于一可

雖然同是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但美國審計(jì)署的機(jī)構(gòu)設(shè)置與我國審計(jì)機(jī)關(guān)有很大的區(qū)別：美國審計(jì)機(jī)關(guān)直接隸屬于聯(lián)邦、州立、地方三個級別的立法部門。因此，三個級別的審計(jì)機(jī)關(guān)均具有較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，并且州立和地方審計(jì)機(jī)關(guān)要遵守美國聯(lián)邦政府審計(jì)署制定的各項(xiàng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)章制度及監(jiān)督機(jī)制等。

一、美國審計(jì)署的背景簡述

美國聯(lián)邦政府及其他政府部門的審計(jì)工作主要由美國國家審計(jì)署負(fù)責(zé)，各州及以下地方由本地區(qū)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)。這些審計(jì)機(jī)構(gòu)均設(shè)立審計(jì)長責(zé)任制度，直接所負(fù)責(zé)的相對應(yīng)的州和地方議會匯報(bào)審計(jì)結(jié)果。在審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算方面，是由美國國會下設(shè)的預(yù)算局來負(fù)責(zé)年度預(yù)算草案的編制，并由參眾兩院下設(shè)的預(yù)算委員會進(jìn)行審核，最終由美國國會通過和經(jīng)費(fèi)劃撥。由此可見，美國的各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)能夠通過立法來保證審計(jì)獨(dú)立性和監(jiān)督權(quán)，特別是國家最高審計(jì)總署沒有隸屬于任何行政部門，與國會一樣同屬立法部門。

除了保證審計(jì)過程獨(dú)立性之外，美國審計(jì)機(jī)關(guān)在人事任免制度上也保持著完全獨(dú)立的性，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員的獨(dú)立地位。例如，對審計(jì)長的任命有著嚴(yán)格的選拔機(jī)制：由總統(tǒng)從國會提交的候選人中間選出，并有參議院進(jìn)行審議和通過，任期一般為15年，并享受比同級官員優(yōu)厚的薪酬待遇，且期間不會受到政府及國會的換屆影響。此外，審計(jì)總署的人事管理制度中明確了對審計(jì)人員個人行為和政黨行為的限制，并下設(shè)人事評議委員會負(fù)責(zé)人事申訴等案件的處理;在審計(jì)署從事審計(jì)工作的人員，每兩年必須完成80小時(shí)以上的專業(yè)技術(shù)繼續(xù)教育課程。

美國國家審計(jì)總署所執(zhí)行的政府審計(jì)準(zhǔn)則中極其重視審計(jì)質(zhì)量控制計(jì)劃，多次修訂完善了審計(jì)工作的質(zhì)量控制過程體系來增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，包括審計(jì)工作計(jì)劃、審計(jì)工作實(shí)施以及審計(jì)工作報(bào)告等具體規(guī)定。

二、美國審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的產(chǎn)生

審計(jì)同業(yè)復(fù)核是指由具備會計(jì)審計(jì)專業(yè)技能，并且與被復(fù)核單位沒有利益上沖突的同行業(yè)專家來對其進(jìn)行評價(jià)的過程。這種審計(jì)方法在美國審計(jì)領(lǐng)域被廣泛使用，是一種非常有效的審計(jì)質(zhì)量控制措施。美國政府審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：所有審計(jì)組織都要按照政府審計(jì)程序都必須建立完善的內(nèi)部審計(jì)體系，每三年之內(nèi)必須有來自外部審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)對其進(jìn)行一次同業(yè)復(fù)核。

美國審計(jì)行業(yè)的同業(yè)復(fù)核主要針對財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)和績效審計(jì)業(yè)務(wù)，除了抽查審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)審計(jì)完成的項(xiàng)目，還需要評價(jià)和調(diào)查審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。在同業(yè)復(fù)核過程中，審計(jì)復(fù)核人員需要評價(jià)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是否有效，審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)業(yè)過程中是否嚴(yán)格遵循公認(rèn)國家審計(jì)準(zhǔn)則。同業(yè)復(fù)核結(jié)束后，需出具書面檢查報(bào)告，報(bào)告中應(yīng)列示審查的范圍，若檢查的范圍受限應(yīng)特別說明，與審計(jì)報(bào)告相類似，檢查意見一般有無保留意見、保留意見、否定意見三種類型。一般美國政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部有對審計(jì)報(bào)告的例行檢查，另外每三年還需要聘請外部民間審計(jì)組織對審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行質(zhì)量檢查，出具檢查報(bào)告。

