含義廣泛，能與會計計量相聯(lián)系即須如實反映經(jīng)濟交易與事項本身內(nèi)在的數(shù)量關(guān)系；[5]235-238在現(xiàn)實中，人們對“可靠性”的理解也易產(chǎn)生歧義，可考慮用如實反映代替可靠性。我國未提及中立性，認為提供信息本應為中立的態(tài)度；謹慎性的含義也不同于IASB中的“小心謹慎”，而從資產(chǎn)負債觀的視角，保持一種 “不對稱”謹慎。[6]92-95此外，相比IASB新概念框架，基本準則中的重要性反映所有外部使用者的信息需求，要求提供所有重要交易與事項的信息。

(三)會計主體

IASB新概念框架中的“報告主體”與基本準則中的“會計主體”基本含義相同，區(qū)別在于界定主體邊界的方式不同。新概念框架的報告主體，從會計報告目標及使用者的信息需求角度確定哪些經(jīng)濟業(yè)務屬于該主體，容易確定非法律主體以及非母子關(guān)系公司的邊界。我國會計主體從會計確認、計量和報告這些環(huán)節(jié)考慮某經(jīng)濟業(yè)務是否屬于該主體的會計核算范圍，更加全面嚴謹。

隨著大數(shù)據(jù)和互聯(lián)網(wǎng)時代的到來，某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)和“互聯(lián)網(wǎng)+”所形成的新商業(yè)模式下的相關(guān)交易等內(nèi)容，難以與我國目前會計要素確認的定義或標準相符合，從而出現(xiàn)具體確認與計量的困惑。但這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)等信息屬于使用者信息需求，根據(jù)報告主體邊界的含義，應納入會計確認和計量范圍，同時，考慮對數(shù)據(jù)資產(chǎn)、新商業(yè)模式下交易等選擇合適的會計計量方法。

(四)會計要素

我國基本準則和IASB新概念框架中的資產(chǎn)負債要素在定義上原本一致，而后者對原資產(chǎn)負債的定義進行了修訂，界定資產(chǎn)的實質(zhì)是一種具有潛在產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利，表明主體對權(quán)利的控制，即該權(quán)利在未來若產(chǎn)生了經(jīng)濟利益則應歸屬于該主體；同理，也澄清負債是一種需要轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務，對“義務”的定義引入了“實際上不可避免”標準。[7]按照以上修改后的定義擴寬了資產(chǎn)負債的范圍，適應金融創(chuàng)新和商業(yè)模式創(chuàng)新，但是否確認為資產(chǎn)等要素，需要結(jié)合會計確認標準來綜合考慮。我國面臨的經(jīng)濟、信息技術(shù)環(huán)境變化，是否需要修改資產(chǎn)負債定義也值得思考。

(五)會計確認

IASB新概念框架明確了會計確認的含義，指出會計確認是將滿足財務報表要素定義的項目納入財務狀況表或財務業(yè)績表中的程序；并且明確會計確認的標準即為滿足會計信息質(zhì)量特征，考慮了相關(guān)性、如實反映、成本約束的要求。IASB新概念框架新增了財務報表項目終止確認的內(nèi)容，目的是為了如實反映因某交易或事項導致資產(chǎn)或者負債終止確認，形成資產(chǎn)或者負債的變動、留存狀況的信息。

我國基本準則沒有闡述上述IASB會計確認的含義和標準，而是從符合會計要素定義和確認條件來規(guī)范會計要素的確認標準。IASB新概念框架將上述會計確認標準運用到會計要素中，比如那些預期產(chǎn)生或者流出經(jīng)濟利益的可能性小的資產(chǎn)或負債符合要素定義，但資產(chǎn)負債的確認會考慮計量的不確定性、確認的內(nèi)在不一致性、列報和披露的要求。此外，關(guān)于資產(chǎn)和負債要素的確認條件，IASB新概念框架中刪掉“很可能”一詞，而我國仍保留“很可能”的判斷依據(jù)。另外，我國考慮到會計要素初始確認后，其后續(xù)計量中若不再滿足資產(chǎn)和負債定義時會進行終止確認的賬務處理，則未在準則中重復說明終止確認的做法。

