戴 渝

（上海工程技術(shù)大學(xué)，上海 201620）

一、引言

技術(shù)進(jìn)步推動(dòng)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展。審計(jì)的核心是為各方利益相關(guān)者提供信任機(jī)制，如何提高這個(gè)機(jī)制的信任程度是審計(jì)一直以來(lái)不懈的追求。過(guò)去的人工審計(jì)不僅對(duì)提高審計(jì)的保證程度相當(dāng)有限，而且在面對(duì)大量重復(fù)性數(shù)據(jù)操作的相關(guān)審計(jì)工作上，人工審計(jì)效率低下、效果甚微。我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域隨著20 世紀(jì)90 年代會(huì)計(jì)電算化信息化進(jìn)程也開(kāi)始逐步應(yīng)用電子計(jì)算機(jī)設(shè)備和數(shù)據(jù)分析軟件。這些技術(shù)從早期輔助人工審計(jì)的數(shù)據(jù)收集、簡(jiǎn)單計(jì)算工作發(fā)展到現(xiàn)代審計(jì)中的信息歸集、數(shù)據(jù)分析等工作，極大減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的工作量和審計(jì)成本，使其能在有限的審計(jì)時(shí)間內(nèi)關(guān)注更多被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者提供更合理的保證。近十年來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)突飛猛進(jìn)，如大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)（IoTs）、區(qū)塊鏈等技術(shù)進(jìn)步在眾多領(lǐng)域都產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，這些創(chuàng)新技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用也推動(dòng)著審計(jì)行業(yè)的發(fā)展和變革。

作為比特幣底層技術(shù)的區(qū)塊鏈被認(rèn)為是近年來(lái)最具顛覆性的創(chuàng)新技術(shù)之一,目前已經(jīng)從純粹關(guān)注加密貨幣交易的區(qū)塊鏈1.0 發(fā)展到從財(cái)務(wù)金融領(lǐng)域擴(kuò)展到云存儲(chǔ)、投票系統(tǒng)、物流產(chǎn)業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)都加以應(yīng)用發(fā)展的區(qū)塊鏈3.0。區(qū)塊鏈技術(shù)也正引起會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域越來(lái)越多的關(guān)注。例如，德勤認(rèn)為區(qū)塊鏈有助于改善企業(yè)與個(gè)人之間的合作，提高交易流程和數(shù)據(jù)的透明度；普華永道將區(qū)塊鏈視為下一代業(yè)務(wù)流程改進(jìn)軟件,以促成客戶(hù)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和供應(yīng)商之間的信息共享。

二、相關(guān)研究文獻(xiàn)評(píng)述

國(guó)內(nèi)外學(xué)者都在各自領(lǐng)域在區(qū)塊鏈層面做了相關(guān)研究。Michael Nofer 認(rèn)為用于驗(yàn)證資產(chǎn)所有權(quán)和交易處理過(guò)程的傳統(tǒng)中介是目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙，區(qū)塊鏈技術(shù)在不需要人為干預(yù)的情況下做到了去信任，實(shí)現(xiàn)了從信任人到信任數(shù)學(xué)的轉(zhuǎn)變[1]。我國(guó)學(xué)者袁勇主張區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)具有普適性的底層技術(shù)，其可編程性使金融、經(jīng)濟(jì)、科技甚至是政治領(lǐng)域可根據(jù)各自的特性在區(qū)塊鏈上搭建應(yīng)用，改變現(xiàn)有的運(yùn)行模式[2]。Purva Grover 認(rèn)為區(qū)塊鏈的去中心化和去信任的特性可以使其以低交易成本、交易完成時(shí)間更快、減少協(xié)調(diào)溝通問(wèn)題來(lái)影響將來(lái)的商業(yè)活動(dòng)和流程的日常運(yùn)，并改變企業(yè)在未來(lái)的組織管理方式[3]。這些學(xué)者觀點(diǎn)在理論層面上闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的可行性，證實(shí)了區(qū)塊鏈較之于傳統(tǒng)的中央式結(jié)構(gòu)是一種更為理想的數(shù)據(jù)框架結(jié)構(gòu)。

