張新民

(對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院/國(guó)際財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心， 北京 100029)

自1993年7月1日企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)逐漸建立起了一套較為完備的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在紀(jì)念改革開(kāi)放40年的特殊時(shí)刻，回顧我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，總結(jié)過(guò)去20多年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)特征、成功經(jīng)驗(yàn)和一些不足，具有重要的意義。本文首先回顧了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)歷程。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在改革發(fā)展過(guò)程中的主要特征。最后，分析了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的一些問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展歷程

(一)行業(yè)會(huì)計(jì)制度及其主要特征

在1993年7月1日企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立以前，國(guó)家主要依據(jù)各個(gè)行業(yè)主管部門(mén)結(jié)合本行業(yè)特點(diǎn)頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。應(yīng)該說(shuō)，行業(yè)會(huì)計(jì)制度在新中國(guó)成立以來(lái)的很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)適應(yīng)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)家管理經(jīng)濟(jì)的條塊分割的體制以及各個(gè)主管部門(mén)對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)工作的管理要求，也為企業(yè)的會(huì)計(jì)部門(mén)和會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作、處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表(財(cái)務(wù)報(bào)表)等提供了制度保證。這一時(shí)期，行業(yè)會(huì)計(jì)制度主要具有以下三個(gè)特征：

第一，會(huì)計(jì)的概念體系獨(dú)具特色。在會(huì)計(jì)的概念體系方面，沒(méi)有會(huì)計(jì)要素以及與會(huì)計(jì)要素有關(guān)的概念，例如資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益等，用資金占用(或者資金運(yùn)用)取代了資產(chǎn)的概念，用資金來(lái)源取代了負(fù)債與股東權(quán)益的概念。用資金平衡表取代了資產(chǎn)負(fù)債表。由于在基本框架中并沒(méi)有資產(chǎn)、負(fù)債的概念，因而在資金占用的概念體系里，并沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)的概念；在資金來(lái)源的概念體系里，也沒(méi)有或有負(fù)債等非常重要的概念。

第二，基本財(cái)務(wù)報(bào)表僅包括資金平衡表和利潤(rùn)表，沒(méi)有合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。實(shí)際上，進(jìn)入20世紀(jì)90年代初期以后，以營(yíng)運(yùn)資本為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表或者以現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(即現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表)已經(jīng)成為主要國(guó)家和地區(qū)的第三張基本報(bào)表了。與此相對(duì)應(yīng)的是，截至1993年7月1日，中國(guó)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表體系僅包括資金平衡表和利潤(rùn)表，而且將利潤(rùn)總額作為利潤(rùn)表的最后一行，即將所得稅視為分配。除了基本財(cái)務(wù)報(bào)表僅包括資金平衡表和利潤(rùn)表外，在財(cái)務(wù)報(bào)表體系上，并沒(méi)有合并報(bào)表的編制和披露。這種情況的存在，與當(dāng)時(shí)大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有對(duì)外控制性投資以及企業(yè)集團(tuán)組成方式的復(fù)雜性有關(guān)。例如，有的企業(yè)集團(tuán)成員是以行政部門(mén)的協(xié)調(diào)以及企業(yè)之間的協(xié)調(diào)而成為企業(yè)集團(tuán)中的一員[1]。即使存在控制性投資，也沒(méi)有采用當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行核算，母公司也沒(méi)有編制合并報(bào)表。當(dāng)時(shí)解決合并報(bào)表缺陷的簡(jiǎn)單方法是投資方定期編制匯總報(bào)表(簡(jiǎn)單匯集、加總母公司與子公司的相同項(xiàng)目數(shù)字)。

第三，不同行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息之間難以進(jìn)行比較。在不同行業(yè)的行政主管部門(mén)按照自己的管理要求規(guī)范自己行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作、頒布本行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的條件下，各個(gè)部門(mén)各行其是，部門(mén)之間不可能進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。這樣，不同行業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有不同的口徑與內(nèi)涵，相互之間的比較也就自然很難進(jìn)行。顯然，這種產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的制度環(huán)境與改革開(kāi)放的要求是不相適應(yīng)的。在引進(jìn)外資、搞活經(jīng)濟(jì)的發(fā)展浪潮下，企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革勢(shì)在必行。

