山東農(nóng)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司 朱玉純

黨的十九大報告明確指出，“深化國有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”。混合所有制改革是國有企業(yè)改革的重要舉措。并購是推進(jìn)國有企業(yè)混合所有制改革的有效途徑。在并購過程中，存在一些稅務(wù)風(fēng)險不容忽視，稅務(wù)問題直接影響并購的效率。國有企業(yè)應(yīng)在并購過程中對稅務(wù)問題深入分析，保障并購工作為企業(yè)帶來積極的發(fā)展效益[1]。

1 理論概述

1.1 國有企業(yè)并購概述

并購包含兩層意思，即兼并和收購，是企業(yè)雙方在平等自愿基礎(chǔ)上，一方以一定的等價財產(chǎn)換取另一方產(chǎn)權(quán)的行為。國有企業(yè)兼并主要是指公司合并，收購一般是采用資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的方式。公司合并又分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。從合并的方向來說，并購分為橫向并購、縱向并購和混合并購；從控制的角度來說，又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

在企業(yè)發(fā)展初期，并購的主要目的是擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，在企業(yè)發(fā)展中期，選擇并購主要是為了實(shí)現(xiàn)資源整合、產(chǎn)業(yè)升級等，并最終提升企業(yè)價值[2]。國有企業(yè)在并購時通常會選擇絕對控股，但又不完全控股，這樣既順應(yīng)混合所有制改革的方針，也能充分保障國有企業(yè)的權(quán)益。

1.2 稅務(wù)風(fēng)險概述

并購前，企業(yè)需對目標(biāo)企業(yè)的涉稅問題展開調(diào)查。因?yàn)樯娑悊栴}存在被稅務(wù)機(jī)構(gòu)查處的風(fēng)險，會使企業(yè)利益受損，甚至影響國有企業(yè)的聲譽(yù)。因此，國有企業(yè)實(shí)施并購前，應(yīng)該先對目標(biāo)企業(yè)具體稅目適用的稅收政策、各稅種納稅情況及企業(yè)財務(wù)狀況等進(jìn)行調(diào)查，對目標(biāo)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行全面徹底地評估，以便評估并購的可行性，以及采取有效措施應(yīng)對并購的稅務(wù)風(fēng)險，提升企業(yè)并購的效用[3]。

2 國有企業(yè)并購過程中常見的稅收風(fēng)險

2.1 并購過程中的稅務(wù)處理

在所有的并購類型中，控股合并最為常見，國有企業(yè)并購所選擇的也往往是控股合并，當(dāng)然無論是哪種合并方式，與會計處理不同，稅務(wù)處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨(dú)立核算原則來進(jìn)行處理，在不符合特殊性稅務(wù)處理的條件下，合并企業(yè)應(yīng)按一般性稅務(wù)處理，即“按照公允價值確定被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)”。合并企業(yè)若支付非貨幣性資產(chǎn)作為對價，則視同銷售該資產(chǎn)，會產(chǎn)生增值稅；若該資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，還會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，需要調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，會增加企業(yè)的稅負(fù)。

2.2 稅收政策的執(zhí)行不統(tǒng)一

國有企業(yè)的跨地區(qū)并購很普遍，而不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)對稅收政策的解讀和執(zhí)行有一定差異，因此，并購中需要與稅務(wù)局溝通具體稅種的處理方法，否則很可能因此稅務(wù)處理不正確，產(chǎn)生稅收滯納金或者無法享受稅收優(yōu)惠。另外，由于我國并購方面的稅收政策還不健全，明確的操作規(guī)定較少，各地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)有自由掌控的空間，甚至有些方面還有較大爭議，需要國有企業(yè)格外慎重。

2.3 目標(biāo)企業(yè)稅務(wù)處理方面的風(fēng)險

合并后的企業(yè)會承繼目標(biāo)企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)，納稅義務(wù)也不例外。因此，如果合并之前的公司存在欠繳稅款，合并后的企業(yè)就會面臨承擔(dān)納稅義務(wù)和巨額稅收處罰的風(fēng)險。

2.3.1 稅務(wù)管理風(fēng)險

國有企業(yè)在并購時，往往會選擇民營企業(yè)作為并購目標(biāo)。民營企業(yè)的管理相對不太規(guī)范，對政策的執(zhí)行不到位。有的政策規(guī)定納稅人享受稅收優(yōu)惠政策需要提前辦理報批或者備案的，企業(yè)并未按照規(guī)定提出申請、提交資料、分別核算或者納稅申報，導(dǎo)致需要減免時不符合規(guī)定，無法享受優(yōu)惠政策。或者國家對減免稅稅款有規(guī)定用途的，企業(yè)未按照規(guī)定使用款項(xiàng)，導(dǎo)致無法享受下一期的稅收優(yōu)惠政策。

2.3.2 增值稅風(fēng)險

有些企業(yè)的稅收敏感度較低，對發(fā)票的索取意識不強(qiáng)，有很多采購業(yè)務(wù)未要求對方開增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無法抵扣銷項(xiàng)稅，也無法享受增值稅加計扣除以及減免等稅收優(yōu)惠，無形之中加重了并購后企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

若是涉農(nóng)企業(yè)，企業(yè)可能對非銷售自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或者農(nóng)業(yè)合作社，違規(guī)開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，或者采購非免稅農(nóng)產(chǎn)品，收到個體工商戶和合作社等小規(guī)模納稅人開具的3%的增值稅普通發(fā)票，則無法按照9%的稅率進(jìn)行計算抵扣。