在區(qū)塊鏈和審計(jì)的結(jié)合層面上，各學(xué)者也提出了各自的觀點(diǎn)。鐘瑋認(rèn)為區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)安全可信的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域時(shí)將顛覆當(dāng)前會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的程序[4]。樊斌設(shè)想了區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的著裝不僅可以提高會(huì)計(jì)信息化管理，而且可以促成建立業(yè)財(cái)一體化平臺(tái)；區(qū)塊鏈以其相互驗(yàn)證廣播機(jī)制、智能合約、時(shí)間戳、公私秘鑰的簽名的特征在審計(jì)領(lǐng)域的著裝可以促成建立“審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)”[5]。劉杰從“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的作業(yè)模式出發(fā)，認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用并沒(méi)有改變審計(jì)的實(shí)質(zhì)，只是審計(jì)工作模式上的創(chuàng)新[6]。黃锨從信息不對(duì)稱(chēng)和交易成本理論出發(fā)，指出區(qū)塊鏈的去中心化特性可以建立一種基于“技術(shù)”的新型信任關(guān)系，極大提升會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)的工作效率[7]。

當(dāng)前審計(jì)行業(yè)用于審計(jì)的數(shù)據(jù)大部分是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。一方面企業(yè)將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用至財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)等領(lǐng)域，將會(huì)改變企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)記賬的模式，由此以往的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式也要隨之改變，會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)人員要主動(dòng)適應(yīng)這種環(huán)境變化，將區(qū)塊鏈技術(shù)作為審計(jì)的重要輔助技術(shù)促進(jìn)審計(jì)工作的進(jìn)展。另一方面，會(huì)計(jì)事務(wù)所主動(dòng)將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用至審計(jì)流程中，借區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)將被審計(jì)單位、審計(jì)人員、與被審計(jì)單位發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)和客戶(hù)組建成一個(gè)信息共享平臺(tái)。在這個(gè)平臺(tái)中，不僅可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化和審計(jì)數(shù)字化，還可以減少審計(jì)人員的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，降低審計(jì)成本，提升審計(jì)人員作為獨(dú)立第三方的保證程度。

三、區(qū)塊鏈素描

區(qū)塊鏈最早由Nakamoto 構(gòu)想提出，它是一種基于互聯(lián)網(wǎng)的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)分布式數(shù)字賬本，使用該賬本的所有參與者是連接到區(qū)塊鏈的“節(jié)點(diǎn)”。區(qū)塊鏈上的交易由一系列標(biāo)有時(shí)間戳的數(shù)據(jù)和信息塊組成，前后區(qū)塊通過(guò)“簽名”或哈希值相鏈接，并按時(shí)間順序添加到鏈中。一旦交易發(fā)生，網(wǎng)絡(luò)中的其他節(jié)點(diǎn)會(huì)通過(guò)共識(shí)算法驗(yàn)證新事務(wù)是否有效。當(dāng)交易通過(guò)認(rèn)證且添加到區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈所有參與者會(huì)收到一份整個(gè)區(qū)塊鏈交易信息的副本。此時(shí)，所有交易信息是透明且被監(jiān)督的。除非區(qū)塊鏈中信息更改的節(jié)點(diǎn)達(dá)到51%以上，否者不可被撤銷(xiāo)和更改，所有交易的永久“分布式”分類(lèi)賬得以實(shí)現(xiàn)。

作為近實(shí)時(shí)和分布式數(shù)字分類(lèi)賬，區(qū)塊鏈具有以下特征：

1.區(qū)塊鏈的去中心化分布式特性：在當(dāng)今各類(lèi)交易中，往往是通過(guò)中介或集中交易程序來(lái)達(dá)成交易，這些充當(dāng)?shù)谌降慕?jīng)紀(jì)人通過(guò)驗(yàn)證資產(chǎn)所有權(quán)和處理交易過(guò)程來(lái)承擔(dān)交易雙方的交易風(fēng)險(xiǎn)并以此收取中介傭金。而區(qū)塊鏈恰是可以通過(guò)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交互形成“脫媒現(xiàn)象”，大幅縮短了交易時(shí)間，降低了交易成本?；谶@一技術(shù)架構(gòu)，區(qū)塊鏈有潛力顛覆諸如金融服務(wù)業(yè)等中介行業(yè)。

