周茂春 王從從

【摘要】? 為了滿足市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范會計業(yè)務，更好地與國際會計準則趨同，在參照《國際財務報告準則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS 9）的基礎(chǔ)上，2017年我國財政部制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》（以下簡稱CAS 22）。文章從金融工具的分類、確認、計量、處置以及披露等方面將IFRS 9與CAS 22進行了比較，在此基礎(chǔ)上對我國會計準則的建設(shè)給出了一些建議。

【關(guān)鍵詞】? ?IFRS 9;CAS 22;金融資產(chǎn);金融工具;確認與計量

【中圖分類號】? F233? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0092-02

為改善金融工具分類和計量過于復雜、盈余管理操縱空間較大等諸多問題，國際會計準則理事會制定了全新的IFRS 9，而CAS 22則是根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》的原則，在參照IFRS 9的基礎(chǔ)上而修訂的具體會計準則之一。為了適應我國的國情，修訂后的CAS 22與IFRS 9相比還是存在一定的差異，本文對此加以分析。

一、金融工具的定義、內(nèi)容對比

（一）金融工具定義對比

IFRS 9對金融工具的定義為：形成一主體的金融資產(chǎn)并形成其他主體的金融負債或權(quán)益工具的合同。而CAS 22將金融工具定義為：形成一方的金融資產(chǎn)而形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同，并以業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流特征為依據(jù)來劃分金融資產(chǎn)?？梢?，二者對金融工具實施主體在定義的內(nèi)涵上有差別。IFRS 9對金融工具定義是一“主體”與“其他主體”，而CAS 22則是“一方”與“其他方”。“一方”與“其他方”不再僅僅代表一個個體，而是擴大為合同的兩方之一，即甲方或乙方。根據(jù)我國的法律解釋，合同一方可為兩個或更多的并列主體。因此，從金融工具的定義上來說，我國金融資產(chǎn)的實施主體范圍要比IFRS 9更為廣泛。

（二）金融資產(chǎn)內(nèi)容對比

IFRS 9不再采用嵌入衍生工具與主合同中金融工具分離核算的方法，而是圍繞“合同現(xiàn)金流”與“商業(yè)模式”這兩個標準來確定金融資產(chǎn)的分類，包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類。CAS 22借鑒了IFRS 9，考慮到我國企業(yè)的實際情況，根據(jù)我國企業(yè)的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流將金融資產(chǎn)由原四類（以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售的金融資產(chǎn)）改分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類，這種改變大體上與IFRS 9相同。但是，CAS 22認為其他類金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，而且CAS 22對金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量（流入或流出）認定為在“特定日期”內(nèi)產(chǎn)生的，利息也指的是未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。相對于IFRS 9來說，CAS 22在一些細節(jié)上更加嚴謹，對于一些可能模糊不清的情況，提前給與了界定，避免出現(xiàn)模棱兩可的情況。

二、金融資產(chǎn)的確認

IFRS 9規(guī)定在初始確認時，為了消除或顯著減少會計錯配，主體可以將金融資產(chǎn)不可撤銷地指定為以公允價值計量且其變動計入損益;而CAS 22指出：一旦做出“在初始確認時為消除或者顯著減少會計錯配而將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”的決定，不允許以后再變更。IFRS 9“計入損益”強調(diào)“一定的時期”，而我國當期損益則限定為“特定時期”的損益。從字義內(nèi)涵上，“特定時期”的范圍比“一定時期”的范圍更小。而且，IFRS 9規(guī)定，主體可以在其財務狀況表中確認一項金融資產(chǎn)或一項金融負債，當且僅當其成為金融工具合同條款的一方時。而CAS 22規(guī)定，當企業(yè)作為合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。兩者相對比，IFRS 9對金融工具的確認范圍明顯比CAS 22小，“當且僅當”的要求非常嚴格。而且，CAS 22新增了“將企業(yè)按照合同規(guī)定購買或出售的金融資產(chǎn)即以常規(guī)方式購買或出售的金融資產(chǎn)”這一項。

三、金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量

（一）金融資產(chǎn)的初始計量對比

IFRS 9規(guī)定金融資產(chǎn)初始計量允許重分類，認為當主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式發(fā)生改變時，金融資產(chǎn)可以在公允價值和攤余成本之間進行重分類，但是進行重分類的條件十分苛刻，重分類的現(xiàn)象很難發(fā)生。CAS 22規(guī)定：對企業(yè)初始確認的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照其公允價值進行計量;按照其本身的交易價格對不超過一年的合同中的融資成分或者是不具有重大融資成分的進行初始確認。但相關(guān)準則規(guī)定金融負債不能進行重分類?！镀髽I(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債在初始確認時的公允價值指的是其相似產(chǎn)品在買賣過程中的交易額。但若是公允價值與交易額之間存在差異，則將其差額計入利得或損失。但若其公允價值并非取自相似產(chǎn)品的價格，則需要將公允價值與交易額之間的差值進行遞延，再計入某一時期的利得或損失。

