沈穎姣

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

一、引言

近年來，大數據、人工智能、移動互聯(lián)網、云計算等技術的日益精進，為多行業(yè)廣泛認可和使用，注冊會計師行業(yè)同樣正在發(fā)生天翻地覆的變化?！丁笆濉眹倚畔⒒?guī)劃》《中國金融業(yè)信息技術“十三五”規(guī)劃》《中國區(qū)塊鏈技術及應用發(fā)展白皮書》等均展現了我國對區(qū)塊鏈技術的重視。區(qū)塊鏈技術的出現成為了審計工作進一步信息化發(fā)展的機遇。四大會計師事務所紛紛涉足區(qū)塊鏈技術，致力于重塑審計行業(yè)。這標志著注冊會計師的“區(qū)塊鏈時代”來臨。區(qū)塊鏈技術帶來了審計工作的新方法，要求會計師事務所和注冊會計師牢牢把握區(qū)塊鏈技術，以“緊緊抓住服務國家建設這個主題和誠信建設這條主線”為指導，促進注冊會計師行業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。

二、區(qū)塊鏈的基本概念與特性

（一）區(qū)塊鏈的概念

在比特幣的應用中，整個區(qū)塊鏈是一個大型的公共賬簿，每一個區(qū)塊中的節(jié)點上都按時間順序記錄著比特幣的交易信息，并創(chuàng)建備份以保證信息不虛假、不丟失?！吨袊鴧^(qū)塊鏈技術和應用發(fā)展白皮書》中，區(qū)塊鏈技術是利用塊鏈式數據結構來驗證與存儲數據、利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數據、利用密碼學的方式保證數據傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數據的一種全新的分布式基礎架構與計算范式。簡單解釋區(qū)塊鏈，就是通過去中心化來集體維護可靠的分布式賬本數據庫的技術方案。區(qū)塊鏈技術并不是一項單一的技術，而是密碼學、數學、經濟學等多種學科技術交叉融合在一起的。有學者認為繼蒸汽機、電力、信息技術之后，區(qū)塊鏈技術很有可能成為下一次工業(yè)革命的核心領導技術。由此可見，區(qū)塊鏈技術的出現對于社會生產有著非比尋常的意義。

（二）區(qū)塊鏈的幾大特性

區(qū)塊鏈被稱為“全球共享網絡賬本”，以其多個強大的特點顛覆著多個行業(yè)。注冊會計師行業(yè)也因此發(fā)生著翻天覆地的變化。

1.去中心化。去中心化是區(qū)塊鏈最為核心的一個特征。它不再依賴于第三方中介的統(tǒng)一管理，區(qū)塊鏈實現了點對點的互聯(lián)互通。數據的驗證、存儲、傳輸等都依托于區(qū)塊鏈的系統(tǒng)網絡中，不存在中心化的設備單獨存儲。

2.去信任。在傳統(tǒng)交易中，多愿意通過一個可靠的中介去交易，這樣的交易有一定的保證。這個第三方中介擔任的便是“信任”的角色。然而區(qū)塊鏈實現了點對點交易，不再需要第三方充當信任中介，系統(tǒng)本身就可以成為交易數據的信任源。

3.公開透明。區(qū)塊鏈記錄的數據均是公開透明的，這皆來源于區(qū)塊鏈的工作原理。當區(qū)塊鏈上的一個節(jié)點被記載了一項交易，會被其他所有的節(jié)點審查、追溯、備份，使得數據具有很高的透明度。

4.不可篡改。區(qū)塊鏈上有著成千上萬的節(jié)點，其中的信息都是按照時間順序被記錄。時間的不可逆性會使得信息一旦發(fā)生篡改，就會受到其他節(jié)點的追溯、排斥，從而限制了數據的操縱。

三、區(qū)塊鏈對注冊會計師行業(yè)的影響

隨著區(qū)塊鏈越來越為人所知，注冊會計師行業(yè)的“巨頭”正紛紛在業(yè)務中加入區(qū)塊鏈技術。在KPMG的區(qū)塊鏈研究報告中，使用了“抓住機遇-區(qū)塊鏈及其他”“掌控前方的道路”等文字，也就表明了KPMG十分重視區(qū)塊鏈技術，認為它將引領這個行業(yè)發(fā)生不可思議的變化。

