聶敏

未按國家規(guī)定及時足額支付勞動者勞動報酬時，用人單位存在被勞動行政部門“責令加付賠償金”的情形?！柏熈罴痈顿r償金”能否企業(yè)所得稅稅前扣除，實務(wù)中還存在一定的爭議。

［案例簡介］因未按國家規(guī)定及時足額支付勞動報酬，A公司2017年被單位員工投訴到勞動行政部門。經(jīng)勞動行政部門責令限期支付勞動報酬后，該公司仍未按規(guī)定的履行期限支付，于是該部門責令其按應(yīng)付勞動報酬金額60%的標準向單位員工加付賠償金。在辦理2017年度企業(yè)所得稅納稅申報時，A公司認為，被“責令加付賠償金”屬于《中華人民共和國勞動爭議調(diào)解仲裁法》（以下簡稱《勞動爭議調(diào)解仲裁法》）規(guī)定的勞動者與用人單位之間的勞動爭議，具有合同違約金性質(zhì)，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）的相關(guān)規(guī)定，可以稅前扣除。

但主管稅務(wù)機關(guān)認為，該賠償金并非由A公司直接支付給員工，而是被勞動行政部門依法“責令加付賠償金”，本質(zhì)上屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅稅前扣除的一般原則，因此不得稅前扣除。

［案例分析］《勞動爭議調(diào)解仲裁法》第二條規(guī)定，用人單位與勞動者因“賠償金”發(fā)生的爭議屬于勞動爭議范疇。該法第九條還規(guī)定，用人單位違反國家規(guī)定，拖欠或者未足額支付勞動報酬，或者拖欠工傷醫(yī)療費、經(jīng)濟補償或者賠償金的，勞動者可以向勞動行政部門投訴，勞動行政部門應(yīng)當依法處理。我國《勞動合同法實施條例》第三十六條還明確了勞動者向勞動行政部門投訴應(yīng)當“依照《勞動保障監(jiān)察條例》的規(guī)定處理”。用人單位“未按國家規(guī)定及時足額支付勞動報酬”被投訴后如何處理？《勞動保障監(jiān)察條例》第二十六條作出了與《勞動合同法》第八十五條一致的的規(guī)定，即勞動行政部門“責令限期支付”且用人單位“逾期不支付”導致的直接后果就是勞動行政部門有權(quán)直接責令用人單位“加付賠償金”。可見，該案A公司逾期拒不依法支付單位員工勞動報酬被勞動行政部門“責令加付賠償金”是有法律依據(jù)的。

《勞動保障監(jiān)察條例》第二十一條是關(guān)于申請勞動爭議處理和勞動保障監(jiān)察投訴之間關(guān)系的規(guī)定。該條文第一款以追究賠償責任為標志，明確了勞動爭議處理與勞動保障監(jiān)察的分工，即因賠償發(fā)生爭議的，依照有關(guān)勞動爭議處理的規(guī)定處理。所謂“賠償”，是指用人單位因違反勞動合同或者勞動保障法律法規(guī)而給勞動者造成損害，應(yīng)以其財產(chǎn)賠償勞動者所受的損害的一種責任形式。這種賠償責任是具有私法性質(zhì)的勞動爭議，主體雙方地位平等，屬于勞動關(guān)系當事人一方對另一方的責任。很明顯，這種賠償支出具有合同違約金性質(zhì)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》的相關(guān)規(guī)定，可以稅前扣除。需要強調(diào)的是，“賠償金”責任與“賠償”責任不同。前者是法定的，不具有任意性，不單純是補償性的，而是具有懲罰性?！吨腥A人民共和國勞動法》（以下簡稱《勞動法》）、《違反〈勞動法〉行政處罰辦法》（勞部發(fā)［1994］532號，已被廢止）、《勞動合同法》及其實施條例的相關(guān)法條，都有勞動保障監(jiān)察應(yīng)當依法予以查處，并應(yīng)當責令用人單位支付法定數(shù)額的賠償金的規(guī)定，這些都是勞動保障監(jiān)察的職責。與《勞動保障監(jiān)察條例》第二十一條第一款規(guī)定的勞動者要求用人單位就勞動保障違法行為予以“賠償”雙方發(fā)生爭議的不同，“賠償金”并非只能通過勞動爭議處理的方式解決，還可依法選擇勞動保障監(jiān)察投訴的方式維護權(quán)益，而且這兩種維權(quán)方式是并行的。無疑，勞動爭議處理的維權(quán)方式，屬于單一的用人單位與勞動者之間的民事爭議。由于“賠償金”的法定性和懲罰性，即使選擇這種維權(quán)方式，勞動者與用人單位就“賠償金”達成的協(xié)議仍然不得違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，否則無效。2010年施行的《最高人民法院關(guān)于審理勞動爭議案件適用法律若干問題的解釋（三）》對此予以了明確。因此，“勞動爭議賠償金”支出具有合同違約金性質(zhì)，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的一般原則，應(yīng)當準予稅前扣除。