2.區(qū)塊鏈的近實(shí)時(shí)結(jié)算和不可逆性特性：區(qū)塊鏈協(xié)議使用的是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)或及機(jī)器對(duì)機(jī)器的價(jià)值轉(zhuǎn)移框架，其上的每個(gè)參與者節(jié)點(diǎn)都有交易副本，且交易數(shù)據(jù)在經(jīng)過(guò)共識(shí)算法驗(yàn)證后在每個(gè)節(jié)點(diǎn)同步更新。因此，它有助于參與者無(wú)需等待中央機(jī)構(gòu)（“受信任的第三方”）來(lái)驗(yàn)證交易，實(shí)現(xiàn)近乎實(shí)時(shí)的價(jià)值轉(zhuǎn)移。同時(shí)加密共識(shí)協(xié)議還確保了在分類(lèi)賬上所有交易數(shù)據(jù)的不可篡改和不可逆性。

3.區(qū)塊鏈的可靠性和完備性：傳統(tǒng)中央式數(shù)據(jù)庫(kù)強(qiáng)調(diào)中央節(jié)點(diǎn)，如果中央數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)出現(xiàn)故障，那么整個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)癱瘓不能使用，但與之相對(duì)的區(qū)塊鏈采用分布式賬本，所有節(jié)點(diǎn)都具有同等權(quán)限，共同維護(hù)集體數(shù)據(jù)庫(kù)，若一個(gè)節(jié)點(diǎn)離線或發(fā)生故障，該分類(lèi)賬仍然可以隨時(shí)供網(wǎng)絡(luò)中的所有其他參與者使用。各節(jié)點(diǎn)之間的交易數(shù)據(jù)會(huì)被廣播至其他節(jié)點(diǎn)進(jìn)行共識(shí)驗(yàn)證，驗(yàn)證通過(guò)的交易信息被添加到區(qū)塊上，鏈中的每個(gè)塊都引用前面的塊，這樣可以防止在將交易附加到區(qū)塊鏈后刪除或修改交易，網(wǎng)絡(luò)的可靠性和完備性保持不變。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)改變會(huì)計(jì)生態(tài)

隨著會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程的加快，將區(qū)塊鏈應(yīng)用至?xí)?jì)信息系統(tǒng)的底層技術(shù)框架中，將會(huì)改變當(dāng)前的會(huì)計(jì)生態(tài)。區(qū)塊鏈能使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)按時(shí)間順序記錄發(fā)生在分布式賬本上的數(shù)據(jù)信息，這些交易數(shù)據(jù)是物理世界中業(yè)務(wù)活動(dòng)在數(shù)字世界的真實(shí)鏡像模擬，比如向客戶(hù)銷(xiāo)售商品收到匯款、向銀行存款等業(yè)務(wù)活動(dòng)，還可以記錄企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)流。同時(shí)區(qū)塊鏈下的智能合約技術(shù)能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或預(yù)先指定的業(yè)務(wù)規(guī)則快速驗(yàn)證交易記錄，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的自動(dòng)化、信息化。

嵌入會(huì)計(jì)的區(qū)塊鏈技術(shù)將成為一種先進(jìn)的記賬方式，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起促進(jìn)作用。

1.可靠性。在區(qū)塊鏈模式下，只要有節(jié)點(diǎn)進(jìn)行交易，其交易數(shù)據(jù)就會(huì)被廣播至平臺(tái)其他節(jié)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證記錄，數(shù)據(jù)遺漏不可能發(fā)生。同時(shí)在去中心化機(jī)制下，“分布式”分類(lèi)賬允許網(wǎng)絡(luò)上各節(jié)點(diǎn)參與人員進(jìn)行交易和數(shù)據(jù)溝通，這種機(jī)制很大程度上降低了單點(diǎn)故障的風(fēng)險(xiǎn)，其分散性質(zhì)也有助于減少操縱會(huì)計(jì)賬本、更改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息情況的發(fā)生，出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能性也會(huì)大幅降低。

2.真實(shí)性。區(qū)塊鏈將交易驗(yàn)證、存儲(chǔ)功能分配到系統(tǒng)內(nèi)每一用戶(hù)，交易狀態(tài)可以在幾分鐘內(nèi)在每個(gè)節(jié)點(diǎn)處更新，并可完全追溯到交易原點(diǎn)，“雙重支付”的問(wèn)題不可能存在，這也就降低了管理層做假賬的可能，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性提高。

