嚴(yán)思齊

摘 要：個(gè)人所得稅法是與民生聯(lián)系最為密切的法律之一，2018年改革開(kāi)放40周年之際，備受關(guān)注的個(gè)人所得稅法迎來(lái)自1980年出臺(tái)以來(lái)的第七次修正。本次修正相比前六次修正來(lái)說(shuō)，涉及面更廣，調(diào)整力度更大，更是首次綜合和分類(lèi)稅制結(jié)合的試水。因此，在分析過(guò)往幾次修正案的基礎(chǔ)上，對(duì)本次修正案做一個(gè)全面的分析，探究其背后的制度原因與未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅法;修正案;綜合稅制

中圖分類(lèi)號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.064

1 引言

2018年3月李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告上提到將個(gè)稅改革相關(guān)問(wèn)題作為2018年改革重點(diǎn)的消息引起全國(guó)人民熱議，事實(shí)上與個(gè)稅相關(guān)的動(dòng)向總能牽動(dòng)民心，因?yàn)閭€(gè)稅制度不是高懸于廟堂之上的一紙空文，而是與任何人都息息相關(guān)的民生大事。2018年6月下旬，個(gè)人所得稅改革草案正式提交全國(guó)人大審議，這次草案標(biāo)志著個(gè)稅改革正式進(jìn)入立法程序，個(gè)人所得稅的第七次修改正式拉開(kāi)了帷幕。

2 以往個(gè)稅改革的回顧與分析

個(gè)人所得稅制度建立于1980年，至今已進(jìn)行了六次較大的調(diào)整。

1980年，改革開(kāi)放浪潮如火如荼席卷大江南北，我國(guó)社會(huì)形態(tài)產(chǎn)生了劇烈的變化，為了配合與適應(yīng)對(duì)內(nèi)搞活對(duì)外開(kāi)放的政策，頒布了個(gè)人所得稅法、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例以及個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例，自此個(gè)人所得稅制度建立了，但當(dāng)時(shí)人均收入非常低，征稅對(duì)象主要是外籍人士。個(gè)稅制度存在的實(shí)際意義不大，主要是為了健全稅收體系。

1993年10月，個(gè)稅進(jìn)行實(shí)際征收的時(shí)機(jī)逐漸成熟，因此對(duì)上述三部相關(guān)法律進(jìn)行了修改、合并，產(chǎn)生了新的個(gè)人所得稅法，并頒布了配套的實(shí)施條例，這意味著個(gè)人所得稅制度由一紙書(shū)面制度變成了真正影響人民日常生活的重要法規(guī)。免征額標(biāo)準(zhǔn)也恢復(fù)到了800元。

1999年8月，個(gè)稅法迎來(lái)了第二次修改，新增應(yīng)納稅項(xiàng)目包括儲(chǔ)蓄存款利息，可以看出我國(guó)居民的收入水平從1980年甚至無(wú)法繳納個(gè)稅到1999年擁有儲(chǔ)蓄存款已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。

2005年10月27日，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)時(shí)工薪階層納稅占個(gè)人所得稅比例已高達(dá)百分之六十，但個(gè)稅卻沒(méi)有完成其調(diào)節(jié)收入的職責(zé)，這意味著1999年修訂的個(gè)稅制度已經(jīng)難以滿足新時(shí)代的要求了。由此在第十屆全國(guó)人大第十八次會(huì)議上，通過(guò)了第三次修訂，并自2006年1月起將免征額增加到1600元，以期達(dá)到均貧富和降低中低階層收入負(fù)擔(dān)的目的。

2007年12月29日，和2011年6月30日，個(gè)人所得稅法分別進(jìn)行了第五和第六次修改，免征額一再調(diào)整，由1600元提高到2000元，并再次提高到3500元，這兩次改革主要是為了應(yīng)對(duì)物價(jià)上漲造成的居民生活成本激增。

由此看來(lái)，以往改革的重點(diǎn)在于提高個(gè)稅免征額，卻在調(diào)節(jié)收入差距方面收效甚微，這與制訂個(gè)人所得稅法的目的是相違背的，增加財(cái)政收入與調(diào)節(jié)收入差距是個(gè)稅制度的兩駕馬車(chē)。對(duì)于本次改革，財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷表明，當(dāng)前個(gè)稅改革總體思路是要從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合，從方案的總體設(shè)計(jì)、實(shí)施分步入手，逐步建立適合我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅制度。

3 本次改革具體內(nèi)容解析

3.1 征稅對(duì)象概念界定

相關(guān)法規(guī)：修改第一條。

解析：本條法規(guī)相比原第一條對(duì)征稅對(duì)象的概念界定，實(shí)質(zhì)內(nèi)容并沒(méi)有很大變化，但定義了“居民個(gè)人”與“非居民個(gè)人”的概念，從表述來(lái)說(shuō)更加清晰。它還改變了境內(nèi)居民居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，具體為183天，與個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的臨時(shí)離境有關(guān)規(guī)定統(tǒng)一口徑。

