樊其國
一般而言,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不得扣除。除此之外,國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要,決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以稅前扣除。那么,企業(yè)支付的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門明確允許稅前扣除呢?筆者經(jīng)過歸納梳理,確認(rèn)以下九種特殊情形的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
《關(guān)于責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第52號),明確了雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)有關(guān)稅務(wù)處理問題:企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。由于企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)支出是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的,《保險(xiǎn)法》也規(guī)定財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)包括責(zé)任保險(xiǎn)。因此,統(tǒng)一責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除政策口徑,便于納稅人執(zhí)行,更好地促進(jìn)了企業(yè)化解經(jīng)營責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號)第一條,明確了企業(yè)差旅費(fèi)中人身意外保險(xiǎn)費(fèi)支出稅前扣除問題:企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險(xiǎn)費(fèi)支出,準(zhǔn)予企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。人身意外傷害保險(xiǎn),是指以意外傷害而致身故或殘疾為給付保險(xiǎn)金條件的人身保險(xiǎn)。意外傷害是指外來的、突發(fā)的、非本意的、非疾病的使身體受到傷害的客觀事件。而交通意外險(xiǎn)僅針對交通事故,一般指交通工具傾覆、出軌、墜落、沉沒、起火、爆炸、與其他物體碰撞造成的意外傷害。在交通工具內(nèi)部其他原因造成的意外不在保障范圍內(nèi),比如在地鐵站被擠落站臺(tái)、在公交車內(nèi)被精神病患者扎傷等。常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險(xiǎn)有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種,現(xiàn)有稅收政策一般規(guī)定為,隨票按次購買的意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)可稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條第二款規(guī)定,企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除?!蛾P(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]27號)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定,為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分,不予扣除?;净蜓a(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn),可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除。
企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令2007年第512號)第四十六條規(guī)定:企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除?!柏?cái)產(chǎn)”包括與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的各類財(cái)產(chǎn)。與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)支出,不得在稅前扣除。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除,指的是按照《保險(xiǎn)法》及《財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)條款和保險(xiǎn)費(fèi)率管理辦法》規(guī)定繳納的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定:企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)可以扣除。依照國家有關(guān)規(guī)定,為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi),主要包括:建筑企業(yè)依照《建筑法》有關(guān)規(guī)定,為從事高危作業(yè)的職工辦理的意外傷害保險(xiǎn);煤礦企業(yè)依照《煤炭法》有關(guān)規(guī)定,為煤礦井下作業(yè)職工辦理的意外傷害保險(xiǎn)等。此類保險(xiǎn)費(fèi)范圍的大小、保險(xiǎn)費(fèi)率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的,如《建筑法》第四十八條規(guī)定,建筑施工企業(yè)必須為從事危險(xiǎn)作業(yè)的職工辦理意外傷害保險(xiǎn),支付保險(xiǎn)費(fèi)。《煤炭法》第四十四條規(guī)定,煤礦企業(yè)必須為煤礦井下作業(yè)職工辦理意外傷害保險(xiǎn),支付保險(xiǎn)費(fèi)。
(一)法定扣除:企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)允許稅前扣除《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》解釋:一、企業(yè)按照國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi),此類保險(xiǎn)費(fèi),其依據(jù)必須是法定的,即是國家其他法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為其職工投保的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)。
(二)強(qiáng)制扣除:國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以稅前扣除;國家強(qiáng)制規(guī)定為從事高空、高壓、易燃、易爆、劇毒、放射性、高速運(yùn)輸、野外、礦井等高危作業(yè)人員辦理的團(tuán)體人身意外傷害保險(xiǎn)或個(gè)人意外傷害保險(xiǎn)。如:《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》(企便函[2009]33號)第一條第八款規(guī)定:除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)(如為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn))外,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得在企業(yè)所得稅前扣除。
