呂漪

【摘要】? ?隨著我國醫(yī)療改革的不斷深入，醫(yī)療行業(yè)的競爭日益激烈，財政部于2017年頒布了政府會計制度，于2019年1月正式施行，對包括醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位的財務行為進行規(guī)范;2018年8月27日財政部又下發(fā)了《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》和《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》（以下統(tǒng)稱新政府會計制度）。新政府會計制度的實施徹底轉變了財務核算和財務考核的模式，有利于醫(yī)院實施規(guī)范化管理、完善醫(yī)院的資金鏈條，進而控制醫(yī)院經(jīng)營成本，提高醫(yī)院的核心競爭力。為了能夠更好地做好醫(yī)院新舊會計制度的銜接工作，文章對醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接的注意事項及特殊問題進行了探討。

【關鍵詞】? ?新政府會計制度;醫(yī)院;制度銜接;資產(chǎn)管理;特殊問題

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0073-03

一、引言

我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和改革的不斷深入，給我國的醫(yī)療體系和醫(yī)院經(jīng)營帶來深刻的影響。現(xiàn)階段醫(yī)院的經(jīng)費主要由兩部分組成，一部分是財政撥款，另一部分是自營收入，在大環(huán)境的影響下，政府對醫(yī)院財政支付有減少的跡象，自營收入成為很多中小型醫(yī)院的主要收入。而中小型醫(yī)院運營一般存在內(nèi)部控制框架建設滯后、藥品價格虛高、醫(yī)護服務質量不高、頻繁出現(xiàn)醫(yī)療事故、醫(yī)患糾紛頻發(fā)等問題，經(jīng)營風險持續(xù)攀升，因此為了更好地完善相關的會計制度，促進我國醫(yī)療體系發(fā)展，財政部于2017年頒布了政府會計制度，于2019年1月正式施行，對包括醫(yī)院在內(nèi)的行政事業(yè)單位的財務行為進行規(guī)范;2018年8月27日財政部又下發(fā)了《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》（以下簡稱《補充規(guī)定》）和《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》（以下簡稱《銜接規(guī)定》），對醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)務、相關流程和監(jiān)督管理等提出了新要求，從而更好地促進醫(yī)院運營管理的合規(guī)合法，優(yōu)化資源管理，保證相關財務信息內(nèi)容的可靠性、謹慎性、準確性，提升醫(yī)院整體財務管理水平。

二、醫(yī)院執(zhí)行新政府會計制度需遵守的原則

（一）堅持整體統(tǒng)一原則

無論是大型醫(yī)院還是中小型醫(yī)院，在制定相關的內(nèi)部規(guī)章制度時，都要以政府會計制度為依據(jù)，對涉及到的科目、報表及相關對外披露的內(nèi)容進行新的調整，堅持整體統(tǒng)一原則，從而更好地為醫(yī)院財務管理和財務決策保駕護航。

（二）堅持個別創(chuàng)新原則

在國家頒布的政府會計制度規(guī)定中，并沒有對相關事業(yè)單位和行政單位的明細業(yè)務進行規(guī)定，因此，醫(yī)院財務部門對日常具體業(yè)務進行處理時，還要從實際出發(fā)，將政府會計制度和醫(yī)院財務制度進行有效的結合，從而更好地創(chuàng)新會計工作方法，保證高效、有效地為醫(yī)院財務發(fā)展服務。

（三）堅持改革發(fā)展原則

從國家頒布的政策規(guī)定可以看出國家對醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)改革的重視，醫(yī)院在日常的管理中也要堅持改革發(fā)展的原則，在實際的工作中可以從細節(jié)工作入手，例如，根據(jù)國家標準制定明確的藥品定價及相關的采購費用，規(guī)范醫(yī)院的收入、支出情況，為制度改革順利施行提供一切有利條件。

三、醫(yī)院新舊會計制度銜接中的注意事項

（一）要調查醫(yī)院資產(chǎn)負債信息

為了更好地調查醫(yī)院資產(chǎn)負債情況，可以從以下幾個方面入手：第一，在現(xiàn)有條件內(nèi)，對醫(yī)院的相關資產(chǎn)進行全面清查，核對固定資產(chǎn)總賬及明細賬，細化各個固定資產(chǎn)使用年限、折舊情況，對調查結果及時匯總，以保證清查質量。第二，升級醫(yī)院現(xiàn)有財務管理軟件系統(tǒng)，與時俱進將政府會計制度編制到財務管理系統(tǒng)，完善固定資產(chǎn)核算。第三，對相關的預收、預付款進行整理，從而更好地厘清企業(yè)現(xiàn)有的資金和負債情況，明確相關的會計科目，計算現(xiàn)有期初總額，為后續(xù)掌握資產(chǎn)負債情況做準備。在清查的過程中涉及到兩年以上賬齡的款項，及時計提壞賬損失，或者有確切依據(jù)的及時進行壞賬核銷，保證賬賬相符、賬實相符。第四，根據(jù)清查的結果及時向外界披露相關的財務信息，理順工作，明確責任，保證新舊會計制度銜接的效果。

