嚴(yán)思齊
摘 要:個(gè)人所得稅法是與民生聯(lián)系最為密切的法律之一,2018年改革開(kāi)放40周年之際,備受關(guān)注的個(gè)人所得稅法迎來(lái)自1980年出臺(tái)以來(lái)的第七次修正。本次修正相比前六次修正來(lái)說(shuō),涉及面更廣,調(diào)整力度更大,更是首次綜合和分類稅制結(jié)合的試水。因此,在分析過(guò)往幾次修正案的基礎(chǔ)上,對(duì)本次修正案做一個(gè)全面的分析,探究其背后的制度原因與未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。
關(guān)鍵詞:個(gè)人所得稅法;修正案;綜合稅制
中圖分類號(hào):D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:Adoi:10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.064
1 引言
2018年3月李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告上提到將個(gè)稅改革相關(guān)問(wèn)題作為2018年改革重點(diǎn)的消息引起全國(guó)人民熱議,事實(shí)上與個(gè)稅相關(guān)的動(dòng)向總能牽動(dòng)民心,因?yàn)閭€(gè)稅制度不是高懸于廟堂之上的一紙空文,而是與任何人都息息相關(guān)的民生大事。2018年6月下旬,個(gè)人所得稅改革草案正式提交全國(guó)人大審議,這次草案標(biāo)志著個(gè)稅改革正式進(jìn)入立法程序,個(gè)人所得稅的第七次修改正式拉開(kāi)了帷幕。
2 以往個(gè)稅改革的回顧與分析
個(gè)人所得稅制度建立于1980年,至今已進(jìn)行了六次較大的調(diào)整。
1980年,改革開(kāi)放浪潮如火如荼席卷大江南北,我國(guó)社會(huì)形態(tài)產(chǎn)生了劇烈的變化,為了配合與適應(yīng)對(duì)內(nèi)搞活對(duì)外開(kāi)放的政策,頒布了個(gè)人所得稅法、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例以及個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例,自此個(gè)人所得稅制度建立了,但當(dāng)時(shí)人均收入非常低,征稅對(duì)象主要是外籍人士。個(gè)稅制度存在的實(shí)際意義不大,主要是為了健全稅收體系。
1993年10月,個(gè)稅進(jìn)行實(shí)際征收的時(shí)機(jī)逐漸成熟,因此對(duì)上述三部相關(guān)法律進(jìn)行了修改、合并,產(chǎn)生了新的個(gè)人所得稅法,并頒布了配套的實(shí)施條例,這意味著個(gè)人所得稅制度由一紙書(shū)面制度變成了真正影響人民日常生活的重要法規(guī)。免征額標(biāo)準(zhǔn)也恢復(fù)到了800元。
1999年8月,個(gè)稅法迎來(lái)了第二次修改,新增應(yīng)納稅項(xiàng)目包括儲(chǔ)蓄存款利息,可以看出我國(guó)居民的收入水平從1980年甚至無(wú)法繳納個(gè)稅到1999年擁有儲(chǔ)蓄存款已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。
2005年10月27日,據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示,當(dāng)時(shí)工薪階層納稅占個(gè)人所得稅比例已高達(dá)百分之六十,但個(gè)稅卻沒(méi)有完成其調(diào)節(jié)收入的職責(zé),這意味著1999年修訂的個(gè)稅制度已經(jīng)難以滿足新時(shí)代的要求了。由此在第十屆全國(guó)人大第十八次會(huì)議上,通過(guò)了第三次修訂,并自2006年1月起將免征額增加到1600元,以期達(dá)到均貧富和降低中低階層收入負(fù)擔(dān)的目的。
2007年12月29日,和2011年6月30日,個(gè)人所得稅法分別進(jìn)行了第五和第六次修改,免征額一再調(diào)整,由1600元提高到2000元,并再次提高到3500元,這兩次改革主要是為了應(yīng)對(duì)物價(jià)上漲造成的居民生活成本激增。
由此看來(lái),以往改革的重點(diǎn)在于提高個(gè)稅免征額,卻在調(diào)節(jié)收入差距方面收效甚微,這與制訂個(gè)人所得稅法的目的是相違背的,增加財(cái)政收入與調(diào)節(jié)收入差距是個(gè)稅制度的兩駕馬車。對(duì)于本次改革,財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷表明,當(dāng)前個(gè)稅改革總體思路是要從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā),實(shí)行綜合與分類相結(jié)合,從方案的總體設(shè)計(jì)、實(shí)施分步入手,逐步建立適合我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅制度。