三、美國審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容和經(jīng)驗(yàn)

美國審計(jì)署在《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（Government Auditing Standards，簡稱GAS）部分提出，每一個按照GAS執(zhí)行審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)（包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、公眾會計(jì)公司及其他審計(jì)機(jī)構(gòu)）都應(yīng)當(dāng)至少每三年接受一次外部同業(yè)復(fù)核（External Peer Review）;

（一）美國審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容

同業(yè)復(fù)核是針對審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進(jìn)行的檢查。按照美國審計(jì)署質(zhì)量控制手冊的要求，同業(yè)復(fù)核應(yīng)涵蓋GAO質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素，有質(zhì)量控制環(huán)境、指導(dǎo)方針;人力資源、質(zhì)量控制、監(jiān)控和政策評估等內(nèi)容。

同業(yè)復(fù)核結(jié)果通常以書面的形式表現(xiàn)出來，具體內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核的范圍、復(fù)核意見、專業(yè)準(zhǔn)則、復(fù)核期間發(fā)現(xiàn)的問題與建議，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)附錄等。

（二）美國審計(jì)署同業(yè)復(fù)核的良好經(jīng)驗(yàn)

美國審計(jì)署從2005到2014年的國際同業(yè)復(fù)核報(bào)告中，分別指出了美國審計(jì)署質(zhì)量保障框架和績效審計(jì)方面的良好實(shí)務(wù)和經(jīng)驗(yàn)做法。這些成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法對于我國審計(jì)機(jī)關(guān)建立健全審計(jì)質(zhì)量控制和質(zhì)量監(jiān)督體系具有一定的借鑒意義。根據(jù)它們所屬的審計(jì)業(yè)務(wù)活動，可以將其歸納為以下幾個方面：

一是創(chuàng)建了戰(zhàn)略計(jì)劃。確保其將審計(jì)重點(diǎn)放在一些關(guān)鍵的管理問題和風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目上。特別是常規(guī)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的實(shí)施，建立風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)以確定對審計(jì)的管理級別和結(jié)果復(fù)核。

二是對每個項(xiàng)目都要進(jìn)行獨(dú)立性聲明，同時(shí)，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，向被審計(jì)單位提供致被審計(jì)單位聲明書，清楚地說明了GAO與被審計(jì)單位相互之間的要求和期望，并有利于審計(jì)過程的順利完成。

三是擁有注重質(zhì)量的組織文化。對質(zhì)量的強(qiáng)調(diào)貫穿于GAO整個架構(gòu)之中。高級管理層重視質(zhì)量，他們參與關(guān)鍵過程當(dāng)中以確保質(zhì)量，同時(shí)還幫助GAO設(shè)定和建立重視質(zhì)量的組織文化。

四是高質(zhì)量收集審計(jì)證據(jù)和定性信息的方法。在財(cái)務(wù)審計(jì)中，設(shè)計(jì)了財(cái)務(wù)審計(jì)完成列表。審計(jì)完成列表很詳細(xì)且很有效，將審計(jì)的所有方面以總結(jié)表的形式匯集在一起，確保了從審計(jì)工作開始到結(jié)束的高質(zhì)量。

五是注重利用專家和審計(jì)以外的專業(yè)知識。GAO積極以創(chuàng)新的方式運(yùn)用審計(jì)中獲得的審計(jì)以外的重要知識，還根據(jù)一些專業(yè)知識，讓利益相關(guān)者參與到審計(jì)組當(dāng)中。