（二）要完善醫(yī)院的合同信息

醫(yī)院在財務管理的過程中需要從合同信息入手，完善醫(yī)院相關的合同信息?！堆a充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》對醫(yī)療教學合同進行了相關改革，明確醫(yī)院核算方式要運用權責發(fā)生制，在確保新政府會計制度頒布實施之前教學項目余額不發(fā)生變化?？平淌杖氲拇_認目前是醫(yī)院合同管理的重點，在確認合同的科教收入時要關注是否根據(jù)相關的經(jīng)濟業(yè)務實質采用合適的確認方法。常用的四種確認收入方法是：成本占總成本比例法;工作量占總工作量法;完工時間占合同總期限比例法;根據(jù)相關的工作經(jīng)驗實際測定的完工進度法。

（三）完善會計科目，加強成本控制和固定資產(chǎn)清查

1.加強信息化和預算建設。在新政府會計制度推動的過程中，醫(yī)院要建設財務信息化平臺，明確會計相關的會計科目，合理選擇登記賬簿的方法，從而保證財務工作的順利完成，在實際的工作中，將相關的財務信息加以調整后輸入財務系統(tǒng)中，通過相關系統(tǒng)信息的調整保證政府會計制度和現(xiàn)有財務政策的有效銜接。還需要根據(jù)醫(yī)院發(fā)展的實際需求，設置相關的財務指標和預算內(nèi)容，建立預算分析體系，編制本院的財務滾動預算;根據(jù)滾動預算信息，相關科室及時進行預算的有效調整，保證預算不超額使用。通過相關預算內(nèi)容的合理制定，醫(yī)院一方面可以對現(xiàn)有的財務預算及時進行監(jiān)督和管理，一旦出現(xiàn)問題，能夠及時進行調整和處理。

2.加強對醫(yī)院成本的控制。成本管理一直是醫(yī)院財務工作中的重中之重，通過政府會計制度的有效運用，從而對相關的成本進行有效的分攤和管理，科學有效地對醫(yī)院的成本進行良好的監(jiān)管和控制，在實際的工作中要以2018年作為分界點，對之前的固定資產(chǎn)進行有效的、全面的清查及核算，需要計提折舊的設定對應的會計科目，例如，設置“累計盈余”及“固定資產(chǎn)累計折舊”等相關的科目，從而更好地促進新舊會計制度的有效銜接。

3.加強對固定資產(chǎn)的清查工作。在醫(yī)院的運營中，涉及到的固定資產(chǎn)內(nèi)容較多，固定資產(chǎn)也是醫(yī)院資產(chǎn)的重要組成部分，因此，醫(yī)院在進行會計制度銜接的過程中需要不斷加強固定資產(chǎn)清查工作，保證固定資產(chǎn)價值的準確性，從而不斷促進新舊會計制度的協(xié)調統(tǒng)一。

（四）加強預算管理及信息管理

建立符合《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》要求的預算管控信息系統(tǒng)。為確保政府會計制度下全面預算管控及會計自動化的要求，醫(yī)院應與軟件公司形成合作，建立智能財務數(shù)據(jù)系統(tǒng)，以全面預算管控信息系統(tǒng)為架構，形成預算編寫、分解下發(fā)、實時監(jiān)督、預算執(zhí)行、資金報銷等軟件模塊，以預算指標為預算與核算的關聯(lián)要素，按照新會計制度的核算要求，將預算指標提前設置完畢，借助報銷系統(tǒng)模塊，系統(tǒng)自動生成會計憑證，不再需要人工填寫。通過數(shù)據(jù)的實時監(jiān)督，使醫(yī)院用足、用好預算資金。

在新政府會計制度下，醫(yī)院應結合自身業(yè)務需求，建立滿足新會計制度要求的雙預算管控體系，預算管控體系以全面預算架構為根本，以財務共享為手段，以自動化運營信息為關聯(lián)，以會計信息化為方向。在醫(yī)院實際運營中，醫(yī)院全面預算管控體系能夠實時獲取所有運營業(yè)務支出數(shù)據(jù)，確保支出在預算管理之內(nèi)。財務報銷系統(tǒng)能夠自動獲取成本費用支出數(shù)據(jù)信息，形成會計記錄及費用信息數(shù)據(jù)，使財務會計報表自動化。通過雙預算管控體系，實現(xiàn)醫(yī)療收入上升、行政運行費用降低的工作目標，保證醫(yī)院運營良好、人工效率提高、業(yè)務管理水平提升、業(yè)務數(shù)據(jù)及財務信息記錄詳實，使預算管理更精細化、合理化、準確化。