(二)外資引進(jìn)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革

改革開(kāi)放所帶來(lái)的一個(gè)新氣象是引進(jìn)外資。從投資與被投資雙方財(cái)務(wù)關(guān)系的角度來(lái)看，對(duì)外投資、入資一個(gè)企業(yè)將導(dǎo)致投資方的投資資產(chǎn)增加、所投資金將形成被投資方的實(shí)收資本。新的資本形態(tài)下所形成的企業(yè)，不僅要在中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下運(yùn)行，還要為其股東編制和報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表。顯然，原有的在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下運(yùn)行并向行政主管部門(mén)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的行業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)這類(lèi)新所有制條件下的企業(yè)，新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度亟待建立。

1.《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布與施行

1985年3月4日，財(cái)政部頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(后文簡(jiǎn)稱(chēng)為《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)，并于1985年7月1日起正式施行?！吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)具備了一些符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)規(guī)范的要素。例如，規(guī)定企業(yè)的基本會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；資產(chǎn)負(fù)債表中包括了無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、投入資本的概念等等。但也應(yīng)當(dāng)看到，作為改革開(kāi)放后最早的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，不可避免地存在很多歷史的局限，包括規(guī)定“長(zhǎng)期投資所發(fā)生的收益和損失，應(yīng)作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出入賬”；主體上資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià)，不進(jìn)行各項(xiàng)資產(chǎn)減值處理等。盡管如此，《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是在一定程度上解決了引進(jìn)外資亟需的會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題，對(duì)改革開(kāi)放和利用外資做出了應(yīng)有貢獻(xiàn)。

2.《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布與施行

隨著改革開(kāi)放的不斷深化，《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》越來(lái)越不適應(yīng)外商投資企業(yè)在中國(guó)的發(fā)展需求。時(shí)代的發(fā)展呼喚著會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步改革。1992年6月24日，財(cái)政部發(fā)布了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(后文簡(jiǎn)稱(chēng)為《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)，并于1992年7月1日起正式施行，同時(shí)廢止了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，從而把中國(guó)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)推向了新的高度。

在《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，出現(xiàn)了大量的符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件的企業(yè)會(huì)計(jì)元素：在概念體系里，明確出現(xiàn)了流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債以及投資人權(quán)益(也即股東權(quán)益或所有者權(quán)益)等；在資產(chǎn)減值的處理方面，出現(xiàn)了債權(quán)、存貨等資產(chǎn)的減值的不同處理方式；在長(zhǎng)期投資方面，雖然繼續(xù)將投資收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但出現(xiàn)了按照投資方對(duì)被投資方的控制力或影響力分別按照成本法、權(quán)益法編制合并報(bào)表等差異性的處理規(guī)定；在固定資產(chǎn)折舊方面，出現(xiàn)了加速折舊法；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告方面，規(guī)定“外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以及利潤(rùn)分配表等有關(guān)附表”。上述探索為我國(guó)在1993年7月1日施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

(三)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立

我國(guó)自1993年7月1日起開(kāi)始施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。截至目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了一個(gè)較為完整的體系，包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告等。

1.基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于1993年7月1日起正式施行。而現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第33號(hào))是2006年2月15日公布的，自2007年1月1日起施行，后于2014年7月23日修改。

基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算的基本前提、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素界定、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容等。雖然基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具備實(shí)務(wù)操作性，但它是制定和指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提條件，為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了基本框架，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用。

2.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定的。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露等方面做出具體規(guī)定。截至2017年年底，財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布了42項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面規(guī)范了企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)，概括起來(lái)主要有以下三類(lèi)：