3.安全性。區(qū)塊鏈?zhǔn)且詴r(shí)間序列線性排列的數(shù)據(jù)庫(kù)，其上記錄的數(shù)據(jù)就像是在時(shí)間軸上填充會(huì)計(jì)信息，前后區(qū)塊通過(guò)哈希加密算法和非對(duì)稱(chēng)密鑰來(lái)保護(hù)會(huì)計(jì)賬簿數(shù)據(jù)安全，這一特性有助于改善當(dāng)前會(huì)計(jì)生態(tài)的數(shù)據(jù)安全問(wèn)題。

4.及時(shí)性。由于區(qū)塊鏈的性質(zhì)，一旦會(huì)計(jì)條目被確認(rèn)并添加到鏈中，它在不滿(mǎn)足特定條件下就永遠(yuǎn)不會(huì)被更改或破壞。通過(guò)將會(huì)計(jì)條目編碼到區(qū)塊鏈中，公司可以生成一個(gè)透明、加密、安全和自我驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。同時(shí)與傳統(tǒng)中央數(shù)據(jù)庫(kù)相比，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點(diǎn)集體參與數(shù)據(jù)維護(hù)，數(shù)據(jù)管理成本大幅降低，從而可以促進(jìn)用戶(hù)基于自身角色和信息需求（例如管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、債權(quán)人、利益相關(guān)者等）低成本訪問(wèn)公司的實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)信息，確保會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性。

同時(shí)，區(qū)塊鏈也有潛力改變當(dāng)前會(huì)計(jì)復(fù)式記賬的記賬模式。復(fù)式記賬從單項(xiàng)記賬發(fā)展而來(lái)，它可以降低記賬錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，記錄的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性更高。但是目前通過(guò)操縱會(huì)計(jì)賬簿來(lái)潤(rùn)色財(cái)務(wù)報(bào)表的案例屢次發(fā)生，比如最近康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假近300 億、康得新財(cái)務(wù)造假119 億引起軒然大波。區(qū)塊鏈可以充當(dāng)交易見(jiàn)證第三方來(lái)佐證會(huì)計(jì)記錄的真?zhèn)危慈貢?huì)計(jì)（Triple entry ledgers）。三重會(huì)計(jì)最早是由卡內(nèi)基梅隆大學(xué)教授Yuji Ijiri設(shè)想的學(xué)術(shù)概念。該記賬模式需要三方（交易雙方和中介機(jī)構(gòu)）共同對(duì)某一交易事務(wù)進(jìn)行記賬，各方都創(chuàng)建一個(gè)記賬條目來(lái)進(jìn)行互相驗(yàn)證。在區(qū)塊鏈技術(shù)未出現(xiàn)之前，這種機(jī)制只能由一個(gè)獨(dú)立可靠的中介機(jī)構(gòu)來(lái)構(gòu)成，同時(shí)由中介存儲(chǔ)的記賬條目面臨著因網(wǎng)絡(luò)攻擊而數(shù)據(jù)丟失或因未經(jīng)授權(quán)而數(shù)據(jù)更改的風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)有潛力改善這一機(jī)制，區(qū)塊鏈分布式賬本可以充當(dāng)獨(dú)立第三方驗(yàn)證交易的存儲(chǔ)系統(tǒng)，通過(guò)自動(dòng)化存儲(chǔ)和共識(shí)算法發(fā)揮中介作用，提供防止篡改并允許近實(shí)時(shí)審計(jì)的安全基礎(chǔ)。一旦會(huì)計(jì)賬目被區(qū)塊鏈記錄，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的不可逆轉(zhuǎn)性確保了區(qū)塊鏈作為獨(dú)立第三方的中立地位。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)影響審計(jì)生態(tài)

