嚴思齊

摘 要：個人所得稅法是與民生聯(lián)系最為密切的法律之一，2018年改革開放40周年之際，備受關(guān)注的個人所得稅法迎來自1980年出臺以來的第七次修正。本次修正相比前六次修正來說，涉及面更廣，調(diào)整力度更大，更是首次綜合和分類稅制結(jié)合的試水。因此，在分析過往幾次修正案的基礎(chǔ)上，對本次修正案做一個全面的分析，探究其背后的制度原因與未來的發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞：個人所得稅法;修正案;綜合稅制

中圖分類號：D9 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.064

1 引言

2018年3月李克強總理在政府工作報告上提到將個稅改革相關(guān)問題作為2018年改革重點的消息引起全國人民熱議，事實上與個稅相關(guān)的動向總能牽動民心，因為個稅制度不是高懸于廟堂之上的一紙空文，而是與任何人都息息相關(guān)的民生大事。2018年6月下旬，個人所得稅改革草案正式提交全國人大審議，這次草案標志著個稅改革正式進入立法程序，個人所得稅的第七次修改正式拉開了帷幕。

2 以往個稅改革的回顧與分析

個人所得稅制度建立于1980年，至今已進行了六次較大的調(diào)整。

1980年，改革開放浪潮如火如荼席卷大江南北，我國社會形態(tài)產(chǎn)生了劇烈的變化，為了配合與適應(yīng)對內(nèi)搞活對外開放的政策，頒布了個人所得稅法、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例以及個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例，自此個人所得稅制度建立了，但當時人均收入非常低，征稅對象主要是外籍人士。個稅制度存在的實際意義不大，主要是為了健全稅收體系。

1993年10月，個稅進行實際征收的時機逐漸成熟，因此對上述三部相關(guān)法律進行了修改、合并，產(chǎn)生了新的個人所得稅法，并頒布了配套的實施條例，這意味著個人所得稅制度由一紙書面制度變成了真正影響人民日常生活的重要法規(guī)。免征額標準也恢復(fù)到了800元。

1999年8月，個稅法迎來了第二次修改，新增應(yīng)納稅項目包括儲蓄存款利息，可以看出我國居民的收入水平從1980年甚至無法繳納個稅到1999年擁有儲蓄存款已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。

2005年10月27日，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，當時工薪階層納稅占個人所得稅比例已高達百分之六十，但個稅卻沒有完成其調(diào)節(jié)收入的職責(zé)，這意味著1999年修訂的個稅制度已經(jīng)難以滿足新時代的要求了。由此在第十屆全國人大第十八次會議上，通過了第三次修訂，并自2006年1月起將免征額增加到1600元，以期達到均貧富和降低中低階層收入負擔(dān)的目的。

2007年12月29日，和2011年6月30日，個人所得稅法分別進行了第五和第六次修改，免征額一再調(diào)整，由1600元提高到2000元，并再次提高到3500元，這兩次改革主要是為了應(yīng)對物價上漲造成的居民生活成本激增。

由此看來，以往改革的重點在于提高個稅免征額，卻在調(diào)節(jié)收入差距方面收效甚微，這與制訂個人所得稅法的目的是相違背的，增加財政收入與調(diào)節(jié)收入差距是個稅制度的兩駕馬車。對于本次改革，財政部部長肖捷表明，當前個稅改革總體思路是要從中國實際情況出發(fā)，實行綜合與分類相結(jié)合，從方案的總體設(shè)計、實施分步入手，逐步建立適合我國國情的個人所得稅制度。

3 本次改革具體內(nèi)容解析

3.1 征稅對象概念界定

相關(guān)法規(guī)：修改第一條。

解析：本條法規(guī)相比原第一條對征稅對象的概念界定，實質(zhì)內(nèi)容并沒有很大變化，但定義了“居民個人”與“非居民個人”的概念，從表述來說更加清晰。它還改變了境內(nèi)居民居住時間標準，具體為183天，與個人所得稅法實施條例的臨時離境有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一口徑。