（一）降低會計師事務所成本

無論是會計師事務所還是被審計單位，一直以來都力求審計成本最小化。注冊會計師為保證被審計單位的資金流動、交易往來的真實，常常需要實施大量的審計程序，才能出具一份恰當的審計報告。這其中耗費了大量的人力物力成本去獲取充分、適當的審計證據。借助計算機聯(lián)網、人工智能等手段可以大幅度提高審計工作效率、節(jié)約審計時間，能夠有效控制審計項目成本。但是這其中仍然存在著可以避免的成本。區(qū)塊鏈技術的公開透明、不可篡改等特性，使得鏈上的所有交易都是真實可靠的。注冊會計師在區(qū)塊鏈的幫助下依據時間戳對被審計單位的資金、交易往來的全過程進行審計，大大節(jié)約了人力物力成本，同時又保證了審計工作的真實性。

當下，大型會計師事務所紛紛采用大數據、云計算等方法輔助審計工作。但是這些技術的投入使用往往給會計師事務所帶來了一筆高額的數據存儲設備購置費、占用場地的成本以及后續(xù)的人員培訓費和硬件維護費用。因此國內許多的中小型會計師事務所難以選擇使用大數據、云計算等方法。然而具有“去中心化”特征的區(qū)塊鏈技術不再需要購置設備，也省去了后期的一系列費用。分布式存儲機制使得在鏈上的每個節(jié)點都存儲著真實可靠的交易數據。會計師事務所不必再為數據存儲而向服務商支出大筆存儲服務費。

（二）審計范圍全覆蓋

在傳統(tǒng)審計中，對于被審計單位龐大的資料證據、業(yè)務事項，注冊會計師難以在限定的時間中高效、經濟地對所有事項逐一取證、分析。注冊會計師往往憑借自身的專業(yè)能力判斷，采用抽樣審計方法。大多數不具有豐富實際審計經驗的注冊會計師是不能勝任這項工作的。抽樣審計收集到的審計證據多以編制財務報表依據的財務數據為核心。現在發(fā)展較快的大數據技術可以將審計抽樣方法淘汰，擴大審計證據的涵蓋面，越來越多地非結構化數據將被獲取，實現全范圍或全樣本審計。但是區(qū)塊鏈技術在此基礎上更加保證了獲取數據的真實性。當被審計單位發(fā)生新業(yè)務，向區(qū)塊鏈上錄入數據，若是得到鏈上全部參與者的認可，整個區(qū)塊鏈便會自動進行每個區(qū)塊的比較，新錄入數據的區(qū)塊將會被其他區(qū)塊備份；若是存在異常情況，錄入的數據將會向全部區(qū)塊廣播，被拒絕寫入系統(tǒng)中。注冊會計師通過訪問區(qū)塊鏈上所記錄的信息，使得審計范圍全覆蓋成為可能，大大降低抽樣風險，增加審計的客觀性。

審計范圍的全覆蓋不單單是指實施審計時獲取到所有種類的業(yè)務數據，還指實施審計時取得的所有時點上的數據。倘若被審計單位剛剛更換了會計師事務所，那么今年進行審計的注冊會計師對于被審計單位往年的資料是否可以獲取、是否真實有效，都會成為審計工作中的一項難題。而在區(qū)塊鏈技術中系統(tǒng)獨有的時間郵戳功能會在鏈上的每一個區(qū)塊上記錄信息是何時寫入的，以此構建一個可以追蹤溯源的分布式大賬本。注冊會計師可以借助區(qū)塊鏈這一特點，精準驗證被審計單位歷年的業(yè)務信息和相應的數據更新記錄，提升獲取審計證據的工作效率。另外，區(qū)塊鏈技術的時間郵戳功能有助于實現實時審計，有利于從事后監(jiān)督轉向對被審計單位的事前、事中、事后全方位監(jiān)督。會計師事務所實時動態(tài)掌握被審計單位的經濟業(yè)務交易信息，即時預警其風險和異動，實現全面持續(xù)的審計監(jiān)督全覆蓋。