（二）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量對比

IFRS 9推出了新的以金融工具是否按照既定設(shè)想來發(fā)揮作用為標準的預期損失減值模型，即如果金融工具的信用質(zhì)量在初始確認后沒有明顯減少，則按照12個月的預期信用損失金額確認其減值準備，并根據(jù)資產(chǎn)的賬面總額來計算利息收入;如果其信用質(zhì)量顯著惡化但沒有客觀減值跡象，其減值準備根據(jù)生命周期預期信用損失金額確認，根據(jù)該資產(chǎn)的賬面總額計算利息收入;如果其信用質(zhì)量顯著惡化并且有客觀減值跡象，其減值準備根據(jù)生命周期預期信用損失金額確認，但改為根據(jù)該資產(chǎn)的攤余成本計算利息收入。根據(jù)這一新的規(guī)定，資產(chǎn)的減值不在發(fā)生損失后計提。CAS 22規(guī)定：根據(jù)預期信用損失法更早確認損失，取消已發(fā)生再確認損失法。對于新購入的或開始并未發(fā)生信用減值的金融工具，其違約風險如果自初始確認后沒有明顯增加，則以該金融工具未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額確認和計提減值準備;如果自初始確認后其違約風險明顯增加，但缺乏相關(guān)證明，以其在整個存續(xù)期的預期信用損失來確認和計提減值準備;如果自初始確認以來違約風險明顯增加并有證據(jù)證明，則以其在整個存續(xù)期的預期信用損失確認和計提減值準備。

對金融資產(chǎn)的減值方面，CAS 22與IFRS 9都采用預期損失減值模型?？紤]到“已發(fā)生損失法難以及時足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的信用風險狀況”，CAS 22大致借鑒了IFRS 9，采用“預期信用損失法”評估金融資產(chǎn)減值，不再使用“已發(fā)生損失法”。評估的過程采用“三階段法”。IFRS 9規(guī)定，減值準備是根據(jù)生命周期確認預期信用損失金額，而CAS 22則是在其整個存續(xù)期確認預期信用損失?！按胬m(xù)期”在描述現(xiàn)金支付流的時間特征方面，要優(yōu)于“生命周期預期”的概念。存續(xù)期即現(xiàn)金流量的加權(quán)現(xiàn)值總額與現(xiàn)值總額之比，在描述現(xiàn)金支付流的主要時間特征方面優(yōu)于到期期限，它是一個綜合了每個影響因素而計算的指標，顯然CAS 22相比IFRS 9更符合我國的國情。

四、金融工具的信息披露

值得注意的是，金融工具的分類、計量和會計核算雖由IFRS 9中規(guī)定，但披露原則及相關(guān)實施不屬于IFRS 9規(guī)范范圍，而是由《國際財務報告準則第7號——金融工具：揭露》規(guī)范處理，比如對于套期會計的披露，大致包括套期會計對損益如何影響，以及其涉及的相關(guān)風險活動的描述。這些描述可以單獨為一個單元，也可以分散為多個。而信用風險資產(chǎn)減值準備披露則較為復雜，需按照新的三階段核算框架進行。CAS 22規(guī)定：企業(yè)應當披露對套期工具的描述和其期末公允價值。在金融工具的披露方面都要求相關(guān)的披露信息盡可能地詳細完善。

五、結(jié)論及建議

通過IFRS 9和CAS 22二者的比較可以發(fā)現(xiàn)，我國的金融工具確認與計量準則在金融工具的定義、內(nèi)容，金融資產(chǎn)的確認，金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量，金融工具的信息披露等方面有自己的特色，限定條件更加嚴謹，適用條件更加嚴格?；趯H準則的對比，筆者對我國會計準則的建設(shè)提出以下建議：一是在保持我國會計準則特色的基礎(chǔ)上堅持國際趨同的方向。從我國市場經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀來看，從國際全球化的發(fā)展趨勢來看，如何在保持我國會計準則特色的基礎(chǔ)上，盡最大可能實現(xiàn)與國際會計準則的進一步趨同，是當前需要研究的重大課題。文化自信、制度自信是原則，會計準則的國際趨同是方向，如何在堅持原則的基礎(chǔ)上，把握好會計準則發(fā)展的方向，需要我國的理論工作者和實務工作者做出更大的努力。二是在借鑒國際會計準則的過程中，如何使會計業(yè)務的描述、會計內(nèi)涵的解釋和會計準則的書面表達更準確、更容易讓不同層次的會計人員更好理解，也是準則制定部門需要思考的課題。三是在移動互聯(lián)時代，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、智能技術(shù)對會計業(yè)務和準則的影響，是所有會計人員需要思考的問題，反映新時代、規(guī)范新問題、做出新修訂是包括金融工具準則在內(nèi)的所有會計準則的基本要義。四是培養(yǎng)研究國際會計準則和全球新興業(yè)務的高端會計人才，使今后的準則更貼合經(jīng)濟實際，更強化會計監(jiān)督。

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