3.2 “分類(lèi)計(jì)征”調(diào)整為“綜合與分類(lèi)計(jì)征相結(jié)合”

（1）關(guān)于個(gè)人所得應(yīng)納稅項(xiàng)目：修改第二條。

解析：相比原文第二條對(duì)應(yīng)納稅項(xiàng)目的描述，本次修正案提出了“綜合所得”的概念，這標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅稅制從單一的分類(lèi)計(jì)征走向綜合與分類(lèi)相結(jié)合的綜合計(jì)征模式。對(duì)于應(yīng)納稅項(xiàng)目的第一項(xiàng)至第四項(xiàng)（工資、薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得）將合并為綜合所得納稅。這一舉措意味著個(gè)稅的計(jì)征基礎(chǔ)是納稅對(duì)象整體收入，能更有效地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入公平的作用。

（2）關(guān)于自行進(jìn)行納稅申報(bào)：新增第十條，新增第十一條。

解析：第十條和第十一條是新增條例，針對(duì)綜合所得征稅制定了具體的執(zhí)行條例，闡述了綜合稅制實(shí)施的具體辦法。

3.3 個(gè)人所得稅稅率調(diào)整

修改第三條，具體變化前后稅率對(duì)比如表1所示。

解析：從稅率調(diào)整來(lái)說(shuō)，本次稅法增大了征收較低稅率的收入?yún)^(qū)間，這意味著中低收入的人群個(gè)稅壓力進(jìn)一步降低。經(jīng)過(guò)計(jì)算，每月收入3000元者，按原來(lái)規(guī)定每月應(yīng)納稅195元，而在最新稅法中，應(yīng)納稅90元;每月收入15000元者，原來(lái)每月應(yīng)納稅3795元，而新的稅率下，應(yīng)納稅1890元?？傮w來(lái)看，月收入兩萬(wàn)元以下者，減稅將超過(guò)50%，若再加上專(zhuān)項(xiàng)扣除等，將更有利于為中低收入者減負(fù)。

3.4 對(duì)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整——增加專(zhuān)項(xiàng)扣除以及上調(diào)起征點(diǎn)

對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：修改第六條。

解析：這次改革對(duì)應(yīng)納稅所得額做出了較大的調(diào)整，不僅將免征額提高到5000元，還將減去各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除。與這五項(xiàng)扣除相關(guān)的支出均屬于大額且必要的生活成本，因此也是人民群眾最關(guān)心、呼聲最高的稅收改革措施，此種舉措考慮到了每個(gè)居民不同的收入情況以及生活負(fù)擔(dān)差異，使稅收更加公平、合理、均衡?？偠灾瑢?zhuān)項(xiàng)扣除的提出，體現(xiàn)了政府真正寄心于民，關(guān)心人民所關(guān)心的，解決人民所在意的。

3.5 打擊不正當(dāng)納稅行為

（1）進(jìn)行納稅調(diào)整的情形：新增第八條。

（2）追究法律責(zé)任的情形：第十八條。

解析：稅法新增第八條，明文打擊了偷稅漏稅或關(guān)聯(lián)交易等不正當(dāng)納稅行為，無(wú)論是個(gè)人與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)還是個(gè)人獲取不當(dāng)稅收利益，都會(huì)妨礙稅制執(zhí)行的公平公正，這條規(guī)定的出臺(tái)將進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管力度。而同樣也是新增的第十八條對(duì)更嚴(yán)重的違法情節(jié)提出了處理規(guī)定，明確相關(guān)人員的法律責(zé)任。

3.6 相關(guān)部門(mén)支持保障

對(duì)相關(guān)部門(mén)的支持保障工作作出指示：新增第十四條。

解析：為了更好地執(zhí)行新的稅制，需要落地相應(yīng)的征管體系，除了稅務(wù)部門(mén)以外，其他與人民生活息息相關(guān)的部門(mén)也必須積極參與配合。綜合稅制需要更加全面的了解納稅人的收入來(lái)源和去向，因此相關(guān)部門(mén)必須協(xié)助納稅信息的收集與核實(shí)，例如綜合收入的構(gòu)成和各專(zhuān)項(xiàng)扣除的支出情況，否則難以保證稅制的順利實(shí)施。

4 本次改革亮點(diǎn)