3.2 “分類計征”調(diào)整為“綜合與分類計征相結(jié)合”

（1）關(guān)于個人所得應(yīng)納稅項目：修改第二條。

解析：相比原文第二條對應(yīng)納稅項目的描述，本次修正案提出了“綜合所得”的概念，這標志著我國個人所得稅稅制從單一的分類計征走向綜合與分類相結(jié)合的綜合計征模式。對于應(yīng)納稅項目的第一項至第四項（工資、薪金所得;勞務(wù)報酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費所得）將合并為綜合所得納稅。這一舉措意味著個稅的計征基礎(chǔ)是納稅對象整體收入，能更有效地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入公平的作用。

（2）關(guān)于自行進行納稅申報：新增第十條，新增第十一條。

解析：第十條和第十一條是新增條例，針對綜合所得征稅制定了具體的執(zhí)行條例，闡述了綜合稅制實施的具體辦法。

3.3 個人所得稅稅率調(diào)整

修改第三條，具體變化前后稅率對比如表1所示。

解析：從稅率調(diào)整來說，本次稅法增大了征收較低稅率的收入?yún)^(qū)間，這意味著中低收入的人群個稅壓力進一步降低。經(jīng)過計算，每月收入3000元者，按原來規(guī)定每月應(yīng)納稅195元，而在最新稅法中，應(yīng)納稅90元;每月收入15000元者，原來每月應(yīng)納稅3795元，而新的稅率下，應(yīng)納稅1890元?？傮w來看，月收入兩萬元以下者，減稅將超過50%，若再加上專項扣除等，將更有利于為中低收入者減負。

3.4 對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整——增加專項扣除以及上調(diào)起征點

對應(yīng)納稅所得額的計算：修改第六條。

解析：這次改革對應(yīng)納稅所得額做出了較大的調(diào)整，不僅將免征額提高到5000元，還將減去各項專項扣除。與這五項扣除相關(guān)的支出均屬于大額且必要的生活成本，因此也是人民群眾最關(guān)心、呼聲最高的稅收改革措施，此種舉措考慮到了每個居民不同的收入情況以及生活負擔(dān)差異，使稅收更加公平、合理、均衡?？偠灾?，專項扣除的提出，體現(xiàn)了政府真正寄心于民，關(guān)心人民所關(guān)心的，解決人民所在意的。

3.5 打擊不正當納稅行為

（1）進行納稅調(diào)整的情形：新增第八條。

（2）追究法律責(zé)任的情形：第十八條。

解析：稅法新增第八條，明文打擊了偷稅漏稅或關(guān)聯(lián)交易等不正當納稅行為，無論是個人與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來還是個人獲取不當稅收利益，都會妨礙稅制執(zhí)行的公平公正，這條規(guī)定的出臺將進一步加強稅收征管力度。而同樣也是新增的第十八條對更嚴重的違法情節(jié)提出了處理規(guī)定，明確相關(guān)人員的法律責(zé)任。

3.6 相關(guān)部門支持保障

對相關(guān)部門的支持保障工作作出指示：新增第十四條。

解析：為了更好地執(zhí)行新的稅制，需要落地相應(yīng)的征管體系，除了稅務(wù)部門以外，其他與人民生活息息相關(guān)的部門也必須積極參與配合。綜合稅制需要更加全面的了解納稅人的收入來源和去向，因此相關(guān)部門必須協(xié)助納稅信息的收集與核實，例如綜合收入的構(gòu)成和各專項扣除的支出情況，否則難以保證稅制的順利實施。

4 本次改革亮點

本次稅收改革對征稅對象、征收方式、具體征收方案以及相應(yīng)的征管體系等都做出了相應(yīng)的調(diào)整，這些調(diào)整有的并未涉及實質(zhì)變化，有些則是堪稱我國個稅歷史上首開先河的創(chuàng)舉，具體來說有以下三大亮點。