《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)所得稅處理問題的通知》國稅發(fā)[1998]101號的規(guī)定,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照有關(guān)國家社會(huì)保險(xiǎn)制度的要求,或者作為企業(yè)內(nèi)部福利或獎(jiǎng)勵(lì)制度,直接為其在中國境內(nèi)工作的雇員(含在中國境內(nèi)有住所和無住所的雇員)支付或負(fù)擔(dān)的各類境外商業(yè)人身保險(xiǎn)費(fèi)和境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),如向境外社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)和商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)支付的失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、退休金、儲(chǔ)蓄金、人身意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等,不得在企業(yè)所得稅前扣除;但該境外保險(xiǎn)費(fèi)作為支付給雇員的工資、薪金的,可以在企業(yè)所得稅前扣除。
銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)是指《存款保險(xiǎn)條例》規(guī)定在我國境內(nèi)設(shè)立的商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用合作社等吸收存款的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)?!蛾P(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)存款保險(xiǎn)保費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》(財(cái)稅[2016]106號)明確,銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)依據(jù)存款保險(xiǎn)條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納的存款保險(xiǎn)保費(fèi),準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
(一)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)依據(jù)《存款保險(xiǎn)條例》的有關(guān)規(guī)定、按照不超過萬分之一點(diǎn)六的存款保險(xiǎn)費(fèi)率,計(jì)算交納的存款保險(xiǎn)保費(fèi),準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
(二)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi)計(jì)算公式如下:準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi)=保費(fèi)基數(shù)ⅹ存款保險(xiǎn)費(fèi)率。保費(fèi)基數(shù)以中國人民銀行核定的數(shù)額為準(zhǔn)。
(三)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險(xiǎn)保費(fèi),不包括存款保險(xiǎn)保費(fèi)滯納金。
企業(yè)可在科技計(jì)劃項(xiàng)目中列支與項(xiàng)目有關(guān)的高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi),其保險(xiǎn)費(fèi)支出納入企業(yè)技術(shù)研發(fā)費(fèi)用,依法享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi),除允許在企業(yè)所得稅稅前列支外,還可作為研發(fā)費(fèi)用在“其他費(fèi)用”限制性加計(jì)扣除?!蛾P(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》財(cái)稅[2015]119號規(guī)定,與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用,如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi),研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用,知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi),差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按項(xiàng)目分別計(jì)算,每個(gè)項(xiàng)目可加計(jì)扣除的其他相關(guān)費(fèi)用都不得超過該項(xiàng)目可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。其他相關(guān)費(fèi)用的限額計(jì)算公式為:
其他相關(guān)費(fèi)用限額=允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用之和×10%/(1-10%)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十六條還規(guī)定,企業(yè)依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。授予國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門相應(yīng)的權(quán)力,可以根據(jù)實(shí)際情況的需要,決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),可以稅前扣除。此項(xiàng)規(guī)定是商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除的兜底條款。
對于國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》授予國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門相應(yīng)的權(quán)力,可以根據(jù)實(shí)際情況的需要,對于上述可稅前扣除的商業(yè)保險(xiǎn)的范圍,稅法沒有明確的規(guī)定,決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以稅前扣除。
兜底條款作為一項(xiàng)立法技術(shù),它將所有其他條款沒有包括的、或者難以包括的、或者目前預(yù)測不到的,都包括在這個(gè)條款中。兜底條款是法律文本中常見的法律表述,主要是為了防止法律的不周全性,以及社會(huì)情勢的變遷性。兜底性條款的作用是能覆蓋所有未說到的內(nèi)容,有了這樣的條款,稅收政策法律才不會(huì)出現(xiàn)死角。
需要提醒納稅人注意的是,由于部分商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)稅收政策尚未做出具體規(guī)定,或稅收政策不夠清晰、明確,或稅收政策出現(xiàn)多樣性,企業(yè)遇到此類問題時(shí)應(yīng)及時(shí)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通,掌握稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑并據(jù)以進(jìn)行企業(yè)所得稅事項(xiàng)處理。