(六)會計計量屬性

IASB新概念框架關(guān)于會計計量屬性，將其分為歷史成本和現(xiàn)行價值(1)現(xiàn)行價值包括公允價值、資產(chǎn)的使用價值及負債的履約價值和當前成本等。，并闡述了各計量屬性的優(yōu)缺點與適用條件，便于會計人員理解在會計實務中如何選擇。而我國基本準則列示了五種獨立的計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，且可變現(xiàn)凈值適用于特定條件下的個別資產(chǎn)或負債。

新概念框架中的使用價值或履約價值，指主體預期從一項資產(chǎn)的使用及最終處置中產(chǎn)生或履行負債而轉(zhuǎn)移的現(xiàn)金流量以及其他經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。我國基本準則中的現(xiàn)值與之相當，未從資產(chǎn)和負債角度分類；IASB概念框架中的當前成本是站在一方會計主體的角度考慮購買或建造同等資產(chǎn)、承擔負債支付對價的成本，對應我國的重置成本；明顯區(qū)別是IASB不再提可變現(xiàn)凈值，這可能是因其較窄的使用范圍及局限性。IASB新概念框架指出，選擇計量屬性應滿足有用財務信息的質(zhì)量特征，主要應符合相關(guān)性和如實反映的要求，考慮資產(chǎn)和負債及其產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征、計量的不確定性和不一致性，這是我國基本準則需要完善的部分。

(七)會計列報與披露

IASB新概念框架為了有效傳遞財務信息，增加了關(guān)于列報與披露信息的目標與原則(2)即提供如實反映、相關(guān)性，增強可比性與可理解性的信息。、列報與披露的一般方式(分類、匯總)，特別在收益和費用分類指引中明確了計入其他綜合收益的收益和費用是否重分類，以及何時重分類計入損益表的標準，即以能否提供更相關(guān)信息或如實反映某一事項為目標，來判斷其他綜合收益是否轉(zhuǎn)回,[7]體現(xiàn)了會計列報與披露需滿足會計信息質(zhì)量要求。

我國基本準則以描述財務報表等概念的形式簡單說明列報與披露的基本要求，像上述披露和列報的原則、方法等內(nèi)容在我國基本準則中尚未有明確闡述，這些方法和內(nèi)容值得我們研究和借鑒。

三、對構(gòu)建中國特色財務報告概念框架的思考

現(xiàn)階段，我國基本準則起著概念框架的作用，存在一定的局限性，如涉及內(nèi)容略有不全面、偏于簡明和抽象等，由此建立概念框架能彌補基本準則的缺陷，進一步提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，進而提高資本配置效率。

葛家澍教授提出我國概念框架的建立應分兩步走：先建立基本準則，待時機成熟后再建立獨立于會計準則之外的概念框架。[8]3-9這一觀點被證明是完全正確的。目前，我國經(jīng)濟總量已位居世界第二，無論從宏觀還是微觀角度看，經(jīng)濟事項的復雜性、全面性與深刻性不亞于或甚至部分超過發(fā)達國家；同時，近年來，我國的會計理論研究和持續(xù)推進的會計改革成果豐碩，建立符合自身特色的財務報告概念框架的時機已經(jīng)成熟。因此，借鑒IASB新概念框架，構(gòu)建符合我國國情的中國特色的財務報告概念框架勢在必行。

(一)建立中國特色的概念框架的整體思路

第一，建立中國特色的概念框架應與IASB概念框架的主體內(nèi)容與形式趨同。這就要求中國特色的概念框架相比基本準則而言，內(nèi)容更詳細、邏輯更清晰、前后更連貫。具體而言，應明確概念框架的層次、基本要素及其關(guān)系；表明基本要素的應用條件,比如某一情形下如何選擇計量屬性或者會計信息質(zhì)量特征。

第二，在國際趨同的同時，應該體現(xiàn)中國特色，即體現(xiàn)我國的國家利益、符合我國的制度背景。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，會計準則的變更會影響國內(nèi)及其在國際上的經(jīng)濟利益的重新分配。[9]45-51會計作為一種經(jīng)濟制度安排，無疑會體現(xiàn)人們長期積累的價值觀念與價值取向，體現(xiàn)一個國家與民族的文化偏好，在概念框架及會計準則的制定中融入中國特色的經(jīng)濟、文化特征和制度背景，在現(xiàn)實實施時，人們會更為熟練、更為得心應手，會節(jié)約更多的適應成本。[10]95-97同時從我國法律體系的特點來看，確定概念框架的性質(zhì)為獨立于準則之外、兼有理論與法規(guī)兩種角色，使其不以準則條文形式存在但仍具法規(guī)的權(quán)威性和強制性，更便于人們接受和重視。