（1）亮點一：邁出分類稅制向綜合稅制過渡的一大步——從分類稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。在草案第二條引入了“綜合所得”概念，即將工資、勞務(wù)等四項所得合并為綜合所得進行征稅。

分類稅制的缺點在于，個人所得稅的稅基無法真實反映總體收入水平，因此會制約個人所得稅調(diào)節(jié)收入公平的功能。例如，小張和小王同樣擁有每月4300元的收入，小張全部是工資收入，小王則是3500元工資外加800元勞務(wù)收入。在原來的規(guī)定下，小張需要對免征額以上的800元納稅;而小王無論是工資還是勞務(wù)收入均未超過免征額，可以免稅。很顯然，兩人綜合收入相同的情況下，交納的稅款卻存在差別，這是由于分類稅制體系的缺陷所帶來的稅收不公。當使用綜合所得衡量全面的收入水平后，能夠更好地體現(xiàn)真實的納稅能力，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入功能，使稅收制度更加公平和完善。

步子既要邁得大，更要邁得穩(wěn)，綜合稅制雖好，但我國尚未具備與其相適應(yīng)的征管體系和群眾納稅意識基礎(chǔ)，妄想一步到位只會適得其反擾亂稅收秩序，因此現(xiàn)階段綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制可以說是眾望所歸的解決方案了。

（2）亮點二：提高免征額，擴大低稅率納稅收入?yún)^(qū)間，增加專項扣除，多管齊下為納稅人減負，在新的稅法里體現(xiàn)為第六條中對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，即每年的綜合所得在扣除六萬元免征額以及法定的各項專項扣除后作為應(yīng)納稅所得額。

上述幾項專項扣除都是近幾年民生關(guān)注的熱點問題，也是造成居民生活負擔(dān)的重要源頭。隨著科教興國，人才強國戰(zhàn)略的大力推廣，對人才教育的重視已經(jīng)深入人心，教育支出漸漸成為大多數(shù)家庭的主要成本之一，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示總體來看中國教育家庭的教育支出占家庭收入20%以上，在K12階段占比更是高達30%，理解了中國家長的望子成龍之心就不難理解學(xué)區(qū)房、補習(xí)班的異?；馃崃?。除此以外，大病醫(yī)療支出也是占家庭支出的主要部分。支出的數(shù)額之高，讓一些收入能力較弱的家庭甚至負擔(dān)不起，因而會有出現(xiàn)“輕松籌”這樣的軟件來提供援助。住房貸款利息和房租也成為現(xiàn)在一些家庭支出的大頭。隨著一輪接一輪的房價上漲，在2017年，中國人均居住消費支出4107元，占人均消費支出的比重為22.4%。本次稅法改革中的專項扣除，旨在調(diào)節(jié)這些棘手的生活支出對納稅人的生活壓力，充分考慮到了在同等收入下，不同納稅人的生活狀況，使個稅的調(diào)節(jié)更精準。

（3）亮點三：建立與新稅制相適應(yīng)的征收征管體系，包括完善自行申報納稅義務(wù)，構(gòu)建匯算清繳申報制度，多部門協(xié)作完善納稅信息等。在新的稅法里具體體現(xiàn)包括第十條對綜合所得辦理匯算清繳的規(guī)定以及第十四條對公安、人民銀行、教育、衛(wèi)生、民政等各部門協(xié)作的要求。

為了讓新的稅制落地，需要內(nèi)外部制度和條件的支持。從制度方面，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當設(shè)立更加便捷有效的申報、匯算清繳制度等，從制度層面保障新稅制的可行性，也需要約定其他部門制度層面的配合義務(wù);從條件方面，隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，稅務(wù)部門需要研究開發(fā)更加便捷的報稅途徑（網(wǎng)上申報等），而其他部門也需要提供納稅人更多的收入和支出信息，比如實現(xiàn)多部門間相關(guān)信息共享等。只有內(nèi)外部一起努力建立起的征收征管系統(tǒng)才能確實有效的保證新稅制的落地。