(1)一般業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則。主要規(guī)范各類(lèi)企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補(bǔ)助、外幣折算、借款費(fèi)用、資產(chǎn)減值、每股收益、企業(yè)合并、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正、公允價(jià)值計(jì)量、合營(yíng)安排、在其他主體中權(quán)益的披露以及持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)等等。

(2)特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。主要規(guī)范特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的處理，如生物資產(chǎn)、石油天然氣開(kāi)采等等。

(3)特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。主要規(guī)范特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量，如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃、或有事項(xiàng)、工具確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報(bào)、套期保值、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等等。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告

(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。與發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)，財(cái)政部還發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的細(xì)則，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表格式及其編制說(shuō)明，是指導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的直接依據(jù)。

(2)解釋公告。解釋公告是隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，就實(shí)務(wù)中遇到的實(shí)施問(wèn)題而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的具體解釋。截至2017年，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了12個(gè)解釋公告，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的各類(lèi)問(wèn)題的處理進(jìn)行了解釋和說(shuō)明。從整體上看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南以及解釋公告等構(gòu)成了較為完備的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這個(gè)體系基本解決了企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范、會(huì)計(jì)披露規(guī)范問(wèn)題，在一定程度上保證了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征

從1993年至今，在20多年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的過(guò)程中，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出多方面的特征。本文認(rèn)為，最顯著的特征可以歸納為以下三個(gè)方面。

(一)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同，國(guó)際效力顯著增強(qiáng)

2005年11月8日，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)簽訂了中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的聯(lián)合聲明。2010年4月1日，財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》(財(cái)會(huì)〔2010〕0號(hào))，提出積極推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同。這意味著，中國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在變化原因、變化節(jié)奏、變化內(nèi)容等方面更多地要與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變化原因、變化節(jié)奏、變化內(nèi)容等方面相趨同。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同使得按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告獲得了更為廣泛的國(guó)際效力確認(rèn)。例如，中國(guó)企業(yè)進(jìn)入歐盟資本市場(chǎng)時(shí)可以直接采用按中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，更有助于歐盟在解決反傾銷(xiāo)和認(rèn)可中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位中，排除會(huì)計(jì)方面的障礙[2]。

(二)兩套報(bào)表同時(shí)披露，全面展示企業(yè)質(zhì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)范了企業(yè)應(yīng)該披露的財(cái)務(wù)報(bào)表以及基本內(nèi)容。該準(zhǔn)則雖然沒(méi)有要求企業(yè)必須披露母公司財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但該準(zhǔn)則中包含的關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定為資本市場(chǎng)上市公司披露兩套報(bào)表的模式奠定了基礎(chǔ)。

從目前的情況看，我國(guó)境內(nèi)上市公司在其披露的年度報(bào)告中，均披露了兩套報(bào)表，即母公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表與合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表的完整報(bào)表體系。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，上市公司一般會(huì)較為詳盡地披露合并報(bào)表的每一項(xiàng)目年度內(nèi)變動(dòng)情況的信息，以及部分母公司報(bào)表的主要信息。這樣的信息披露，全面地展示了企業(yè)的管理質(zhì)量和財(cái)務(wù)狀況質(zhì)量，為信息使用者全面把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，做出恰當(dāng)決策創(chuàng)造了條件。

(三)歷史成本信息為主，兼顧公允價(jià)值信息

在過(guò)去數(shù)十年間，金融創(chuàng)新不斷發(fā)展，新的資產(chǎn)形態(tài)不斷涌現(xiàn)。資產(chǎn)價(jià)值遇到了前所未有的波動(dòng)性。在此背景下，歷史成本信息遇到了極大的挑戰(zhàn)。用公允價(jià)值計(jì)量替代歷史成本計(jì)量的呼聲從未中斷。在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立和改革的過(guò)程中，恰恰是用公允價(jià)值計(jì)量替代歷史成本計(jì)量呼聲最高的時(shí)期。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的表述是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量?！睆默F(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況來(lái)看，中國(guó)在用公允價(jià)值計(jì)量替代歷史成本計(jì)量方面是相當(dāng)慎重的——僅在部分資產(chǎn)的計(jì)量上采用公允價(jià)值計(jì)量。這種處理方式既保持了企業(yè)會(huì)計(jì)信息在年度間的可比性，也使得某些價(jià)值波動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)價(jià)值反映最新的市場(chǎng)狀況。