傳統(tǒng)財(cái)報(bào)審計(jì)的信息化數(shù)字化程度不高，但區(qū)塊鏈作為去中心化的分布式分類(lèi)賬有潛力改善甚至是解決這一問(wèn)題。區(qū)塊鏈可以通過(guò)自動(dòng)化存儲(chǔ)和交叉驗(yàn)證來(lái)防止數(shù)據(jù)篡改，為存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上的文檔提供信息準(zhǔn)確性和可靠性，這一基礎(chǔ)技術(shù)架構(gòu)提高了會(huì)計(jì)信息的可審計(jì)性。例如若企業(yè)從上游供應(yīng)商買(mǎi)的原材料到達(dá)公司倉(cāng)庫(kù)時(shí)在區(qū)塊鏈上注冊(cè)，隨著其位置和條件不斷更新，可以生成庫(kù)存項(xiàng)目的歷史記錄和完整跟蹤，這有助于審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)的遠(yuǎn)程庫(kù)存檢查。同樣電子發(fā)票、提單、信用證、收據(jù)等中的信息也可以記錄在區(qū)塊鏈中，在區(qū)塊鏈上所有文件都是可追蹤、永久可訪問(wèn)和不可更改的，這將使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)信息的完整性有著清晰的判斷。例如客戶(hù)方丟失的發(fā)票可能是由于虛假交易造成的，由于區(qū)塊鏈上每一個(gè)參與者都有交易信息的副本，且這些副本是一致通過(guò)驗(yàn)證沒(méi)有異議，此時(shí)就可以通過(guò)其他節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)信息來(lái)判斷是否被審計(jì)公司由于虛假交易而謊稱(chēng)發(fā)票丟失。

區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)框架，其易于編程使得各項(xiàng)審計(jì)應(yīng)用可以搭建在區(qū)塊鏈上，智能合約就是一種區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的表現(xiàn)形式。智能合約能夠以最少的人為干預(yù)來(lái)監(jiān)控和執(zhí)行合同承諾，從而加快業(yè)務(wù)流程，減少操作錯(cuò)誤，提高成本效率。在審計(jì)領(lǐng)域，隨著智能合約越來(lái)越多地被用于創(chuàng)建可驗(yàn)證和防篡改系統(tǒng)，當(dāng)前的審計(jì)模式可能會(huì)發(fā)生根本性的改變。例如通過(guò)智能合約將區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)區(qū)塊與企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）中的流程日志相關(guān)聯(lián)，可以大大提高企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的完整性和可靠性；通過(guò)將數(shù)據(jù)挖掘和實(shí)時(shí)異常分析等服務(wù)量化為小型測(cè)試或分析程序，并封裝成智能合約在區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)上自動(dòng)運(yùn)行、分析數(shù)據(jù)以預(yù)先識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)、防止欺詐和支持決策。區(qū)塊鏈頂層也可以搭建智能合約的自動(dòng)支付系統(tǒng)，通過(guò)監(jiān)控審計(jì)服務(wù)提供的進(jìn)度，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成預(yù)先約定的鑒證服務(wù)，它將自動(dòng)向?qū)徲?jì)人員支付匯款。

同時(shí)將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入審計(jì)流程中有助于對(duì)管理者、債權(quán)人、股東等利益相關(guān)者提供更高水平的保證。由于區(qū)塊鏈可以不斷地向各節(jié)點(diǎn)參與方共享和驗(yàn)證相關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因此提供擔(dān)保的作用可以從主要的審計(jì)員擴(kuò)展到更廣泛的參與者范圍，包括商業(yè)伙伴（供應(yīng)商、客戶(hù)）、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等。

目前區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)在審計(jì)實(shí)務(wù)上做出初步應(yīng)用嘗試，如四大審計(jì)公司德勤、安永、畢馬威和普華永道于2018 年和一家由20 家臺(tái)灣銀行組成的財(cái)團(tuán)合作，試行基于區(qū)塊鏈的審計(jì)系統(tǒng)以審計(jì)上市公司的中期財(cái)務(wù)報(bào)告。該平臺(tái)將允許審計(jì)事務(wù)所使用存儲(chǔ)在分布式賬本上的可驗(yàn)證且防篡改的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)來(lái)審查公共公司的交易，對(duì)當(dāng)前需要人工獲取并驗(yàn)證公司與第三方交易的審計(jì)工作進(jìn)行大幅簡(jiǎn)化和自動(dòng)進(jìn)行外部確認(rèn)程序。

六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在區(qū)塊鏈審計(jì)生態(tài)下的角色轉(zhuǎn)變

