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        無證預(yù)售商品房拒不繳稅的不構(gòu)成逃稅罪

        2019-01-26 21:38:17/文
        中國檢察官 2019年8期
        關(guān)鍵詞:收稅購房者稅款

        /文

        一、基本案情

        2012年,某房地產(chǎn)開發(fā)公司與鎮(zhèn)政府簽訂房地產(chǎn)開發(fā)協(xié)議,合同約定鎮(zhèn)政府將甲村一塊土地給開發(fā)商,手續(xù)事后補(bǔ)辦。在僅有國有土地使用證的情況下,開發(fā)商就擅自開工建設(shè)高層住宅,其中四棟樓已經(jīng)封頂。2013年至2016年,開發(fā)商在手續(xù)不全情況下違法向社會(huì)公開出售商品房100套、收房款5000余萬元。該項(xiàng)目因各種因素,始終未能辦下“五證”,2016年上半年開發(fā)商資金鏈斷裂,導(dǎo)致房子爛尾,購房者報(bào)案。2016年10月稅務(wù)部門向開發(fā)商下達(dá)稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)處罰決定書,累計(jì)偷稅200多萬元(包含營業(yè)稅、城建稅、土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地稅),并通過打電話、報(bào)紙公告、郵寄、當(dāng)面送達(dá)等形式告知開發(fā)商,但該企業(yè)始終未補(bǔ)繳稅款及滯納金。2017年1月,公安機(jī)關(guān)以逃稅罪對(duì)該公司法人張某立案偵查,后移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴。

        二、分歧意見

        第一種意見認(rèn)為開發(fā)商構(gòu)成逃稅罪。主要理由是本案完全符合逃稅罪的“四個(gè)構(gòu)成要件”。犯罪主體方面開發(fā)商是具有納稅義務(wù)的單位,張某是公司法人兼總經(jīng)理。主觀上開發(fā)商在接到稅務(wù)部門催繳通知后仍不申報(bào)和繳納稅款,可以認(rèn)定為故意。客觀上開發(fā)商具有不申報(bào)稅款,逃稅數(shù)額超過5萬元,且占應(yīng)納稅額的10%以上的行為。客體方面侵犯了國家稅收管理規(guī)定,即開發(fā)商有收入就需要繳稅,不申報(bào)稅收就是違法的。

        另外稅務(wù)部門收稅的理由,一是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第1條、第3條、第5條規(guī)定,開發(fā)商與購房者簽訂了《購房協(xié)議書》,依據(jù)協(xié)議書所載金額收取了購房者購房款并出具收據(jù),所以認(rèn)定該公司簽訂的購房協(xié)議書是應(yīng)稅合同,并和收據(jù)一同作為核算該公司應(yīng)稅收入的憑證;二是根據(jù)我國《稅收征收管理辦法》第63條規(guī)定,開發(fā)商在經(jīng)過稅務(wù)局多次通知應(yīng)納稅申報(bào)而拒不申報(bào)繳納其應(yīng)申報(bào)繳納的稅款,該行為定性為偷稅;三是根據(jù)我國《營業(yè)稅暫行條例》第5條、第12條、第3條規(guī)定,開發(fā)商已向購房者收取了購房款,稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅;四是根據(jù)我國《營業(yè)稅暫行條例》第15條規(guī)定營業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個(gè)月或1個(gè)季度(開發(fā)商超期未交);五是營改增后,納稅人納入營改增試點(diǎn)之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為,根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅2016第36號(hào)文)附件2:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第13款規(guī)定:試點(diǎn)納稅人納入營改增試點(diǎn)之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為,因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款的,應(yīng)按照營業(yè)稅政策規(guī)定補(bǔ)繳營業(yè)稅。據(jù)此,開發(fā)商的賣房款應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

        第二種意見認(rèn)為開發(fā)商不構(gòu)成逃稅罪。無預(yù)售許可證銷售房子行為系無效合同,屬于違法行為,收稅違背合法性原則。主要理由:違法售房行為,應(yīng)通過其他途徑進(jìn)行行政處罰,稅務(wù)部門不能明知是違法行為而提前介入,只管對(duì)結(jié)果行為進(jìn)行收稅。另外,買賣商品房一般辦理房本時(shí)再繳稅也允許,開發(fā)商一旦手續(xù)齊全,要辦理房產(chǎn)證時(shí)必須繳稅,繳稅只是時(shí)間的早晚,具有處罰的阻卻事由,不具有逃稅的可能性。

