祝孟葉/文

十八大以來，生態(tài)文明建設(shè)是國家治理的重點(diǎn)，審計作為國家監(jiān)督的重要組成部分，是推進(jìn)改革、完善國家治理體系、實(shí)現(xiàn)國家社會發(fā)展總目標(biāo)的重要監(jiān)督力量之一，具有重要的推動作用，建立生態(tài)文明審計制度對實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、健全生態(tài)文明保護(hù)制度作用重大。生態(tài)文明建設(shè)不僅關(guān)乎當(dāng)下，更關(guān)乎中華民族的可持續(xù)發(fā)展，只有實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，才能真正實(shí)現(xiàn)民族偉大復(fù)興?？沙掷m(xù)發(fā)展指的是，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的同時，保護(hù)好生態(tài)環(huán)境。資源是有限的，只有在利用資源時充分保護(hù)好它，讓它能夠可持續(xù)使用，才能實(shí)現(xiàn)長久發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明。

目前，我國的生態(tài)文明體制尚未完全建立，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚未完成，對領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計的實(shí)踐雖有探索，但理論仍不健全。因此，必須把生態(tài)文明審計建設(shè)提上議事日程，要更好地推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，就必須建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資產(chǎn)的離職審計作為突破口。根據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表或?qū)徲嬄毮苓M(jìn)行審計，加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的定性，建立問責(zé)機(jī)制，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

一、文獻(xiàn)綜述

吳勛、吳越研究了審計署2004-2015年發(fā)布的審計結(jié)果公告，發(fā)現(xiàn)公告中的環(huán)境審計報告數(shù)目嚴(yán)重不足，財務(wù)審計居多，很少有合規(guī)審計和績效審計。吳勛和白磊分析了2010-2015年省級審計機(jī)關(guān)審計結(jié)果的公告，并發(fā)現(xiàn)與生態(tài)文明建設(shè)的戰(zhàn)略部署相比，審計結(jié)果公告的數(shù)量較少，這說明目前的環(huán)境審計遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于生態(tài)文明建設(shè)的需求。建立健全生態(tài)文明審計制度迫在眉睫，應(yīng)該擴(kuò)大審計的范圍，加強(qiáng)審計力度，構(gòu)建問責(zé)機(jī)制，強(qiáng)化審計服務(wù)國家治理、促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的功能。

謝志華、陶玉俠、杜海霞提出環(huán)境作為一項(xiàng)特殊的資源，具宏觀性、外部性、公共物品屬性等突出特點(diǎn)，國家和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)經(jīng)營活動，甚至個人的活動，都會對自然資源的開發(fā)使用和環(huán)境形成影響，因此對自然資源和環(huán)境開展審計應(yīng)該由政府審計主導(dǎo)完成。

無論是傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計還是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，都在積極探索促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的方法。李兆東認(rèn)為審計問責(zé)能夠使環(huán)境減少機(jī)會主義行為，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)與污染防治。審計署上海特派辦理論研究會課題組基于某市領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)工作，提出了摸清基數(shù)，在編制實(shí)物量表的基礎(chǔ)上編制價值量表，構(gòu)建評價體系對領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護(hù)情況展開審計。綜合前人研究，審計應(yīng)充分發(fā)揮作用，建立起完善的審計制度，以審計問責(zé)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

二、健全生態(tài)文明審計體制

（一）突破口：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計

政府及主要領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行管理、對環(huán)境進(jìn)行保護(hù)，而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計通過對領(lǐng)導(dǎo)干部開展審計，起到重要的監(jiān)督作用。明確公共自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)的擁有者，使領(lǐng)導(dǎo)干部在獲得使用權(quán)的同時，承擔(dān)起保護(hù)自然資源與愛護(hù)環(huán)境的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境和社會總體利益的最大化。審計發(fā)現(xiàn)出在自然資源資產(chǎn)管理利用中存在的問題，不斷完善管理制度。