（三）優(yōu)化工作流程

基于BPI理論，注冊會計師行業(yè)提出了“流程優(yōu)化”的理念，通過對現有的審計工作流程進行梳理分析，對弱化部分不斷改進和完善，以提高工作質量、降低審計風險。雖然我國注冊會計師行業(yè)的審計工作流程科學、規(guī)范、靈活，但隨著時代的發(fā)展，更多科學技術應用漸趨成熟，審計工作流程需結合技術不斷優(yōu)化。注冊會計師對于被審計單位開展審計工作大致可以分為準備、評估、實施、報告四部分。利用區(qū)塊鏈技術，重塑現有的工作流程，進一步強化審計質量控制，全面提高審計質量。

首先，在審計準備階段，現有技術獲取到的被審計單位信息多為二手資料，已經過加工、存在一定的失真，且在取得過程中與對方可能會存在溝通困難、時間過長等情況。區(qū)塊鏈技術的特點可以使得注冊會計師直接使用記錄中的數據，避免了耗費大量時間與被審計單位周旋，縮短了流程步驟，確保了第一手數據未被污染。其次，在風險評估階段，注冊會計師要依據所獲得的被審計單位信息，運用多種評估模型對其進行全方位評估，并識別是否存在重大錯報風險及其風險的高低。區(qū)塊鏈技術可以獲得全部的數據、文件資料等，不再需要注冊會計師的主觀判斷，客觀地利用數據來準確評估被審計單位。接著在審計實施階段，注冊會計師會針對可能存在問題的地方通過函證等方式，對被審計單位的數據進一步核實。而利用區(qū)塊鏈技術可以實時向被審計單位的供應商、客戶、銀行等往來對象求證交易的真實性，對每項業(yè)務都可以進行快速、準確地審查。最后，在審計報告階段，注冊會計師經過對被審計單位進行審計后，向其利益相關者出具審計意見。在區(qū)塊鏈技術下，利益相關者在被賦予權限后，可以隨時隨地地查看被審計單位的交易往來數據和注冊會計師給出的審計意見。被審計單位也可以依據審計報告內容，前瞻可能出現的錯誤、防患于未然，有助于未來的持續(xù)性發(fā)展。

四、區(qū)塊鏈技術下的行業(yè)未來發(fā)展

（一）提高注冊會計師的綜合素質

在信息時代的到來時，注冊會計師行業(yè)不再需要單一技能的人員。區(qū)塊鏈技術的復雜性可能會使得注冊會計師在未來面臨著失業(yè)的危險，這就不得不要求他們去追求更為綜合的能力。區(qū)塊鏈技術會使得注冊會計師接觸到被審計單位更多的信息，意味著他們需要更多的知識來分析和應用這些數據，以達到審計目標。新時代的注冊會計師除了審計的專業(yè)技能外，還應涉獵計算機、統(tǒng)計學、管理學等方面的知識，提高綜合素質，組合式地解決問題、應對變化。但是現今的高校教育、考試培訓仍然將重點放在審計人員的手工操作專業(yè)技能上。在教育上，應對高校培育進行改革，加大培養(yǎng)復合型人才的力度，適應新時代的發(fā)展。會計師事務所也應當注重審計人員的職業(yè)培訓，加強他們的業(yè)務能力和接受新審計思想的能力，構建多層次、多方位的注冊會計師團隊。