（五）提高財務人員素質和水平，推動新政府會計制度的順利實施

第一，醫(yī)院要強化人才培訓，完善考核制度。醫(yī)院在新舊會計制度銜接的過程中，強化財會人員的培訓工作必不可少，醫(yī)院要從實際情況出發(fā)，定期或者不定期地對相關的會計人員進行培訓，不斷地增強醫(yī)護人員財會涵養(yǎng)的廣度和深度。通過強化人才培訓，促進工作質量的提升，與此同時，還需要積極地完善考核制定，明確責任，提高其會計信息系統(tǒng)的實踐能力和業(yè)務能力。第二，醫(yī)院要從全局出發(fā)，建立財務管理等優(yōu)秀人才引進機制。人員是推動政府會計制度貫徹落地的關鍵性因素，領導則是標桿，通過相關人才的引入，積極地為政府會計制度的推進注入新鮮的血液。第三，醫(yī)院要建立完善人才晉升機制，在政策引導全局的過程中，為醫(yī)院技術人員提供良好的晉升機會及發(fā)展空間，逐漸地形成“人盡其才”的工作氛圍。

四、新政府會計制度實施中的特殊問題

（一）醫(yī)院庫存產(chǎn)品的運雜費規(guī)定發(fā)生變化

新政府會計制度對存貨成本進行了重新定義，認為庫存產(chǎn)品的成本包括價格、稅費、物流費、裝卸費以及該存貨在醫(yī)院運營期間發(fā)生的相關支出。醫(yī)院的庫存藥品、醫(yī)療設備、原材料等成本計算，不包括相關的運雜費用。如此規(guī)定的背景是：我國自從實施新醫(yī)改以來，國內(nèi)多數(shù)的醫(yī)院實施無差價銷售模式，即醫(yī)院以藥品購貨價作為銷售價，醫(yī)院不以買賣藥品作為獲得利潤的主要渠道，但是醫(yī)院最終的購貨價是通過招標形式確定的，也不再包含相應的其他費用。倘若醫(yī)院購貨成本涵蓋運雜費用，也就是將“無差價”銷售模式改成“倒差價”銷售模式。由于運雜費用和醫(yī)藥成本相比很少，甚至可忽略不計，并且運雜費用計算方式復雜，也將加大醫(yī)院財務人員的工作量。因此，《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》對醫(yī)院庫存產(chǎn)品的“運雜費用”做出明確規(guī)定，醫(yī)院庫存產(chǎn)品所產(chǎn)生的“運雜費用”，倘若能計入業(yè)務成本的，可直接計入“業(yè)務成本”，倘若無法計入業(yè)務費用的，醫(yī)院可直接計入“管理費用”。該規(guī)定，不僅簡化了醫(yī)院財務處理的手段，同時也減輕了財務人員的工作量，大大提高了醫(yī)院的財務管理效率。

（二）醫(yī)院收入確認方式更加多樣化

《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》對收入也做出了相應的解釋，明確“收入是指會計期間內(nèi)政府會計主體經(jīng)濟利益或者凈資產(chǎn)的流入”，醫(yī)院收入確認以其實際收入的金額款項作為當期的會計收入。與此同時，醫(yī)院在執(zhí)行新政府會計制度時，也有相應的補充規(guī)定。新政府會計制度明確指出“醫(yī)院需在提供銷售藥品、提供醫(yī)療服務時，按照項目收費標準進行收費，并將收入的金額確認為醫(yī)療收入。醫(yī)院對部分病人賦予一定的折扣，醫(yī)院需按照折扣后的實際收入金額進行確認”?；谏鲜鲆?guī)定，為了明確收入，醫(yī)院需對一些特殊情況進行處理，例如，醫(yī)院在日常經(jīng)營中，將按照醫(yī)療服務價格確認收入，但是當醫(yī)院提供的體檢服務有團體折扣時，倘若醫(yī)院按照單價進行計費，那么將導致醫(yī)院入賬金額和實際收入金額不符。因此，醫(yī)院需遵照“實質重于形式”的原則進行計量、確認。

（三）利用“成本差異”科目核算特殊項目

對成本差異，舊會計制度中尚未設立“成本差異”科目，醫(yī)院普遍采取的處理方式是通過“收入”和“存貨成本”進行處理，但是在新政府會計制度中對該項措施進行了補充，新增了“成本差異”科目，該類科目的增加是用于計算醫(yī)院相關藥劑產(chǎn)品實際和備案價之間的差額。在醫(yī)院的發(fā)展中，離不開醫(yī)院自制藥品，自制藥品擁有固定的銷售價格，藥劑產(chǎn)品也是對外銷售的一種藥品，其成本和銷售價格之間存在差值，并且醫(yī)院在制作藥劑產(chǎn)品時，受外匯波動、原材料成本波動等因素影響，藥劑產(chǎn)品的單價和成本也會波動，導致藥劑產(chǎn)品存在一定的差值。醫(yī)院面對此狀況，可在“成本差異”科目中進行注明，并將該部分資金計入醫(yī)院的當期成本。