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)公司會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行一系列測(cè)試并就財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性發(fā)表意見(jiàn)的獨(dú)立第三方，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，其任務(wù)是在有限的時(shí)間內(nèi)向預(yù)期使用者提供合理保證。由于傳統(tǒng)審計(jì)程序具有人工性質(zhì)，缺乏有效分析和監(jiān)控大量交易數(shù)據(jù)的工具，無(wú)法提供近全面實(shí)時(shí)的保證，但隨著越來(lái)越多的實(shí)體和審計(jì)流程遷移到區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈的數(shù)字化使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師訪問(wèn)數(shù)據(jù)信息更加高效便捷，審計(jì)人員可以在區(qū)塊鏈中部署更多的自動(dòng)化數(shù)據(jù)分析和機(jī)器學(xué)習(xí)功能，例如在近乎實(shí)時(shí)的基礎(chǔ)上自動(dòng)提醒相關(guān)方異常交易等。區(qū)塊鏈的實(shí)時(shí)廣播可以減少信息滯后，通過(guò)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不可改變的審計(jì)證據(jù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在近實(shí)時(shí)進(jìn)行常規(guī)審計(jì)的同時(shí)，專(zhuān)注于風(fēng)險(xiǎn)更大、更復(fù)雜的交易，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效率和效果。

雖然將區(qū)塊鏈嵌入審計(jì)過(guò)程使常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)變得更加連續(xù)和自動(dòng)化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)確性驗(yàn)證角色可能會(huì)被削弱，但對(duì)于非常規(guī)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力更加必要，比如在分析管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)和其他判斷時(shí)，審計(jì)人員仍必須運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。此外，對(duì)于自動(dòng)化領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要測(cè)試和評(píng)估對(duì)所有相關(guān)財(cái)務(wù)信息源數(shù)據(jù)完整性的內(nèi)部控制，而且隨著區(qū)塊鏈系統(tǒng)跨行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化交易處理，從傳統(tǒng)的財(cái)報(bào)鑒證到智能合約審計(jì)師、財(cái)團(tuán)區(qū)塊鏈的服務(wù)審計(jì)師等角色轉(zhuǎn)型也是當(dāng)前CPA 的角色轉(zhuǎn)變方向。

以智能合約審計(jì)師為例，智能合約是存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上的計(jì)算機(jī)代碼，在達(dá)成特定情況下自動(dòng)運(yùn)行，為了驗(yàn)證這些自動(dòng)執(zhí)行的交易數(shù)據(jù)是否反映了真實(shí)的交易過(guò)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要以其獨(dú)立的評(píng)估來(lái)驗(yàn)證智能合約與觸發(fā)業(yè)務(wù)事件的外部數(shù)據(jù)源之間的接口，對(duì)智能合約的運(yùn)行環(huán)境和運(yùn)行流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以判斷智能合約是否以正確的業(yè)務(wù)邏輯進(jìn)行交易。當(dāng)然要承擔(dān)這個(gè)新角色，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面理解和掌握區(qū)塊鏈的運(yùn)作流程和技術(shù)編程語(yǔ)言等專(zhuān)業(yè)知識(shí)。

七、結(jié)語(yǔ)

在信息化時(shí)代的浪潮中，把握互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)有助于推動(dòng)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。區(qū)塊鏈?zhǔn)墙陙?lái)在各行業(yè)領(lǐng)域都有所應(yīng)用的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。根據(jù)畢馬威研究報(bào)告，由于區(qū)塊鏈的應(yīng)用取代了不同步的分類(lèi)賬，數(shù)據(jù)誤差減少高達(dá)95%，由于區(qū)塊鏈直接處理單一事實(shí)來(lái)源，處理數(shù)據(jù)效率提高45%，由于區(qū)塊鏈更快的數(shù)字處理通道，客戶(hù)體驗(yàn)提升25%。

區(qū)塊鏈的去中心、去信任、信息不可篡改等特性為審計(jì)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)、可靠、自動(dòng)化的信息披露提供了可能性，必將對(duì)當(dāng)前審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生重大變革。但關(guān)于區(qū)塊鏈將如何具體影響審計(jì)行業(yè)還有許多未知數(shù)，當(dāng)前區(qū)塊鏈發(fā)展尚未成熟穩(wěn)定，技術(shù)的開(kāi)發(fā)和實(shí)施的困難不容忽視，相關(guān)制度框架有待完善，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域仍處于應(yīng)用探索階段。但隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的實(shí)踐發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)將會(huì)更加成熟，嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)行業(yè)發(fā)展將會(huì)更好。