        第三種意見認(rèn)為開發(fā)商僅屬于暫時(shí)避稅行為。避稅是指利用稅法的漏洞或模糊之處,通過對(duì)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排,以達(dá)到免稅或少繳稅目的之行為。避稅行為表現(xiàn)四種情況:一是利用選擇性條文避稅,該行為不違法;二是利用不清晰條文、伸縮性條文、矛盾沖突性條文避稅,這些行為違法但只能作補(bǔ)稅處理。本案中開發(fā)商并沒逃稅的目的,只是尚不具備繳稅的客觀條件,利用稅法繳稅時(shí)間的模糊性規(guī)定,暫時(shí)性的避稅,不能認(rèn)定為犯罪。

        三、評(píng)析意見

        筆者認(rèn)為,稅務(wù)部門規(guī)避售房交易行為的違法性,直接認(rèn)定售房買賣協(xié)議是“應(yīng)稅合同”進(jìn)而認(rèn)定售房款是應(yīng)當(dāng)收稅不當(dāng),張某不構(gòu)成逃稅罪。理由如下:

        (一)對(duì)張某不具有入罪的有責(zé)性

        逃稅罪,是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào),逃避繳納稅款稅額較大并且占應(yīng)繳納稅款額10%以上,或者繳納稅款后,以假報(bào)出口或其他欺騙手段,騙取所繳納稅款的行為,以及扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段,不繳或少繳已扣、已收稅款,數(shù)額較大的行為。經(jīng)稅務(wù)部門依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅數(shù)額,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任。逃稅罪的處罰阻卻事由是兩次行政處罰前置,除非納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款已經(jīng)受到兩次行政處罰,第三次再逃稅的,司法機(jī)關(guān)才可以越過稅務(wù)部門的處理直接追究行為人的刑事責(zé)任。

        逃稅罪構(gòu)成要件包括兩類行為主體、三種手段行為、一種目的行為和兩個(gè)情節(jié)要求?!皟深愋袨橹黧w”為納稅人和扣繳義務(wù)人(身份犯),由此可見逃稅主體范圍狹小。本案中的主體是納稅人即開發(fā)商,根據(jù)我國《稅收管理法》第4條、37條的規(guī)定,未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人,可以構(gòu)成逃稅罪的犯罪主體。張某是單位犯罪負(fù)責(zé)人,犯罪主體適格?!叭N手段行為”分別是:(1)采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào);(2)不申報(bào),對(duì)此應(yīng)限定經(jīng)過稅務(wù)部門通知申報(bào)而不申報(bào);(3)繳稅后以假報(bào)出口或其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款,符合其他要件的。本案中開發(fā)商負(fù)有納稅義務(wù),屬于尚未依法辦理稅務(wù)登記“無證”經(jīng)營,經(jīng)稅務(wù)部門多次依法書面通知其申報(bào)而仍不申報(bào)的第二種情形。開發(fā)商正常情況下取得的售房收入,自取得收入之日起負(fù)有法定的納稅義務(wù)(營業(yè)稅),此也是稅務(wù)部門的主要觀點(diǎn)?!耙粋€(gè)目的”行為是指逃避繳稅,包括不繳、少繳及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得退稅款?!皟蓚€(gè)情節(jié)要求”是指逃稅罪采用“數(shù)額+比例”的雙重入罪標(biāo)準(zhǔn),數(shù)額較大起點(diǎn)為5萬元。本案中開發(fā)商客觀上具有逃稅行為,其逃稅數(shù)額和比例符合逃稅罪追訴標(biāo)準(zhǔn)。

        本案屬于普通逃稅行為,開發(fā)商雖然持續(xù)4年不繳稅,但系首次被稅務(wù)部門按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過刑事處罰,如果張某給公司補(bǔ)繳稅款及滯納金,就不能被追究刑事責(zé)任。但開發(fā)商公告期滿未履行義務(wù),且逃稅“數(shù)額+比例”均已夠刑事立案標(biāo)準(zhǔn),從表面看雖然符合逃稅罪的構(gòu)成要件,但恰恰反映出“四要件”說不能保障從客觀到主觀認(rèn)定犯罪的缺陷。按照構(gòu)成要件符合性、違法性、有責(zé)性的“三階層”體系,開發(fā)商的行為欠缺刑法意義上的有責(zé)性。有責(zé)性是指能夠?qū)Ψ蠘?gòu)成要件的違法行為對(duì)行為人進(jìn)行非難、譴責(zé)。對(duì)于開發(fā)商未繳稅其是沒有違法認(rèn)識(shí)或期待可能性的,承擔(dān)的應(yīng)是義務(wù)和責(zé)任,不成立犯罪。