（四）醫(yī)院計提壞賬準備的范圍存在差異

《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》對醫(yī)院涉及到的應收賬款和其他應收款壞賬計提的比例進行了規(guī)定，醫(yī)院的應收賬款主要以住院患者產(chǎn)生的應收賬款為主。值得注意的是，該部分資金處于“未結算”狀態(tài)，其應計入“應收賬款——住院病人醫(yī)藥費”，但是其并非是醫(yī)院真正的應收賬款，而是醫(yī)院在月末確認收入時暫時將該部分資金擱置，需在次月將其沖正。倘若醫(yī)院對該部分資金計提壞賬準備，那么將虛增醫(yī)院的費用，因此，新政府會計制度明確提出，醫(yī)院在計算壞賬準備時，需去除住院病人未結算的醫(yī)療費，最大限度上保證醫(yī)院財務核算的真實性。

（五）醫(yī)院提取專用基金存在差異

專用基金提取的相關內(nèi)容在新政府會計制度中也有規(guī)定，企事業(yè)單位需在本年度非財政撥款中提取專用基金，或者從日常經(jīng)營的剩余中進行提取。《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》對提取專用基金的相關內(nèi)容進一步加以規(guī)范，要求在計提專用基金的過程中，需要執(zhí)行相關的財務制度，界定好核算基礎再計提專用基金，原因在于預算會計和財務會計在核算過程和結果上會存在不同。預算會計在會計核算的過程中采用的核算方式多為收付實現(xiàn)制，但是醫(yī)藥產(chǎn)品、醫(yī)藥設備涉及的資金款項數(shù)額較大，醫(yī)院的付款時間對預算會計影響較大，因此，為了保證醫(yī)院提取專用基金的準確性，醫(yī)院可以財務會計的數(shù)據(jù)作為核算基礎，以財務會計的賬面盈余為基礎計提專用基金。

（六）醫(yī)院明確計提固定資產(chǎn)累計折舊的年限

《補充規(guī)定》明確規(guī)定，醫(yī)院對固定資產(chǎn)（醫(yī)療設備、醫(yī)療器械等）進行計提時，可按照5年到10年區(qū)間進行計提，同時其他固定資產(chǎn)設定最低的使用年限。《補充規(guī)定》對醫(yī)院計提固定資產(chǎn)方面進一步做出明確說明，醫(yī)院的電子儀器年限為5年等，進一步明確了醫(yī)院使用固定資產(chǎn)的年限，為財務人員的核算行為提供了行為準則，便于各醫(yī)院核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一。

（七）醫(yī)院可保留成本數(shù)據(jù)以及成本報表

傳統(tǒng)的行業(yè)會計制度要求對以下財務報表信息進行整理，一是資產(chǎn)負債表，二是收入費用表，三是現(xiàn)金流量表，可見成本報表并非是醫(yī)院需重點核算的財務報表。而新政府會計制度將成本報表也納入到核算體系中，并要求醫(yī)院逐月上報該類信息。在此模式下，醫(yī)院的成本管理理念和意識將會大大提升，醫(yī)院作為醫(yī)療體制改革的載體，其落實新政府會計制度時需保留醫(yī)院成本數(shù)據(jù)以及成本報表。

五、結束語

在我國醫(yī)療體制改革的大趨勢下，醫(yī)療市場逐步放開，直接導致醫(yī)院之間競爭日益激烈。鑒于此，我國醫(yī)院需及時貫徹落實國家政策規(guī)定，落實新政府會計制度準則，確保醫(yī)院各項經(jīng)濟活動的有序進行，實現(xiàn)資金良性循環(huán)、降低醫(yī)院運行成本、規(guī)避經(jīng)營風險。本文不僅對醫(yī)院新舊會計制度銜接的注意事項進行了探討，還對醫(yī)院落實新政府會計制度的特殊情況進行了分析，集中表現(xiàn)在庫存產(chǎn)品運雜費、收入確認方式、計提專用基金、成本差異科目、計提壞賬準備、固定資產(chǎn)折舊年限和成本報表等環(huán)節(jié)。因此，我國醫(yī)院需統(tǒng)一管理體系，在會計制度規(guī)定的范圍內(nèi)，依據(jù)行業(yè)特殊的要求和行業(yè)補充規(guī)定來進行財務處理。

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