三、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾個(gè)問(wèn)題的思考

經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。這些進(jìn)步可以歸納為四點(diǎn)：一是建立了較為完備的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；二是實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同；三是建立了符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的會(huì)計(jì)概念體系和財(cái)務(wù)報(bào)告體系；四是促使企業(yè)財(cái)會(huì)工作者會(huì)計(jì)思維從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。但是，從現(xiàn)在的情況來(lái)看，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建立、實(shí)施以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等方面均有需要認(rèn)真對(duì)待的重要方面。

(一)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的關(guān)系

關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》有明確說(shuō)明：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！憋@然，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該有助于企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該有助于企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”的應(yīng)有之義是：第一，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該讓信息使用者能夠讀懂，至少在概念上要保持穩(wěn)定性并符合常識(shí)；第二，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該強(qiáng)化其所反映信息的使用者關(guān)注度；第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，也應(yīng)該在更大的程度上來(lái)自于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化。但是，從現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況來(lái)看，在上述幾個(gè)方面，還有明顯欠缺。

1.會(huì)計(jì)信息的可理解性、會(huì)計(jì)概念的穩(wěn)定性和符合常識(shí)性

從上市公司按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求所披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息(也即會(huì)計(jì)信息)來(lái)看，在會(huì)計(jì)信息的可理解性、會(huì)計(jì)概念的穩(wěn)定性和符合常識(shí)性方面還存在不少問(wèn)題。在這方面的突出表現(xiàn)是關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入的概念界定。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入的概念，近年來(lái)處于持續(xù)的變動(dòng)狀態(tài)。本文以2017年上市公司年度報(bào)告披露的利潤(rùn)表的基本格式為例進(jìn)行說(shuō)明(見(jiàn)表1)。

表1 2017年上市公司年度報(bào)告披露利潤(rùn)表的基本格式

在利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)內(nèi)，在2017年的格式里增加了兩個(gè)新項(xiàng)目——其他收益和資產(chǎn)處置收益。而上述新變化源自于財(cái)政部的兩個(gè)新文件：

第一，2017年6月12日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(2017)》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則》)規(guī)定，2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助和2017年新增的政府補(bǔ)助適用該準(zhǔn)則。根據(jù)該準(zhǔn)則，對(duì)于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在計(jì)入利潤(rùn)表時(shí)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，由原計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入改為計(jì)入(營(yíng)業(yè)內(nèi))其他收益；與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

第二，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)，下文簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》)，在利潤(rùn)表中新增“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目，相應(yīng)刪除“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)下的“其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得”和“其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”項(xiàng)目。

《通知》中營(yíng)業(yè)內(nèi)和營(yíng)業(yè)外的概念、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的概念已經(jīng)完全“準(zhǔn)則化”了。本來(lái)，在營(yíng)業(yè)內(nèi)與營(yíng)業(yè)外的區(qū)分上，其界限是比較清楚的。一般來(lái)說(shuō)，能夠持續(xù)不斷、反復(fù)發(fā)生的向市場(chǎng)提供產(chǎn)品或者勞務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的收入通常會(huì)被認(rèn)為屬于營(yíng)業(yè)收入，而難以持續(xù)、取決于特定時(shí)期環(huán)境因素或偶發(fā)因素而出現(xiàn)的收入往往被歸于營(yíng)業(yè)外收入。顯然，我國(guó)長(zhǎng)期將取決于政府特定時(shí)期政策的政府補(bǔ)助收入和特定期間發(fā)生的非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入(或支出)既符合相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的特征，也符合人們常識(shí)性的認(rèn)知。但是，這一符合相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的特征、也符合人們常識(shí)性的認(rèn)知，被一個(gè)《政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則》和一個(gè)《通知》改變了，這兩個(gè)長(zhǎng)期在營(yíng)業(yè)外徘徊的項(xiàng)目，搖身一變，“升級(jí)”為營(yíng)業(yè)內(nèi)來(lái)馳援企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)了。