關(guān)鍵是，勞動保障監(jiān)察投訴的維權(quán)方式，“賠償金”的性質(zhì)又應(yīng)如何認定呢？目前，法律沒有特別明確的規(guī)定。我國司法、行政機關(guān)一直以來都將其性質(zhì)明確為行政責任，即違反勞動保障法律法規(guī)，破壞國家勞動保障行政管理秩序的用人單位應(yīng)當對國家所承擔的責任。2005年施行的《關(guān)于實施〈勞動保障監(jiān)察條例〉若干規(guī)定》第四十四條以及《最高人民法院關(guān)于勞動行政部門作出責令用人單位支付勞動者工資報酬、經(jīng)濟補償和賠償金的勞動監(jiān)察指令書是否屬于可申請法院強制執(zhí)行的具體行政行為的答復》（［1998］法行字第1號）對此予以了明確：勞動行政部門依法作出的責令用人單位支付勞動者工資報酬、賠償金的行為屬于行政處理決定，并可通過依法申請行政復議、提起行政訴訟或者申請行政強制執(zhí)行的渠道獲得權(quán)利救濟。

值得注意的是，實務(wù)操作中，勞動行政部門依據(jù)《勞動合同法》第八十五條有權(quán)直接責令用人單位“加付賠償金”的前提，是勞動行政部門責令用人單位限期支付而用人單位逾期不支付，不能一接到投訴就直接責令用人單位向勞動者加付賠償金，也不能“用人單位在責令支付的規(guī)定期限內(nèi)履行了其支付義務(wù)”的情況下仍然“責令加付賠償金”。因此，《勞動合同法》第八十五條釋義將“責令加付賠償金”性質(zhì)界定為一種類似加處罰款的執(zhí)行罰措施，即對于用人單位逾期不向勞動者支付應(yīng)當支付的費用的，通過加收一定數(shù)額賠償金的手段，促使用人單位履行支付義務(wù)，以保護勞動者的合法權(quán)益。如此看來，“勞動保障監(jiān)察投訴賠償金”即“責令加付（或支付）賠償金”，本質(zhì)上屬于違反勞動保障法律法規(guī)的的用人單位對國家所承擔的行政責任，該項支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。

綜上，筆者認為，該案A公司被勞動行政部門依法“責令加付賠償金”，其本質(zhì)屬于行政法律關(guān)系，性質(zhì)上是一種類似加處罰款的執(zhí)行罰措施。企業(yè)的該項支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得稅前扣除。

［案例啟示］實務(wù)中，“責令加付（或支付）賠償金”能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，爭議的焦點主要是，“責令加付（或支付）賠償金”如何認定及其是否包括在“勞動爭議賠償金”范圍內(nèi)。筆者認為，“賠償金”責任不同于“賠償”責任，其法定性決定了可同時選擇“勞動爭議處理”和“勞動保障監(jiān)察投訴”兩種并行方式維護權(quán)益。雖然兩種方式都是調(diào)整勞動關(guān)系的重要方式，但又是解決勞動保障問題的兩種不同的法律制度。企業(yè)選擇不同的救濟途徑，“賠償金”支出能否企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定存在差異。因此，企業(yè)應(yīng)予以關(guān)注。

同時，雖然“責令加付（或支付）賠償金”最終支付對象是勞動者而非勞動行政機關(guān)，但其行為主體乃勞動行政機關(guān)，其救濟渠道為行政復議或者行政訴訟。因此，其本質(zhì)上屬于行政法律關(guān)系，即違反勞動保障法律法規(guī)，破壞國家勞動保障行政管理秩序的用人單位應(yīng)當對國家所承擔的責任。不同于“勞動爭議賠償金”（單一的用人單位與勞動者之間的民事法律關(guān)系）支出允許稅前扣除，“責令加付（或支付）賠償金”支出屬于違法支出，不符合企業(yè)所得稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。因此，建議主管部門對“賠償金”兩種不同維權(quán)方式的法律關(guān)系予以界定，明確解釋“責令加付（或支付）賠償金”的性質(zhì)及其不得稅前扣除的法律依據(jù)，便于實際操作，避免征納爭議。