第三，所構(gòu)建的概念框架反映并適應中國經(jīng)濟發(fā)展與新技術(shù)的應用，結(jié)合財務會計轉(zhuǎn)型趨勢以及企業(yè)的業(yè)財融合需要，使概念框架中會計確認與計量的要求更合理有效；這樣的概念框架具有前瞻性，能指導未來會計準則制定或修訂。同時，概念框架的基本要素應體現(xiàn)中國特色社會主義市場經(jīng)濟特征，適應市場經(jīng)濟下產(chǎn)權(quán)多元化、金融和財稅體制改革，并能充分發(fā)揮資本市場投融資功能。

(二)中國特色概念框架基本要素的分析

根據(jù)基本準則與IASB新概念框架的差異，建立我國概念框架應重點關(guān)注以下幾個方面。

在會計目標上，應將“受托責任觀”和“決策有用觀”視為相互獨立并在不同范圍應用的兩個目標。從我國經(jīng)濟實體的總數(shù)看，非上市公司是主流，“受托責任觀”的應用范圍仍十分廣泛；同時，隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化和資本交易的頻繁性顯著提升，“決策有用觀”將成為資本交易突出的會計實體的會計目標。

在會計質(zhì)量特征上，可從縱向與橫向兩個維度構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征體系?？v向維度是將會計信息質(zhì)量特征分為基本信息質(zhì)量特征(相關(guān)性、如實反映)和提升性質(zhì)量特征(可比性、可驗證性、及時性、可理解性、謹慎性)。由于我國傳統(tǒng)的 “中庸”文化影響著會計價值判斷偏向謹慎，對此可單列謹慎性，但須在真實反映資產(chǎn)和利潤的情況下運用；考慮用“如實反映”代替可靠性會便于使用者準確理解，也可將實質(zhì)重于形式列入如實反映中；增加可驗證性有利于審計師或者政府監(jiān)管部門驗證會計信息的可信性。橫向維度是提供有用財務信息應遵循先考慮重要性、后講求成本效益原則。成本約束強調(diào)會計行為的經(jīng)濟性；重要性則限制為避免成本而省略某些信息，對重要和次要的會計信息采用不同的會計程序和方法。

在會計主體方面，根據(jù)會計實體的性質(zhì)適度擴大會計主體的邊界，使會計信息的真實性與完整性更符合網(wǎng)絡時代經(jīng)濟發(fā)展的實質(zhì)，從而更廣泛、確切地關(guān)注信息使用者的相關(guān)信息需求，合理地確定某一交易或事項帶來的經(jīng)濟利益所歸屬的會計主體。

在會計要素定義上，明確資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源實質(zhì)是一種有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利；對于負債的定義，與資產(chǎn)對應平行改進，表明負債是一種轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務。經(jīng)過上述修訂來適應我國“互聯(lián)網(wǎng)+”及新技術(shù)帶來業(yè)務模式的創(chuàng)新發(fā)展，同時為避免新技術(shù)的運用可能帶來新問題，保留“資產(chǎn)(負債)帶來的未來經(jīng)濟利益預期很可能流入(流出)”為資產(chǎn)(負債)的確認條件，降低資產(chǎn)(負債)計量的不確定性。

在計量屬性方面，在國際趨同的前提下保留適合我國環(huán)境的計量屬性(如可變現(xiàn)凈值)，同時在選擇計量屬性方面更強調(diào)符合相關(guān)性的要求，考慮資產(chǎn)或負債的特征、資產(chǎn)或負債將來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式、計量的不確定性等；應避免因成本約束而選擇容易操作的計量屬性。

在列報與披露方面，借鑒IASB概念框架中關(guān)于列報與披露的目的、基本原則與方法，統(tǒng)一會計信息的關(guān)于透明度與有用性的要求，以確保信息披露內(nèi)容的完整性、準確性與真實性。