這樣的規(guī)定，即使有充分的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)，在中國(guó)的實(shí)踐中加以推行也會(huì)引發(fā)不利的經(jīng)濟(jì)后果。除了不符合理論上和常識(shí)上的正確認(rèn)知外，還對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)——營(yíng)業(yè)收入的真實(shí)盈利能力的評(píng)價(jià)造成了障礙。在企業(yè)財(cái)務(wù)分析和決策時(shí)，人們普遍習(xí)慣于用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入的比率(營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率)來(lái)考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的盈利能力。但同樣普遍的是，人們并不知道或并不注意從營(yíng)業(yè)收入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)已經(jīng)經(jīng)歷了多項(xiàng)“調(diào)整”，此“營(yíng)業(yè)”非彼“營(yíng)業(yè)”。先是把與營(yíng)業(yè)收入沒(méi)有關(guān)聯(lián)的“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”加入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，后又把本屬于營(yíng)業(yè)外收入的“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”充實(shí)進(jìn)來(lái)，從而使得那些營(yíng)業(yè)收入無(wú)盈利能力、靠“投資收益”“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”等手段充實(shí)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的企業(yè)與那些專(zhuān)注于提高營(yíng)業(yè)收入的盈利能力、不靠“投資收益”“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”等手段充實(shí)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的企業(yè)獲得同等甚至更好的盈利能力評(píng)價(jià)。這就是說(shuō)，把與營(yíng)業(yè)收入沒(méi)有關(guān)聯(lián)的“投資收益”“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”“其他收益”和“資產(chǎn)處置收益”充實(shí)進(jìn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)概念的泛化，可能?chē)?yán)重誤導(dǎo)采用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率對(duì)企業(yè)盈利能力的評(píng)價(jià)。例如，Luoetal.[3]發(fā)現(xiàn)，2007年實(shí)施的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資收益加入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”后，投資收益與未來(lái)股票回報(bào)顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明股票市場(chǎng)對(duì)于本期的投資收益過(guò)度反應(yīng)，導(dǎo)致了錯(cuò)誤定價(jià)。

2.對(duì)信息使用者所關(guān)注信息的披露

從現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的信息披露內(nèi)容來(lái)看，目前的會(huì)計(jì)信息披露并沒(méi)有很好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求[4]。這種情況如果長(zhǎng)期持續(xù)，信息使用者終將降低對(duì)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露信息的關(guān)注。還是以利潤(rùn)表披露的信息來(lái)說(shuō)明此問(wèn)題。

現(xiàn)行利潤(rùn)表上出現(xiàn)了三個(gè)利潤(rùn)的概念：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額與凈利潤(rùn)。這三個(gè)利潤(rùn)概念沒(méi)有一個(gè)能夠回答：企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的初始盈利能力如何？企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的基本盈利能力如何？

第一，企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的初始盈利能力是通過(guò)毛利(營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本等于毛利)和毛利率(毛利除以營(yíng)業(yè)收入等于毛利率)來(lái)反映的。當(dāng)然，利潤(rùn)表本身不可能展示毛利率，但可以輕而易舉地通過(guò)增加一行來(lái)披露毛利信息。非常遺憾的是，這個(gè)人們普遍關(guān)心的反映企業(yè)初始盈利能力、在企業(yè)盈利能力分析過(guò)程中具有極其重要地位和價(jià)值的毛利信息，在我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的利潤(rùn)表上就是看不到。