        (二)稅務(wù)部門收稅行為違背合法性原則

        一是本案中開發(fā)商違規(guī)售房行為系無效的買賣合同。根據(jù)《城市商品房預(yù)售管理辦法》第6條規(guī)定:商品房預(yù)售實(shí)行許可制度。開發(fā)企業(yè)進(jìn)行商品房預(yù)售,應(yīng)當(dāng)向房地產(chǎn)管理部門申請(qǐng)預(yù)售許可,取得《商品房預(yù)售許可證》。未取得《商品房預(yù)售許可證》的,不得進(jìn)行商品房預(yù)售。房地產(chǎn)開發(fā)商售房時(shí)應(yīng)當(dāng)具有“五證”:國有土地使用證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證、商品房預(yù)售許可證。五證在時(shí)間、程序上是依次取得,環(huán)環(huán)相扣,商品房能夠取得預(yù)售許可證,證實(shí)之前國土、規(guī)劃部門已通過審批,即“五證”齊全,此時(shí)向社會(huì)公開銷售才被允許。商品房預(yù)售許可證是衡量商品房預(yù)售行為是否合法的最直接、最關(guān)鍵的書面證明文件。未依法取得商品房預(yù)售許可證而以預(yù)訂、預(yù)約、認(rèn)購、訂購、排卡等方式變相預(yù)售商品房的,均屬無證預(yù)售行為。本案中開發(fā)商不具有五證,售房行為在法律上是無效的。例外的是,根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第2條規(guī)定:出賣人未取得商品房預(yù)售許可證明,與買受人訂立的商品房預(yù)售合同,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效,但是在起訴前取得商品房預(yù)售許可證明的,可以認(rèn)定有效。該條款旨在保護(hù)購房者的利益,因房價(jià)高位增長和購房者弱勢地位的現(xiàn)況,如以當(dāng)時(shí)簽訂的房款返還購房者,多半因開發(fā)商的過錯(cuò)卻由購房者承擔(dān)損失有違公平原則。即在民事訴訟前開發(fā)商取得預(yù)售證的,按照原協(xié)議簽訂正式的房屋買賣合同是有效的。但在本案中,開發(fā)商所建項(xiàng)目僅有國有土地使用證,“五證”不全,不具有商品房預(yù)售許可證,至刑事立案仍未辦理預(yù)售許可證,而且開發(fā)商已破產(chǎn)不具備后續(xù)開發(fā)辦證的能力,開發(fā)商與買房人簽訂的購房合同當(dāng)屬無效,不受法律保護(hù),購房者可以要求退款。

        二是收稅與違法營收之間是矛盾對(duì)立的選擇關(guān)系?!稜I業(yè)稅暫行條例》僅規(guī)定了銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人為營業(yè)稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅,但并未針對(duì)違法售賣商品房如何繳稅情形做出專門規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第25條、第5條規(guī)定:納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。自建行為的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。以上規(guī)定了繳稅的時(shí)間點(diǎn),即開發(fā)商收到購房款后的當(dāng)天就有納稅的義務(wù),這也是本案稅務(wù)部門向開發(fā)商追繳稅款、處罰的起點(diǎn)和依據(jù),拋開其是否怠于履職不論,根據(jù)立法法規(guī)定,國務(wù)院部委以部長令形式發(fā)布的規(guī)范性文件屬于部門規(guī)章,《城市商品房預(yù)售管理辦法》和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》都屬于部門規(guī)章,效力等級(jí)同階。按照稅務(wù)部門執(zhí)法的邏輯,那么是否就可以講住建部門針對(duì)開發(fā)商五證不全銷售的違法行為,應(yīng)當(dāng)依法取締和禁止?稅務(wù)部門從稅務(wù)角度講,只要有經(jīng)營行為,就應(yīng)該納稅,不會(huì)因?yàn)殚_發(fā)商違法經(jīng)營行為就不收稅。同一起行為,一部門對(duì)違法予以打擊,另一部門卻對(duì)違法行為視而不見再去依法收稅、并對(duì)逃稅行為進(jìn)行了行政處罰,不符合法理邏輯。

        三是客觀歸罪。稅務(wù)部門認(rèn)定的事實(shí)雖存在,但開發(fā)商及張某一再辯稱從沒想逃稅,只因手續(xù)不全無法繳稅,待補(bǔ)辦手續(xù)后再繳稅,只是晚點(diǎn)交,主觀上并無逃稅的故意,主客觀不一致。

        (三)國家稅收是否實(shí)際損失處于不確定狀態(tài)

        一是無效合同的后果導(dǎo)致征稅行為是否應(yīng)當(dāng)。百份購房合同與收據(jù)是稅務(wù)部門計(jì)算開發(fā)商逃稅和處罰的證據(jù),但因售房屬于違法行為,不受法律保護(hù),購房者隨時(shí)可以索回購房款,一旦房屋買賣交易行為終止不再存在,那么稅務(wù)部門據(jù)此得出的逃稅款也就沒有了,此時(shí)稅務(wù)部門還可以利用法規(guī)的缺口,以退還稅款的方式予以補(bǔ)救自己履職的過失。即計(jì)算稅款的基礎(chǔ)無效,那么稅務(wù)部門催繳通知能否再作為逃稅罪定案的根據(jù)?