3 本次改革具體內(nèi)容解析
3.1 征稅對(duì)象概念界定
相關(guān)法規(guī):修改第一條。
解析:本條法規(guī)相比原第一條對(duì)征稅對(duì)象的概念界定,實(shí)質(zhì)內(nèi)容并沒(méi)有很大變化,但定義了“居民個(gè)人”與“非居民個(gè)人”的概念,從表述來(lái)說(shuō)更加清晰。它還改變了境內(nèi)居民居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn),具體為183天,與個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的臨時(shí)離境有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一口徑。
3.2 “分類計(jì)征”調(diào)整為“綜合與分類計(jì)征相結(jié)合”
(1)關(guān)于個(gè)人所得應(yīng)納稅項(xiàng)目:修改第二條。
解析:相比原文第二條對(duì)應(yīng)納稅項(xiàng)目的描述,本次修正案提出了“綜合所得”的概念,這標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅稅制從單一的分類計(jì)征走向綜合與分類相結(jié)合的綜合計(jì)征模式。對(duì)于應(yīng)納稅項(xiàng)目的第一項(xiàng)至第四項(xiàng)(工資、薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得)將合并為綜合所得納稅。這一舉措意味著個(gè)稅的計(jì)征基礎(chǔ)是納稅對(duì)象整體收入,能更有效地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入公平的作用。
(2)關(guān)于自行進(jìn)行納稅申報(bào):新增第十條,新增第十一條。
解析:第十條和第十一條是新增條例,針對(duì)綜合所得征稅制定了具體的執(zhí)行條例,闡述了綜合稅制實(shí)施的具體辦法。
3.3 個(gè)人所得稅稅率調(diào)整
修改第三條,具體變化前后稅率對(duì)比如表1所示。
解析:從稅率調(diào)整來(lái)說(shuō),本次稅法增大了征收較低稅率的收入?yún)^(qū)間,這意味著中低收入的人群個(gè)稅壓力進(jìn)一步降低。經(jīng)過(guò)計(jì)算,每月收入3000元者,按原來(lái)規(guī)定每月應(yīng)納稅195元,而在最新稅法中,應(yīng)納稅90元;每月收入15000元者,原來(lái)每月應(yīng)納稅3795元,而新的稅率下,應(yīng)納稅1890元??傮w來(lái)看,月收入兩萬(wàn)元以下者,減稅將超過(guò)50%,若再加上專項(xiàng)扣除等,將更有利于為中低收入者減負(fù)。
3.4 對(duì)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整——增加專項(xiàng)扣除以及上調(diào)起征點(diǎn)
對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算:修改第六條。
解析:這次改革對(duì)應(yīng)納稅所得額做出了較大的調(diào)整,不僅將免征額提高到5000元,還將減去各項(xiàng)專項(xiàng)扣除。與這五項(xiàng)扣除相關(guān)的支出均屬于大額且必要的生活成本,因此也是人民群眾最關(guān)心、呼聲最高的稅收改革措施,此種舉措考慮到了每個(gè)居民不同的收入情況以及生活負(fù)擔(dān)差異,使稅收更加公平、合理、均衡??偠灾瑢m?xiàng)扣除的提出,體現(xiàn)了政府真正寄心于民,關(guān)心人民所關(guān)心的,解決人民所在意的。
3.5 打擊不正當(dāng)納稅行為
(1)進(jìn)行納稅調(diào)整的情形:新增第八條。
(2)追究法律責(zé)任的情形:第十八條。
解析:稅法新增第八條,明文打擊了偷稅漏稅或關(guān)聯(lián)交易等不正當(dāng)納稅行為,無(wú)論是個(gè)人與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)還是個(gè)人獲取不當(dāng)稅收利益,都會(huì)妨礙稅制執(zhí)行的公平公正,這條規(guī)定的出臺(tái)將進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管力度。而同樣也是新增的第十八條對(duì)更嚴(yán)重的違法情節(jié)提出了處理規(guī)定,明確相關(guān)人員的法律責(zé)任。
3.6 相關(guān)部門支持保障
對(duì)相關(guān)部門的支持保障工作作出指示:新增第十四條。
解析:為了更好地執(zhí)行新的稅制,需要落地相應(yīng)的征管體系,除了稅務(wù)部門以外,其他與人民生活息息相關(guān)的部門也必須積極參與配合。綜合稅制需要更加全面的了解納稅人的收入來(lái)源和去向,因此相關(guān)部門必須協(xié)助納稅信息的收集與核實(shí),例如綜合收入的構(gòu)成和各專項(xiàng)扣除的支出情況,否則難以保證稅制的順利實(shí)施。