第二，企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的基本盈利能力既不是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也不是利潤(rùn)總額，而是另外一個(gè)概念。請(qǐng)注意利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)：在企業(yè)的債務(wù)融資與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(如為支持企業(yè)存貨購(gòu)買(mǎi)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)等活動(dòng))直接相關(guān)的條件下，與營(yíng)業(yè)收入的盈利能力有關(guān)的資源消耗就包括營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等，減除上述資源消耗后的利潤(rùn)才與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)。錢(qián)愛(ài)民、張新民[5]將這個(gè)利潤(rùn)的概念定義為“核心利潤(rùn)”。用核心利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行比較，可以考察企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的相對(duì)盈利能力。如果企業(yè)的債務(wù)融資(即貸款)在與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系，與投資活動(dòng)(如購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)、對(duì)外投資等)有關(guān)的條件下，與營(yíng)業(yè)收入的盈利能力有關(guān)的資源消耗就包括營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用。

事實(shí)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也特別關(guān)注財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量問(wèn)題。2017年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)通過(guò)討論認(rèn)為應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中增加類(lèi)似息稅前利潤(rùn)(EBIT)的小計(jì)項(xiàng)目(Subtotal)并改進(jìn)其可比性[6]。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的內(nèi)在動(dòng)力：與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦步亦趨還是體現(xiàn)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)在于改善資源配置效率[4]。因此，在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下，我們?nèi)匀恍枰伎贾袊?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的內(nèi)在動(dòng)力是什么？是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化帶動(dòng)的，還是由中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)的？

當(dāng)然，由于中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，因此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化應(yīng)該引起中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適當(dāng)調(diào)整。但是，中國(guó)企業(yè)的所有制性質(zhì)與企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)特征、中國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管與上市公司會(huì)計(jì)行為、中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求等中國(guó)實(shí)踐呼喚中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地服務(wù)中國(guó)企業(yè)發(fā)展和資本市場(chǎng)資源配置。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整不應(yīng)該也不可能完全寄希望于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的內(nèi)在動(dòng)力從根本上應(yīng)該取決于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，既可以起到規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息披露行為的作用，也會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的外在表現(xiàn)進(jìn)而影響企業(yè)的某些財(cái)務(wù)行為。

本文在前面討論了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成問(wèn)題。實(shí)際上，當(dāng)把其他收益和資產(chǎn)處置收益作為營(yíng)業(yè)收入的組成部分后，在企業(yè)希望獲得較好的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率的評(píng)價(jià)但短時(shí)間又不可能通過(guò)市場(chǎng)上的努力提升營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的條件下，企業(yè)往往把注意力轉(zhuǎn)向非流動(dòng)資產(chǎn)處置和爭(zhēng)取獲得政府補(bǔ)貼上。

另一個(gè)問(wèn)題就是關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”按照這樣的確認(rèn)方式，不管商譽(yù)的原始概念是什么，商譽(yù)在企業(yè)披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)是，在并購(gòu)年，投資方確認(rèn)的商譽(yù)作為企業(yè)并購(gòu)的一種代價(jià)并入合并資產(chǎn)負(fù)債表的“商譽(yù)”項(xiàng)目中。按照準(zhǔn)則規(guī)定，由于商譽(yù)的不可辨識(shí)和無(wú)固定期限的特性，并入合并資產(chǎn)負(fù)債表的商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)或者折舊，而是在各個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，企業(yè)要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。如果商譽(yù)發(fā)生減值，減值的部分作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入利潤(rùn)表。至于并購(gòu)過(guò)程中出現(xiàn)商譽(yù)，一定有很多正常的原因：被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)凈公允價(jià)值與被并購(gòu)企業(yè)未來(lái)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)相比，嚴(yán)重低估了企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值；或者被并購(gòu)企業(yè)與并購(gòu)方有戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系，并購(gòu)方希望盡快將其并購(gòu)，以提升并購(gòu)方的整體業(yè)績(jī)；或者被并購(gòu)方有較高的未來(lái)業(yè)績(jī)承諾等等。