本次稅收改革對(duì)征稅對(duì)象、征收方式、具體征收方案以及相應(yīng)的征管體系等都做出了相應(yīng)的調(diào)整，這些調(diào)整有的并未涉及實(shí)質(zhì)變化，有些則是堪稱(chēng)我國(guó)個(gè)稅歷史上首開(kāi)先河的創(chuàng)舉，具體來(lái)說(shuō)有以下三大亮點(diǎn)。

（1）亮點(diǎn)一：邁出分類(lèi)稅制向綜合稅制過(guò)渡的一大步——從分類(lèi)稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。在草案第二條引入了“綜合所得”概念，即將工資、勞務(wù)等四項(xiàng)所得合并為綜合所得進(jìn)行征稅。

分類(lèi)稅制的缺點(diǎn)在于，個(gè)人所得稅的稅基無(wú)法真實(shí)反映總體收入水平，因此會(huì)制約個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入公平的功能。例如，小張和小王同樣擁有每月4300元的收入，小張全部是工資收入，小王則是3500元工資外加800元?jiǎng)趧?wù)收入。在原來(lái)的規(guī)定下，小張需要對(duì)免征額以上的800元納稅;而小王無(wú)論是工資還是勞務(wù)收入均未超過(guò)免征額，可以免稅。很顯然，兩人綜合收入相同的情況下，交納的稅款卻存在差別，這是由于分類(lèi)稅制體系的缺陷所帶來(lái)的稅收不公。當(dāng)使用綜合所得衡量全面的收入水平后，能夠更好地體現(xiàn)真實(shí)的納稅能力，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)收入功能，使稅收制度更加公平和完善。

步子既要邁得大，更要邁得穩(wěn)，綜合稅制雖好，但我國(guó)尚未具備與其相適應(yīng)的征管體系和群眾納稅意識(shí)基礎(chǔ)，妄想一步到位只會(huì)適得其反擾亂稅收秩序，因此現(xiàn)階段綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制可以說(shuō)是眾望所歸的解決方案了。

（2）亮點(diǎn)二：提高免征額，擴(kuò)大低稅率納稅收入?yún)^(qū)間，增加專(zhuān)項(xiàng)扣除，多管齊下為納稅人減負(fù)，在新的稅法里體現(xiàn)為第六條中對(duì)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，即每年的綜合所得在扣除六萬(wàn)元免征額以及法定的各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除后作為應(yīng)納稅所得額。

上述幾項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除都是近幾年民生關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，也是造成居民生活負(fù)擔(dān)的重要源頭。隨著科教興國(guó)，人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的大力推廣，對(duì)人才教育的重視已經(jīng)深入人心，教育支出漸漸成為大多數(shù)家庭的主要成本之一，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示總體來(lái)看中國(guó)教育家庭的教育支出占家庭收入20%以上，在K12階段占比更是高達(dá)30%，理解了中國(guó)家長(zhǎng)的望子成龍之心就不難理解學(xué)區(qū)房、補(bǔ)習(xí)班的異常火熱了。除此以外，大病醫(yī)療支出也是占家庭支出的主要部分。支出的數(shù)額之高，讓一些收入能力較弱的家庭甚至負(fù)擔(dān)不起，因而會(huì)有出現(xiàn)“輕松籌”這樣的軟件來(lái)提供援助。住房貸款利息和房租也成為現(xiàn)在一些家庭支出的大頭。隨著一輪接一輪的房?jī)r(jià)上漲，在2017年，中國(guó)人均居住消費(fèi)支出4107元，占人均消費(fèi)支出的比重為22.4%。本次稅法改革中的專(zhuān)項(xiàng)扣除，旨在調(diào)節(jié)這些棘手的生活支出對(duì)納稅人的生活壓力，充分考慮到了在同等收入下，不同納稅人的生活狀況，使個(gè)稅的調(diào)節(jié)更精準(zhǔn)。

（3）亮點(diǎn)三：建立與新稅制相適應(yīng)的征收征管體系，包括完善自行申報(bào)納稅義務(wù)，構(gòu)建匯算清繳申報(bào)制度，多部門(mén)協(xié)作完善納稅信息等。在新的稅法里具體體現(xiàn)包括第十條對(duì)綜合所得辦理匯算清繳的規(guī)定以及第十四條對(duì)公安、人民銀行、教育、衛(wèi)生、民政等各部門(mén)協(xié)作的要求。

為了讓新的稅制落地，需要內(nèi)外部制度和條件的支持。從制度方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)立更加便捷有效的申報(bào)、匯算清繳制度等，從制度層面保障新稅制的可行性，也需要約定其他部門(mén)制度層面的配合義務(wù);從條件方面，隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，稅務(wù)部門(mén)需要研究開(kāi)發(fā)更加便捷的報(bào)稅途徑（網(wǎng)上申報(bào)等），而其他部門(mén)也需要提供納稅人更多的收入和支出信息，比如實(shí)現(xiàn)多部門(mén)間相關(guān)信息共享等。只有內(nèi)外部一起努力建立起的征收征管系統(tǒng)才能確實(shí)有效的保證新稅制的落地。