（二）實(shí)現(xiàn)路徑

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制遵循會計基礎(chǔ)，在摸清基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的前提下，將存量流量的變化指標(biāo)與各方面達(dá)成一致，并結(jié)合自然資源開發(fā)和生態(tài)保護(hù)過程中的財務(wù)收支情況，探索自然資源價值的編制。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實(shí)記錄和反映各地區(qū)自然資源資產(chǎn)的真實(shí)數(shù)量、價值及其變化情況，當(dāng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)能夠依托自然資源資產(chǎn)負(fù)債表得到真實(shí)反映，審計的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)就有了保障，有利于開展審計工作。此外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映領(lǐng)導(dǎo)干部在其任職期間的自然資源資產(chǎn)變化情況，將資源資產(chǎn)的變動和領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)保護(hù)的責(zé)任相關(guān)聯(lián)，進(jìn)一步界定領(lǐng)導(dǎo)干部對資源資產(chǎn)變動情況負(fù)有何種責(zé)任。

以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為審計基礎(chǔ)開展審計。首先，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理情況。審查確定資源開發(fā)、利用和保護(hù)情況，對自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用的政策、資金、責(zé)任等展開審計，審計資產(chǎn)權(quán)屬劃分管理是否合理、資產(chǎn)補(bǔ)償機(jī)制是否完善。其次，對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)政策執(zhí)行情況展開審計，審查政策執(zhí)行是否達(dá)到生態(tài)保護(hù)政策的要求，是否完成各項(xiàng)約束性指標(biāo)，是否完成上級部門下發(fā)的任務(wù)書要求，審查開展的環(huán)境治理有關(guān)項(xiàng)目是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用等。此外，還需對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間有關(guān)污染防治的資金情況進(jìn)行審查，對生態(tài)環(huán)保類資金的收支管理分配、資金績效和資金使用合規(guī)情況等審計。

然而目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚未完全完成，編制過程中也缺少審計工作者的參與，負(fù)債表在審計實(shí)踐中能否發(fā)揮作用以及發(fā)揮何種程度的作用仍然未知，因此其實(shí)用性仍需進(jìn)一步探討和驗(yàn)證。目前在審計實(shí)踐中，審計工作者仍是以審計業(yè)務(wù)為載體開展審計工作。

2.審計業(yè)務(wù)

環(huán)境審計涉及對水、大氣、土壤等的審計，資源審計涉及水、能源、礦產(chǎn)等資源，由領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計為突破口，將對自然資源和環(huán)境的審計做出基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的梳理和審計方法的探尋，再拓展為資源環(huán)境審計，實(shí)現(xiàn)對資源環(huán)境的全覆蓋，再適時地拓展為生態(tài)文明建設(shè)審計。

胡澤君審計長提出“全覆蓋、常態(tài)化、重實(shí)效”，即審計要覆蓋應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域，對重點(diǎn)對象重點(diǎn)審計，對相對不重要的審計對象減少審計頻率，生態(tài)文明建設(shè)是現(xiàn)階段的主要任務(wù)，資源環(huán)境與宏觀經(jīng)濟(jì)活動密不可分，應(yīng)對自然資源資產(chǎn)全面梳理，才能更好地推進(jìn)審計和問責(zé)。審計常態(tài)化要求對自然資源和環(huán)境進(jìn)行審計要有持續(xù)性，這就要求以領(lǐng)導(dǎo)干部為突破口，建立一套完善的審計體系，為生態(tài)文明建設(shè)打下基礎(chǔ)。重實(shí)效以目標(biāo)為導(dǎo)向，確立審計對象、審計內(nèi)容、審計方法等，最終將審計結(jié)果運(yùn)用到定性和處罰上，對責(zé)任主體問責(zé)，從而激勵和促進(jìn)生態(tài)文明。

確立以審計主體、審計業(yè)務(wù)、審計功能為導(dǎo)向的審計體制，對資源環(huán)境充分展開審計。依據(jù)審計主題將資源環(huán)境審計的主題劃分為四類，分別是財務(wù)信息、業(yè)務(wù)、行為和制度（裴育、鄭石橋）。本文以這四類主題劃分為基礎(chǔ)，將財務(wù)信息和業(yè)務(wù)合并為對信息真實(shí)性的鑒證評價，并將績效審計作為重要的一部分納入考察，對資源環(huán)境的審計內(nèi)容分為信息、行為、制度和績效四個方面。