4 本次改革亮點(diǎn)
本次稅收改革對(duì)征稅對(duì)象、征收方式、具體征收方案以及相應(yīng)的征管體系等都做出了相應(yīng)的調(diào)整,這些調(diào)整有的并未涉及實(shí)質(zhì)變化,有些則是堪稱我國(guó)個(gè)稅歷史上首開(kāi)先河的創(chuàng)舉,具體來(lái)說(shuō)有以下三大亮點(diǎn)。
(1)亮點(diǎn)一:邁出分類稅制向綜合稅制過(guò)渡的一大步——從分類稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。在草案第二條引入了“綜合所得”概念,即將工資、勞務(wù)等四項(xiàng)所得合并為綜合所得進(jìn)行征稅。
分類稅制的缺點(diǎn)在于,個(gè)人所得稅的稅基無(wú)法真實(shí)反映總體收入水平,因此會(huì)制約個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入公平的功能。例如,小張和小王同樣擁有每月4300元的收入,小張全部是工資收入,小王則是3500元工資外加800元?jiǎng)趧?wù)收入。在原來(lái)的規(guī)定下,小張需要對(duì)免征額以上的800元納稅;而小王無(wú)論是工資還是勞務(wù)收入均未超過(guò)免征額,可以免稅。很顯然,兩人綜合收入相同的情況下,交納的稅款卻存在差別,這是由于分類稅制體系的缺陷所帶來(lái)的稅收不公。當(dāng)使用綜合所得衡量全面的收入水平后,能夠更好地體現(xiàn)真實(shí)的納稅能力,更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入功能,使稅收制度更加公平和完善。
步子既要邁得大,更要邁得穩(wěn),綜合稅制雖好,但我國(guó)尚未具備與其相適應(yīng)的征管體系和群眾納稅意識(shí)基礎(chǔ),妄想一步到位只會(huì)適得其反擾亂稅收秩序,因此現(xiàn)階段綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制可以說(shuō)是眾望所歸的解決方案了。
(2)亮點(diǎn)二:提高免征額,擴(kuò)大低稅率納稅收入?yún)^(qū)間,增加專項(xiàng)扣除,多管齊下為納稅人減負(fù),在新的稅法里體現(xiàn)為第六條中對(duì)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定,即每年的綜合所得在扣除六萬(wàn)元免征額以及法定的各項(xiàng)專項(xiàng)扣除后作為應(yīng)納稅所得額。
上述幾項(xiàng)專項(xiàng)扣除都是近幾年民生關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題,也是造成居民生活負(fù)擔(dān)的重要源頭。隨著科教興國(guó),人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的大力推廣,對(duì)人才教育的重視已經(jīng)深入人心,教育支出漸漸成為大多數(shù)家庭的主要成本之一,根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示總體來(lái)看中國(guó)教育家庭的教育支出占家庭收入20%以上,在K12階段占比更是高達(dá)30%,理解了中國(guó)家長(zhǎng)的望子成龍之心就不難理解學(xué)區(qū)房、補(bǔ)習(xí)班的異?;馃崃?。除此以外,大病醫(yī)療支出也是占家庭支出的主要部分。支出的數(shù)額之高,讓一些收入能力較弱的家庭甚至負(fù)擔(dān)不起,因而會(huì)有出現(xiàn)“輕松籌”這樣的軟件來(lái)提供援助。住房貸款利息和房租也成為現(xiàn)在一些家庭支出的大頭。隨著一輪接一輪的房?jī)r(jià)上漲,在2017年,中國(guó)人均居住消費(fèi)支出4107元,占人均消費(fèi)支出的比重為22.4%。本次稅法改革中的專項(xiàng)扣除,旨在調(diào)節(jié)這些棘手的生活支出對(duì)納稅人的生活壓力,充分考慮到了在同等收入下,不同納稅人的生活狀況,使個(gè)稅的調(diào)節(jié)更精準(zhǔn)。
(3)亮點(diǎn)三:建立與新稅制相適應(yīng)的征收征管體系,包括完善自行申報(bào)納稅義務(wù),構(gòu)建匯算清繳申報(bào)制度,多部門協(xié)作完善納稅信息等。在新的稅法里具體體現(xiàn)包括第十條對(duì)綜合所得辦理匯算清繳的規(guī)定以及第十四條對(duì)公安、人民銀行、教育、衛(wèi)生、民政等各部門協(xié)作的要求。
為了讓新的稅制落地,需要內(nèi)外部制度和條件的支持。從制度方面,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)立更加便捷有效的申報(bào)、匯算清繳制度等,從制度層面保障新稅制的可行性,也需要約定其他部門制度層面的配合義務(wù);從條件方面,隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展,稅務(wù)部門需要研究開(kāi)發(fā)更加便捷的報(bào)稅途徑(網(wǎng)上申報(bào)等),而其他部門也需要提供納稅人更多的收入和支出信息,比如實(shí)現(xiàn)多部門間相關(guān)信息共享等。只有內(nèi)外部一起努力建立起的征收征管系統(tǒng)才能確實(shí)有效的保證新稅制的落地。