2.3.3 企業(yè)所得稅風(fēng)險

有些企業(yè)的賬務(wù)處理相對不太規(guī)范，存在很多無票入賬的情況。對于無票入賬的費(fèi)用，無票入賬的資產(chǎn)，在稅務(wù)局稽查過程中，往往會要求企業(yè)調(diào)增稅前扣除的無票費(fèi)用以及無票資產(chǎn)計提的累計折舊或攤銷，這會增加并購后企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。

另外，有些民營企業(yè)為了節(jié)省成本，股東會用個人款項(xiàng)購買二手設(shè)備，入廠直接使用，導(dǎo)致企業(yè)存在賬外設(shè)備。在談判收購對價時，民營企業(yè)的股東們又想增加對價，要求將該部分資產(chǎn)評估進(jìn)來，這部分資產(chǎn)無論作為盤盈還是股東捐贈，都會增加企業(yè)的所得稅風(fēng)險。

還有，當(dāng)目標(biāo)企業(yè)存在少計費(fèi)用、少提折舊或攤銷時會虛增股東權(quán)益，增加收購企業(yè)的收購成本；當(dāng)目標(biāo)企業(yè)存在少收入時，存在后期稅務(wù)稽查要求補(bǔ)稅及滯納金的風(fēng)險，也會增加并購后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3 國有企業(yè)并購過程中稅務(wù)風(fēng)險防范措施

國有企業(yè)通常是為了貫徹落實(shí)國家政策和實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行并購活動，目標(biāo)是進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，獲取資源優(yōu)勢，謀求協(xié)同效應(yīng)以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值。在并購過程中，稅收問題直接影響到國有企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，國有企業(yè)必須采取有效措施防范稅務(wù)風(fēng)險。

3.1 做好盡職調(diào)查工作

國有企業(yè)在并購前對目標(biāo)企業(yè)相關(guān)財務(wù)及稅務(wù)信息進(jìn)行深入了解。第一，要審查對方當(dāng)事人的納稅主體資格和納稅資信情況；第二，對目標(biāo)企業(yè)的稅金計提和申報繳納，進(jìn)行核對；第三，查驗(yàn)企業(yè)的賬務(wù)處理是否符合會計準(zhǔn)則要求。爭取對稅務(wù)風(fēng)險有一個比較具體的評估值，以便在對價以及并購協(xié)議中捍衛(wèi)自身權(quán)益。

3.2 做好稅收籌劃并評估稅務(wù)風(fēng)險

在國有企業(yè)并購過程中，應(yīng)針對不同并購形式選擇針對性的稅收籌劃方法，例如，在一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，如果數(shù)額較高，則可以考慮采用高于85%的股權(quán)支付的方式，來減少應(yīng)納稅所得額，而且在特殊性稅務(wù)處理原則下，“被合并企業(yè)的虧損，可以由合并企業(yè)來彌補(bǔ)(彌補(bǔ)限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率)”。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注稅收法規(guī)政策的變化，實(shí)施有效的稅收籌劃，準(zhǔn)確利用國家的稅收優(yōu)惠，確保企業(yè)符合政策要求，避免籌劃手段選擇上的風(fēng)險。

另外還要對稅務(wù)籌劃風(fēng)險進(jìn)行評估，對目標(biāo)企業(yè)的納稅風(fēng)險進(jìn)行識別并明確責(zé)任人。在進(jìn)行評估過程中，并購企業(yè)要清楚目標(biāo)企業(yè)具體經(jīng)營行為和經(jīng)營行為涉及納稅問題，可以通過規(guī)避協(xié)議，消除隱藏在過去經(jīng)濟(jì)活動中的稅務(wù)風(fēng)險[5]。

3.3 加強(qiáng)與中介機(jī)構(gòu)的合作

稅收問題涉及的專業(yè)領(lǐng)域比較廣，企業(yè)有時難以單獨(dú)應(yīng)付，尤其在稅收政策可能規(guī)定得不太明確時，目標(biāo)企業(yè)平時缺乏與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通，在并購時又不愿意或不方便咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)。所以，在并購過程中，國企不僅應(yīng)加強(qiáng)與專注研究稅收政策與咨詢的中介加強(qiáng)合作，還要與律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、以及投資銀行等加強(qiáng)溝通。中介機(jī)構(gòu)作為企業(yè)稅收風(fēng)險的外部監(jiān)控人，在承擔(dān)企業(yè)內(nèi)部審計部門的一部分職責(zé)的同時，也能更好地發(fā)現(xiàn)目標(biāo)企業(yè)的稅收風(fēng)險并提供有力的解決方案[6]。

4 結(jié)語

企業(yè)并購的稅收風(fēng)險通常影響較大，被并購企業(yè)存在“道德風(fēng)險”，可能會為了獲取更高的對價，向并購方隱瞞對一些不利信息，甚至編造虛假數(shù)據(jù)，有時，不易被人察覺。為此，國有企業(yè)需要對并購企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行深度挖掘，并購過程中對稅務(wù)進(jìn)行科學(xué)合理籌劃，從而降低并購引發(fā)的稅收風(fēng)險，提高并購效益，提升企業(yè)的競爭力。