（二）制定會計師事務所長遠發(fā)展戰(zhàn)略

區(qū)塊鏈技術有望打破審計市場被幾大會計師事務所包攬的局面，對于中小會計師事務所來說，這是一把用于競爭的利刃。技術的發(fā)展讓事務所的業(yè)務擺脫了地域和時間的限制，降低成本的同時提高了工作的靈活性。在審計過程中把握區(qū)塊鏈技術所帶來的海量數據資源，加以應用和存儲，可以迅速地提高審計效率和審計質量。甚至與人工智能等技術相結合，審計可以實現全自動化，會計師事務所不得不思考一旦失去了主要業(yè)務，未來將如何經營下去。不管是大型還是中小型會計師事務所都應當考慮未來長遠的發(fā)展戰(zhàn)略，區(qū)塊鏈技術也許會替代一部分工作，但是咨詢、風險管理等業(yè)務仍然需要注冊會計師和技術共同推進。這一方面擴大了會計師事務所的業(yè)務范圍、增強了自身競爭力，另一方面給客戶帶來了更加優(yōu)質的服務，帶動會計師事務所聲譽的提升，有利于做大做強。

（三）重視區(qū)塊鏈下的行業(yè)信息安全問題

區(qū)塊鏈技術漸趨發(fā)展成熟，但是在使用過程中，公眾卻不得不關注著這項技術自身的安全性和其所帶來的安全問題。首先，區(qū)塊鏈分為公有鏈、私有鏈和混合鏈，由此存在的跨鏈技術的可行性和安全性問題。在審計、咨詢等服務過程中，注冊會計師不可避免地接入外部的系統(tǒng)、跨入外在的數據鏈?，F階段的跨鏈還不成熟，兼容、安全等問題仍需探索。其次，區(qū)塊鏈上通過達成共識機制來驗證接收的信息的正確性，以保證信息的安全。這其中存在一種可能性：當有51%的區(qū)塊一同驗證了信息或者是同意修改信息，不論是否正確，所有區(qū)塊都將其視作正確信息保存起來。面對“51%攻擊”，在審計應用上尤為需要借助技術專家的工作。最后，區(qū)塊鏈主要應用的是非對稱加密算法，即使用一個密鑰加密后，只有對應的密鑰才能解開。而這其中非對稱的兩個密鑰，分別稱為公鑰和私鑰，公鑰可對外公開，但私鑰是保密的。一旦密鑰遭到破解，區(qū)塊鏈中的數據安全將受到挑戰(zhàn)。注冊會計師應當重點審查密鑰的產生、傳遞等一系列行為，防止重大錯報風險發(fā)生。

（四）加快行業(yè)的新監(jiān)管機制建立

現行的監(jiān)管機制難以跟隨技術的進步，要運用區(qū)塊鏈技術進行CPA審計就必須建立一套新的監(jiān)管機制。基于《審計法》《“十三五”國家信息化規(guī)劃》《中國區(qū)塊鏈技術及應用發(fā)展白皮書》等，制定新的準則與指南使得注冊會計師能更好地結合傳統(tǒng)的審計方法和新的區(qū)塊鏈技術應對不同行業(yè)、企業(yè)的審計工作。由于區(qū)塊鏈技術中的數據安全尤為重要，最好由行業(yè)主管部門或者行業(yè)協(xié)會共同建立專門的監(jiān)管部門，并聯(lián)合第三方機構進行數據維護，有利于統(tǒng)一管理、集中研發(fā)創(chuàng)新。

五、總結與展望

目前，區(qū)塊鏈技術愈加成熟，項目應用急需落地實現。未來傳統(tǒng)行業(yè)與區(qū)塊鏈將會緊密融合，但是我們仍需要辯證地看待這項技術，重視其給注冊會計師行業(yè)注入的新活力，也要關注其潛在的風險?，F在區(qū)塊鏈的技術上仍面臨著觀念、法律和制度等方面的挑戰(zhàn)，這不僅需要會計師事務所投入人力、物力、財力，還需要政府部門大力支持在注冊會計師行業(yè)發(fā)展區(qū)塊鏈技術，只有如此發(fā)展之路才能持續(xù)、順利。作為新時代的審計從業(yè)人員，我們正好處于技術變革的特殊時期，發(fā)展的機遇與風險并存。不僅要牢牢抓住區(qū)塊鏈帶來的挑戰(zhàn)，長遠規(guī)劃未來的職業(yè)道路，還要規(guī)避未來可能發(fā)生的職業(yè)風險，隨時為審計工作變革做好充分的轉型準備。