5 總結(jié)與展望
2018年以前的六次主要個(gè)稅改革,在當(dāng)時(shí)的背景下,均是對(duì)個(gè)稅制度的有力修正和不斷探索,比如說(shuō)免征額從800元逐漸調(diào)整到3500元,反映了隨著我國(guó)人民生活和收入水平的不斷提高稅收制度也在進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是隨著社會(huì)進(jìn)程的不斷推進(jìn),簡(jiǎn)單調(diào)整免征額等措施已不能適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜的多元收入形態(tài)。
本次個(gè)稅改革中,針對(duì)以往的不足,主要有以下幾個(gè)重要的改變:納稅對(duì)象明確“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的概念;跨出向綜合稅制轉(zhuǎn)變的第一步——將分類計(jì)征模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類計(jì)征類相結(jié)合的征稅模式;調(diào)整稅率,增大了較低稅率對(duì)應(yīng)的收入?yún)^(qū)間,降低中低收入納稅人的負(fù)擔(dān);對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了重大調(diào)整,不僅將起征點(diǎn)調(diào)整為50000一年,并增加了專項(xiàng)扣除項(xiàng);新增了對(duì)不正當(dāng)納稅行為進(jìn)行打擊的明文規(guī)定;新增了對(duì)相關(guān)部門支持保障的明文要求等。
盡管本次個(gè)稅改革已經(jīng)從方方面面進(jìn)行了納稅調(diào)整與規(guī)范,但受制于現(xiàn)實(shí)落地的可行性要求與相對(duì)平衡的利益訴求,仍存在改進(jìn)的空間,因此本文將在本次改革的基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)個(gè)稅發(fā)展提出一些展望。
首先,應(yīng)該健全征管體系,不斷往綜合征稅的方向靠近,稅務(wù)部門需要依托現(xiàn)今發(fā)達(dá)的信息技術(shù),例如建立網(wǎng)絡(luò)端或手機(jī)端納稅征報(bào)系統(tǒng)等,便捷居民納稅;另外需要通過(guò)與人民銀行或其他相關(guān)系統(tǒng)相連接使居民收入透明化,才能實(shí)現(xiàn)綜合所得的有效計(jì)征;其他部門需要協(xié)助稅務(wù)部門來(lái)落實(shí)征管體系,保證居民信息的健全與安全。除此以外,對(duì)于專項(xiàng)扣除,如住房貸款利息和住房租金等專項(xiàng)附加扣除等,可能會(huì)引起房?jī)r(jià)變動(dòng)等嚴(yán)重后果,也需要其他相關(guān)部門實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格監(jiān)控,加強(qiáng)監(jiān)管。
其次,本次改革中的綜合所得包括工資、勞務(wù)、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)這四項(xiàng),相比原來(lái)分類單項(xiàng)計(jì)稅的確是重大調(diào)整,但也可以看到,綜合所得主要是勞動(dòng)性所得,而租金收入、投資所得等非勞動(dòng)性所得未能納入綜合所得征管,這對(duì)主要收入來(lái)源于勞動(dòng)所得的人群是一種相對(duì)的收入不公,所以未來(lái)或許應(yīng)該逐漸考慮對(duì)這部分人的稅收補(bǔ)償或者對(duì)非勞動(dòng)征稅的進(jìn)一步調(diào)整。
第三,個(gè)稅改革除了對(duì)具體稅收制度的調(diào)整,可能還需要兼顧對(duì)國(guó)民稅收意識(shí)的培養(yǎng)。征稅方和制度層面無(wú)論如何進(jìn)行改革,都需要納稅人的配合才能真正使制度落地。在一線城市如北京等,稅局走入基層,以社區(qū)為單位進(jìn)行稅收知識(shí)學(xué)習(xí)等形式已經(jīng)開(kāi)始普及,在未來(lái)期待能有更豐富的形式去溝通納稅人和稅務(wù)部門。
最后,隨著人口老齡化的來(lái)臨,我國(guó)開(kāi)始進(jìn)行人口生育政策鼓勵(lì),二孩和多孩家庭將會(huì)越來(lái)越多,老人的贍養(yǎng)支出和子女的撫養(yǎng)成本將更加成為家庭支出的重要部分,這意味著以家庭為單位的綜合征稅模式或許成為可能,綜合考慮婚姻狀況、贍養(yǎng)情況以及子女?dāng)?shù)量進(jìn)行設(shè)計(jì)的稅收制度或許將成為下一次改革的著眼點(diǎn)。
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