顏媛

摘要：新《政府會計制度》的執(zhí)行迫在眉睫，新舊制度的差異分析具有較高的重要性和緊迫性。本文主要梳理了《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》之間關于長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三項非流動資產(chǎn)的主要核算差異，為各醫(yī)院財務人員對《新制度》的學習理解提供參考。

關鍵詞：政府會計; 醫(yī)院會計; 財務制度; 內(nèi)容比較; 非流動資產(chǎn)

2017年10月24日，財政部發(fā)布新《政府會計制度》（以下簡稱“《新制度》”），明確公立醫(yī)院將不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“《原制度》”）。《新制度》將于2019年1月1日起施行，時間緊迫。本文旨在梳理非流動資產(chǎn)類賬務處理上的變動，為各醫(yī)院財務人員對《新制度》的學習理解提供參考。

一、長期股權投資相關計量

（一）現(xiàn)金購入長期股權投資

以現(xiàn)金購入長期股權投資時，《新制度》下需要在支付價款中區(qū)分是否有包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。如有包含，則需要按照已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利金額，借記“應收股利”，按照確定的長期股權投資成本，借記“長期股權投資”，按照實際支付的金額?！对贫取穼嶋H支付的全部價款作為投資成本計入“長期投資——長期股權投資”科目。

（二）區(qū)分成本法與權益法

根據(jù)對被投資單位的控制程度，醫(yī)院在《新制度》下對不同的長期股權投資要判斷采用成本法還是權益法進行后續(xù)計量。當醫(yī)院能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實現(xiàn)完全控制（通常股權占比大于50%）或者“三無”（無控制、無共同控制、無重大影響，通常股權占比小于20%）時，采用成本法。當醫(yī)院對被投資單位實現(xiàn)共同控制和重大影響（通常股權占比介于20%至50%之間）時，采用權益法。《原制度》對所有長期股權投資采用成本法核算。

1.成本法

新舊制度下的長期股權投資的核算方法基本一致。

2.權益法

持有期間，被投資單位實現(xiàn)凈利潤的，醫(yī)院按照應享有的份額，借記“長期股權投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”;被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，按照應享有的份額，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”;被投資單位發(fā)生除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動的，按照應享有或應分擔的份額，借記或貸記“權益法調(diào)整”，對方科目計入“長期股權投資——其他權益變動”。

（三）處置長期股權投資

處置長期股權投資時，《新制度》下需要區(qū)分長期股權投資的取得方式分別進行處理。如果是處置以現(xiàn)金取得的長期股權投資，新舊制度下的核算方法基本一致。如果是處置以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的長期股權投資，應按照被處置長期股權投資的賬面余額，借記“資產(chǎn)處置費用”，貸記“長期股權投資”;按照實際取得的價款，借記“銀行存款”，貸記“應繳財政款”“應收股利”“應繳財政款” “投資收益”。《原制度》對所有長期股權投資的處置都視作以現(xiàn)金取得的長期股權投資來核算。

二、固定資產(chǎn)相關計量

（一）類別劃分進一步細化

《新制度》下固定資產(chǎn)分為以下六類：（1）房屋及構(gòu)筑物;（2）專用設備;（3）通用設備;（4）文物和陳列品;（5）圖書、檔案;（6）家具、用具、裝具及動植物。其中（1）（2）（3）與《原制度》分類一致，（4）（5）（6）為新增類別?！对贫取分?，醫(yī)院圖書參照固定資產(chǎn)進行管理，不計提折舊;而《新制度》將圖書作為其中一個分類項，但并未明確圖書可以不計提折舊

（二）盤盈固定資產(chǎn)

對盤盈的固定資產(chǎn)，《新制度》提供了不同情況下的不同核算依據(jù)：（1）首先按照有關憑據(jù)注明的金額確定;（2）沒有相關憑據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定;（3）沒有相關憑據(jù)、也未經(jīng)過評估的，其成本按照重置成本確定;（4）如無法采用上述方法確定盤盈固定資產(chǎn)成本的，按照名義金額（人民幣1元）入賬?！对贫取穭t直接按照同類或類似資產(chǎn)市場價格確定的價值來確定。

（三）處置固定資產(chǎn)

處置固定資產(chǎn)時，《新制度》下通過“資產(chǎn)處置費用”科目核算。借記“資產(chǎn)處置費用”“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”?！对贫取穭t通過“固定資產(chǎn)清理”進行核算。

三、無形資產(chǎn)及研發(fā)支出的相關計量

（一）取得無形資產(chǎn)

對于醫(yī)院非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，《新制度》下可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用?！对贫取穭t無此要求。

對于醫(yī)院自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，《新制度》下需要判斷其研究和開發(fā)階段是否可辨認、是否已完成。如果通過研究及開發(fā)階段，達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，則研發(fā)過程中發(fā)生的費用通過“研發(fā)支出”科目進行核算，在滿足無形資產(chǎn)確認條件時，按照開發(fā)階段至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”。如果項目尚未進入開發(fā)階段，或無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，按取得時發(fā)生的各項費用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目;按照取得前發(fā)生的各項費用，借記“業(yè)務活動費用”，貸記“研發(fā)支出”?！对贫取穼λ凶孕虚_發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按取得時發(fā)生的各項費用，“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。

（二）研發(fā)過程中發(fā)生支出

1.研究階段支出 按照發(fā)生的各項費用、領用的庫存物品、計提的相關人員薪酬，借記“研發(fā)支出——研究支出”，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“銀行存款”等科目。期末將該科目余額都轉(zhuǎn)入“業(yè)務活動費用”科目。

2.開發(fā)階段支出 按照發(fā)生的各項費用、領用的庫存物品、計提的相關人員薪酬，借記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“銀行存款”等科目。每年年終，醫(yī)院需評估研究開發(fā)項目是否能達到預定用途，如預計不能達到預定用途，則將該科目下對應項目的余額都轉(zhuǎn)入“業(yè)務活動費用”科目;如果能夠達到預定用途。

（三）處置無形資產(chǎn)

處置無形資產(chǎn)時，《新制度》下通過“資產(chǎn)處置費用”科目核算。借記“資產(chǎn)處置費用”“無形資產(chǎn)累計攤銷”，貸記“無形資產(chǎn)”?！对贫取穭t通過“其他支出”進行核算。

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