筆者認(rèn)為，在被并購(gòu)企業(yè)預(yù)期未來(lái)盈利能力較強(qiáng)的條件下，并購(gòu)方多付出購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)、產(chǎn)生適當(dāng)商譽(yù)是正常的。但是，并購(gòu)中出現(xiàn)的過(guò)高商譽(yù)，在短時(shí)間內(nèi)會(huì)加快并購(gòu)的進(jìn)程，改善并購(gòu)方合并利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)，但可能會(huì)危及企業(yè)未來(lái)的盈利能力[7-8]。過(guò)去幾年，中國(guó)資本市場(chǎng)上的高商譽(yù)并購(gòu)愈演愈烈，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，不進(jìn)行折舊或者攤銷(xiāo)有直接關(guān)系。實(shí)際上，針對(duì)中國(guó)的實(shí)際情況，如果企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求并購(gòu)方在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)并購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，將會(huì)直接制約高商譽(yù)并購(gòu)行為。這就是說(shuō)，以商譽(yù)自身概念的特征出發(fā)，規(guī)定并購(gòu)商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行減值測(cè)試是恰當(dāng)?shù)?。但從?shí)際情況來(lái)看，高商譽(yù)并購(gòu)盛行而且企業(yè)的定期商譽(yù)減值測(cè)試在實(shí)踐中又容易變成選擇性處理。高商譽(yù)并購(gòu)極大傷害了并購(gòu)方未來(lái)盈利前景的現(xiàn)實(shí)表明，現(xiàn)行的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理促進(jìn)了導(dǎo)致嚴(yán)重不良經(jīng)濟(jì)后果的并購(gòu)。因此，是立足于會(huì)計(jì)自身去建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是從現(xiàn)實(shí)和可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果出發(fā)去建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)導(dǎo)致完全不同的經(jīng)濟(jì)后果。

(三)動(dòng)態(tài)變化會(huì)計(jì)信息分析方法的建立

自中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日臻完善。受此影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露也在不斷發(fā)生變化。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展變化形成鮮明對(duì)比的是，不論企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露如何變化，財(cái)務(wù)信息分析和利用方面的方法體系建設(shè)長(zhǎng)期沒(méi)有得到重視。

企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露企業(yè)財(cái)務(wù)信息，即財(cái)務(wù)報(bào)表，在披露的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析。本文前面曾經(jīng)討論過(guò)，中國(guó)企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)披露的方式。這種方式為信息使用者全面了解企業(yè)創(chuàng)造了條件。根據(jù)筆者的研究，中國(guó)企業(yè)所采用的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)披露的方式促進(jìn)了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)識(shí)——從傳統(tǒng)的以反映會(huì)計(jì)要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費(fèi)用等)及其相互關(guān)系為關(guān)注點(diǎn)、會(huì)計(jì)味道濃郁的財(cái)務(wù)報(bào)表深化到以反映企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及其成效、管理色彩濃厚的財(cái)務(wù)報(bào)表的跨越。有關(guān)基于中國(guó)信息披露模式的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系的研究成果，請(qǐng)參考筆者的其他相關(guān)成果[7,9-11]。在這里，筆者想強(qiáng)調(diào)的是，如果只關(guān)注會(huì)計(jì)信息的披露，不注重對(duì)變化了的會(huì)計(jì)信息分析方法的研究，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息的價(jià)值將會(huì)大打折扣。

四、結(jié)論與展望

本文對(duì)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程作了回顧，肯定了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從無(wú)到有再到系統(tǒng)化所取得的成就。在此基礎(chǔ)上，本文對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的幾個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行了討論。隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)不斷發(fā)展、不斷完善。筆者認(rèn)為，進(jìn)一步發(fā)展和完善中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、讓中國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)于信息使用者的決策具有越來(lái)越重要價(jià)值的關(guān)鍵，不在于出臺(tái)多少個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不在于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化多么及時(shí)地同步，而在于認(rèn)真研究中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，研究中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，提高企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析能力，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)信息最大限度地回歸服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。