        二是征稅行為是否左右逃稅罪的成立和量刑檔次。如果有購房者退款,開發(fā)商營業(yè)收入自然減少,之前稅務(wù)部門計(jì)算的稅額是錯(cuò)誤的,進(jìn)而影響到是否構(gòu)成犯罪或是量刑。因稅務(wù)部門錯(cuò)誤的執(zhí)法行為,導(dǎo)致涉案人員被錯(cuò)誤地進(jìn)入司法程序追究刑事責(zé)任,而且因無效商品房合同交易行為會(huì)隨時(shí)變化,使無罪的人陷入不該有的怪圈,一方面說明稅法存在漏洞,另一方面更印證此類行為暫不宜以犯罪論的必要性。

        三是本案有“選擇性執(zhí)法”之嫌。因制度性漏洞及職能部門不作為等因素,在房地產(chǎn)開發(fā)中,存在大量房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)前期不繳納稅款,或者是售房時(shí)向購房人代收稅款而不立即繳稅,直到辦理房產(chǎn)證的最后關(guān)口才繳納稅款,時(shí)間差長短不一,開發(fā)商免費(fèi)占用購房者稅款資金。正常商品房交易過程中,購房者交納房款時(shí)應(yīng)由開發(fā)商同時(shí)開具發(fā)票,此情形下開發(fā)商不得不被動(dòng)直接扣繳稅款,但趨利性使許多開發(fā)商以各種方式拖延繳納稅款,稅收法規(guī)并沒有明確規(guī)定延遲繳稅的懲戒性條款,有些房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)交房幾年仍未繳納稅款,稅務(wù)部門不作為,不處罰也未追繳。因?yàn)槎悇?wù)等人員都知道該筆稅款在辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證時(shí)必然要繳納,屬于逃不掉的稅款。逃不掉的稅款能否構(gòu)成逃稅犯罪?企業(yè)有營業(yè)收入就應(yīng)該納稅,不管前行為的違法與否,理由牽強(qiáng)有選擇性執(zhí)法之嫌疑。至于有觀點(diǎn)稱如果開發(fā)商一直不辦不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證,是否就意味著永遠(yuǎn)不繳稅了呢?答案當(dāng)然是否定的。開發(fā)商面對(duì)的是多個(gè)監(jiān)管部門和購房者,其不履行合同約定交房的代價(jià),要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過繳稅的成本,因此是個(gè)偽命題。逃稅罪表面侵犯的是國家稅收管理規(guī)定,深層次侵犯的是國家收取稅款的權(quán)力。但稅務(wù)部門認(rèn)定的開發(fā)商逃稅是在合同無效的前提下計(jì)算得出。合同無效,開發(fā)商應(yīng)當(dāng)返還購房人錢款,那么買賣行為就此終結(jié),營業(yè)款等稅款即使繳納也應(yīng)當(dāng)返還。除非其后具有補(bǔ)強(qiáng)行為,即開發(fā)商取得預(yù)售許可證,買賣行為不會(huì)被認(rèn)定為無效,該筆稅款無需返還。

        綜述,稅收活動(dòng)必須依法進(jìn)行,這個(gè)依法不能片面地認(rèn)為有交易就必須收稅,收稅的前提范圍應(yīng)當(dāng)限定在合法經(jīng)營活動(dòng)。違法所得都不應(yīng)收稅,如對(duì)販毒、賭博、賣淫嫖娼等都進(jìn)行收稅,就是變相承認(rèn)許多違法行為通過國家稅收予以合法性默許確認(rèn)。大前提不存在,焉談后續(xù)之行為,稅務(wù)部門機(jī)械執(zhí)法,稅收行政行為不能由犯罪買單,開發(fā)商及張某不構(gòu)成逃稅罪。此案中開發(fā)商的行為社會(huì)危害性較大,導(dǎo)致群眾上訪等社會(huì)風(fēng)險(xiǎn),其違法行為是一系列的,對(duì)此應(yīng)當(dāng)由規(guī)劃、住建等政府職能部門處以沒收違法所得等最嚴(yán)厲的行政處罰,嚴(yán)格打擊“五證”不全出賣及變相出賣商品房的行為,以維護(hù)購房者的合法權(quán)益。而逃稅罪“數(shù)額+比例”的入罪標(biāo)準(zhǔn)有違公平原則,逃稅主體范圍的狹小使打擊逃稅行為疲軟,不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定不僅未能達(dá)到立法目的,縱容了逃稅行為的發(fā)生。建議逃稅罪主體一般化,提高入罪數(shù)額取消入罪比例,明確繳稅時(shí)限,發(fā)揮逃稅罪在規(guī)制逃稅行為中的一般預(yù)防功能,也使開發(fā)商打繳稅時(shí)間差之伎倆無處可用。

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