信息指的是組織、項(xiàng)目、政策的運(yùn)行或績效的信息，反映資源實(shí)際存量和變化量的信息。對信息的審計關(guān)注于其真實(shí)性，對生態(tài)環(huán)境保護(hù)和治理的項(xiàng)目、資金使用，從預(yù)算到使用去向的追蹤判斷資金數(shù)據(jù)的真實(shí)性，防止弄虛作假；對行為的審計則集中在資源環(huán)境的財務(wù)和相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為和其他行為等是否符合法律法規(guī)和規(guī)章制度；對制度的審計反映制度設(shè)計和執(zhí)行是否保障了生態(tài)文明建設(shè)的推進(jìn)，指出制度的缺陷和不足。此外審計也要關(guān)注績效，對生態(tài)保護(hù)和管理有關(guān)資金和經(jīng)濟(jì)活動的績效做出判斷，確定績效處于何種水平，其與應(yīng)有水平的差距。

三、建立問責(zé)機(jī)制，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)

當(dāng)前，中國進(jìn)入社會主義新時代，新時代的生態(tài)文明建設(shè)需要審計發(fā)揮重要監(jiān)督作用。生態(tài)文明建設(shè)需要個人和政府都加強(qiáng)自律。但無論是個人還是政府，自律水平受宗教信仰、文化傳統(tǒng)、受教育程度和體制機(jī)制等方面的因素影響，自律達(dá)不到效果，此時就需要外部力量進(jìn)行制約，例如法律法規(guī)、政策制度等。在資源節(jié)約和污染保護(hù)上，由于缺少個人責(zé)任劃分和處理處罰，任何主體都無法主動承擔(dān)生態(tài)文明保護(hù)責(zé)任。因此，雖然法律法規(guī)、政策制度等都是確保生態(tài)文明建設(shè)的重要手段，對個人的行為仍然缺乏有效的監(jiān)督手段，但是對政府或政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督可以通過責(zé)任劃分、問責(zé)、考核等外在手段制約，那么審計問責(zé)就起到了至關(guān)重要的作用。李金華審計長指出，國家審計是國家治理的重要手段，一定要“明確責(zé)任，落實(shí)責(zé)任”，這是國家治理的重點(diǎn)。

基于委托代理的國家治理理論，政府作為代理人擁有權(quán)力的同時也背負(fù)著責(zé)任。國家審計是權(quán)力制約的一種，代表著公共利益。當(dāng)“政府失靈”時，審計通過評價政府經(jīng)營管理活動的績效，促進(jìn)政府改進(jìn)不當(dāng)之處，在國家系統(tǒng)中起到服務(wù)國家治理的作用，揭示問題，促進(jìn)改善，對生態(tài)文明建設(shè)中的財務(wù)或非財務(wù)的信息、行為、制度有效地鑒證、監(jiān)督和評價，對生態(tài)環(huán)保資金使用、不利于環(huán)境保護(hù)的行為、法律法規(guī)及政策執(zhí)行等各方面監(jiān)督。但是僅僅做出評價，對生態(tài)文明建設(shè)的作用是有限的，只有通過對事實(shí)問題基礎(chǔ)上的反應(yīng)，提出改進(jìn)意見，并且意見被采納，問題被改正，才能真正有效促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，這也是生態(tài)文明審計制度真正發(fā)揮效力之處。

生態(tài)文明審計制度，應(yīng)該構(gòu)建問責(zé)機(jī)制，對政府進(jìn)行監(jiān)督，通過責(zé)任評價，落實(shí)對個人的獎勵或者懲罰，從而促使政府及主要領(lǐng)導(dǎo)干部改善問題。將政府及其領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源的管理使用情況以及在任期間對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)、修復(fù)、破壞等行為進(jìn)行評價后，對相應(yīng)的責(zé)任定性，展開問責(zé)，納入對領(lǐng)導(dǎo)干部的考核中，實(shí)現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部的真正約束，才能明確起到打擊破壞環(huán)境的行為、減少對自然資源和生態(tài)環(huán)境不重視的現(xiàn)象，最終實(shí)現(xiàn)自然資源的合理利用、生態(tài)環(huán)境的有效保護(hù)。