5 總結(jié)與展望

2018年以前的六次主要個稅改革，在當時的背景下，均是對個稅制度的有力修正和不斷探索，比如說免征額從800元逐漸調(diào)整到3500元，反映了隨著我國人民生活和收入水平的不斷提高稅收制度也在進行相應(yīng)的調(diào)整。但是隨著社會進程的不斷推進，簡單調(diào)整免征額等措施已不能適應(yīng)越來越復(fù)雜的多元收入形態(tài)。

本次個稅改革中，針對以往的不足，主要有以下幾個重要的改變：納稅對象明確“居民個人”和“非居民個人”的概念;跨出向綜合稅制轉(zhuǎn)變的第一步——將分類計征模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類計征類相結(jié)合的征稅模式;調(diào)整稅率，增大了較低稅率對應(yīng)的收入?yún)^(qū)間，降低中低收入納稅人的負擔(dān);對應(yīng)納稅所得額進行了重大調(diào)整，不僅將起征點調(diào)整為50000一年，并增加了專項扣除項;新增了對不正當納稅行為進行打擊的明文規(guī)定;新增了對相關(guān)部門支持保障的明文要求等。

盡管本次個稅改革已經(jīng)從方方面面進行了納稅調(diào)整與規(guī)范，但受制于現(xiàn)實落地的可行性要求與相對平衡的利益訴求，仍存在改進的空間，因此本文將在本次改革的基礎(chǔ)上對未來個稅發(fā)展提出一些展望。

首先，應(yīng)該健全征管體系，不斷往綜合征稅的方向靠近，稅務(wù)部門需要依托現(xiàn)今發(fā)達的信息技術(shù)，例如建立網(wǎng)絡(luò)端或手機端納稅征報系統(tǒng)等，便捷居民納稅;另外需要通過與人民銀行或其他相關(guān)系統(tǒng)相連接使居民收入透明化，才能實現(xiàn)綜合所得的有效計征;其他部門需要協(xié)助稅務(wù)部門來落實征管體系，保證居民信息的健全與安全。除此以外，對于專項扣除，如住房貸款利息和住房租金等專項附加扣除等，可能會引起房價變動等嚴重后果，也需要其他相關(guān)部門實現(xiàn)嚴格監(jiān)控，加強監(jiān)管。

其次，本次改革中的綜合所得包括工資、勞務(wù)、稿酬、特許權(quán)使用費這四項，相比原來分類單項計稅的確是重大調(diào)整，但也可以看到，綜合所得主要是勞動性所得，而租金收入、投資所得等非勞動性所得未能納入綜合所得征管，這對主要收入來源于勞動所得的人群是一種相對的收入不公，所以未來或許應(yīng)該逐漸考慮對這部分人的稅收補償或者對非勞動征稅的進一步調(diào)整。

第三，個稅改革除了對具體稅收制度的調(diào)整，可能還需要兼顧對國民稅收意識的培養(yǎng)。征稅方和制度層面無論如何進行改革，都需要納稅人的配合才能真正使制度落地。在一線城市如北京等，稅局走入基層，以社區(qū)為單位進行稅收知識學(xué)習(xí)等形式已經(jīng)開始普及，在未來期待能有更豐富的形式去溝通納稅人和稅務(wù)部門。

最后，隨著人口老齡化的來臨，我國開始進行人口生育政策鼓勵，二孩和多孩家庭將會越來越多，老人的贍養(yǎng)支出和子女的撫養(yǎng)成本將更加成為家庭支出的重要部分，這意味著以家庭為單位的綜合征稅模式或許成為可能，綜合考慮婚姻狀況、贍養(yǎng)情況以及子女數(shù)量進行設(shè)計的稅收制度或許將成為下一次改革的著眼點。

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