5 總結(jié)與展望

2018年以前的六次主要個(gè)稅改革，在當(dāng)時(shí)的背景下，均是對(duì)個(gè)稅制度的有力修正和不斷探索，比如說(shuō)免征額從800元逐漸調(diào)整到3500元，反映了隨著我國(guó)人民生活和收入水平的不斷提高稅收制度也在進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是隨著社會(huì)進(jìn)程的不斷推進(jìn)，簡(jiǎn)單調(diào)整免征額等措施已不能適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜的多元收入形態(tài)。

本次個(gè)稅改革中，針對(duì)以往的不足，主要有以下幾個(gè)重要的改變：納稅對(duì)象明確“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的概念;跨出向綜合稅制轉(zhuǎn)變的第一步——將分類(lèi)計(jì)征模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類(lèi)計(jì)征類(lèi)相結(jié)合的征稅模式;調(diào)整稅率，增大了較低稅率對(duì)應(yīng)的收入?yún)^(qū)間，降低中低收入納稅人的負(fù)擔(dān);對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了重大調(diào)整，不僅將起征點(diǎn)調(diào)整為50000一年，并增加了專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng);新增了對(duì)不正當(dāng)納稅行為進(jìn)行打擊的明文規(guī)定;新增了對(duì)相關(guān)部門(mén)支持保障的明文要求等。

盡管本次個(gè)稅改革已經(jīng)從方方面面進(jìn)行了納稅調(diào)整與規(guī)范，但受制于現(xiàn)實(shí)落地的可行性要求與相對(duì)平衡的利益訴求，仍存在改進(jìn)的空間，因此本文將在本次改革的基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)個(gè)稅發(fā)展提出一些展望。

首先，應(yīng)該健全征管體系，不斷往綜合征稅的方向靠近，稅務(wù)部門(mén)需要依托現(xiàn)今發(fā)達(dá)的信息技術(shù)，例如建立網(wǎng)絡(luò)端或手機(jī)端納稅征報(bào)系統(tǒng)等，便捷居民納稅;另外需要通過(guò)與人民銀行或其他相關(guān)系統(tǒng)相連接使居民收入透明化，才能實(shí)現(xiàn)綜合所得的有效計(jì)征;其他部門(mén)需要協(xié)助稅務(wù)部門(mén)來(lái)落實(shí)征管體系，保證居民信息的健全與安全。除此以外，對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)扣除，如住房貸款利息和住房租金等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等，可能會(huì)引起房?jī)r(jià)變動(dòng)等嚴(yán)重后果，也需要其他相關(guān)部門(mén)實(shí)現(xiàn)嚴(yán)格監(jiān)控，加強(qiáng)監(jiān)管。

其次，本次改革中的綜合所得包括工資、勞務(wù)、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)這四項(xiàng)，相比原來(lái)分類(lèi)單項(xiàng)計(jì)稅的確是重大調(diào)整，但也可以看到，綜合所得主要是勞動(dòng)性所得，而租金收入、投資所得等非勞動(dòng)性所得未能納入綜合所得征管，這對(duì)主要收入來(lái)源于勞動(dòng)所得的人群是一種相對(duì)的收入不公，所以未來(lái)或許應(yīng)該逐漸考慮對(duì)這部分人的稅收補(bǔ)償或者對(duì)非勞動(dòng)征稅的進(jìn)一步調(diào)整。

第三，個(gè)稅改革除了對(duì)具體稅收制度的調(diào)整，可能還需要兼顧對(duì)國(guó)民稅收意識(shí)的培養(yǎng)。征稅方和制度層面無(wú)論如何進(jìn)行改革，都需要納稅人的配合才能真正使制度落地。在一線城市如北京等，稅局走入基層，以社區(qū)為單位進(jìn)行稅收知識(shí)學(xué)習(xí)等形式已經(jīng)開(kāi)始普及，在未來(lái)期待能有更豐富的形式去溝通納稅人和稅務(wù)部門(mén)。

最后，隨著人口老齡化的來(lái)臨，我國(guó)開(kāi)始進(jìn)行人口生育政策鼓勵(lì)，二孩和多孩家庭將會(huì)越來(lái)越多，老人的贍養(yǎng)支出和子女的撫養(yǎng)成本將更加成為家庭支出的重要部分，這意味著以家庭為單位的綜合征稅模式或許成為可能，綜合考慮婚姻狀況、贍養(yǎng)情況以及子女?dāng)?shù)量進(jìn)行設(shè)計(jì)的稅收制度或許將成為下一次改革的著眼點(diǎn)。

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