六是在審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式上的創(chuàng)新。一方面，在審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式上，先用簡短的篇幅歸納了報(bào)告的關(guān)鍵點(diǎn)，以幫助讀者決定是否進(jìn)一步閱讀。執(zhí)行概要、附錄和反映了審計(jì)的來龍去脈，提供了結(jié)論和建議。另一方面。GAO建立了為解決問題建議的數(shù)據(jù)庫，滿足了相關(guān)行政領(lǐng)導(dǎo)部門對監(jiān)管和信息索取的需要，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位回應(yīng)透明化，推動GAO的工作。

四、美國審計(jì)署同業(yè)復(fù)核對我國的啟示

從美國審計(jì)署2005年以來公布的國基同業(yè)復(fù)核報(bào)告來看，美國審計(jì)署除了對質(zhì)量控制體系的合理性和運(yùn)行的有效性發(fā)表總體評價(jià)意見，并提出復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題外，還總結(jié)了整個審計(jì)過程中質(zhì)量保障和績效審計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)做法，這些對于我國審計(jì)機(jī)關(guān)建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系具有一定的啟示作用。一是美國審計(jì)署設(shè)計(jì)了全面質(zhì)量保障框架，利用電子審計(jì)輔助工具為審計(jì)人員提供幫助和指導(dǎo)，比如審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則，審計(jì)政策，審計(jì)程序和工具等，并能及時(shí)對這些內(nèi)容進(jìn)行更新。二是美國審計(jì)署建立了戰(zhàn)略計(jì)劃過程，確保將工作重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)最高的項(xiàng)目上，比如定期發(fā)布高風(fēng)險(xiǎn)公告，以防止舞弊、管理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。三是美國審計(jì)署收集審計(jì)證據(jù)和定性信息的方法，比如在財(cái)務(wù)審計(jì)中建立財(cái)務(wù)審計(jì)完成列表，將審計(jì)的各種問題匯集在一起，確保審計(jì)工作整個過程的高質(zhì)量。四是美國審計(jì)署為審計(jì)項(xiàng)目建立風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，在對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核時(shí)，綜合考慮成本、復(fù)雜性及爭議的地方確定審計(jì)結(jié)果的級別。

以上這些只是美國審計(jì)署良好實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的一部分，對我國審計(jì)行業(yè)同業(yè)復(fù)核有一定的借鑒意義。一是建立合理規(guī)范的同業(yè)復(fù)核機(jī)制，假如某個地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)要開展復(fù)核，可以邀請本地其他同級地區(qū)的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行，而不是更高一級的地方審計(jì)機(jī)關(guān)參與，也就是滿足平級、單向、不交叉、不互查的規(guī)則。二是將審計(jì)質(zhì)量控制始終作為第一目標(biāo)，國際同業(yè)復(fù)核無論是績效審計(jì)復(fù)核還是財(cái)務(wù)審計(jì)復(fù)核，甚至是對戰(zhàn)略規(guī)劃、法律地位的復(fù)核，都是以質(zhì)量評估為基礎(chǔ)，以質(zhì)量控制為目標(biāo)的，我國也應(yīng)當(dāng)吸取這項(xiàng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將質(zhì)量控制放在核心位置。三是在選擇需要復(fù)核的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持突出重點(diǎn)，把握重要性水平的原則，重點(diǎn)項(xiàng)目應(yīng)在不違背行業(yè)準(zhǔn)則的前提下最大限度的向復(fù)核小組開放相關(guān)的文件、資料及檔案，復(fù)核結(jié)果也應(yīng)及時(shí)向上級審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告。四是建立上級主導(dǎo)的模式，由審計(jì)署牽頭，上級審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)開展同業(yè)復(fù)核，國際同業(yè)復(fù)核是建立在自愿的基礎(chǔ)上，我國如果要將同業(yè)復(fù)核全面推行并發(fā)展成制度化、常態(tài)化、標(biāo)準(zhǔn)化的活動，就少不了高級審計(jì)關(guān)的帶頭作用，并逐級推廣實(shí)施，每一級由上級審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，制定方案，敦促進(jìn)行。我國審計(jì)署也可適當(dāng)出臺相關(guān)文件或法規(guī)，用于指導(dǎo)全國審計(jì)同業(yè)復(fù)核有序進(jìn)行。

（作者單位：河南財(cái)政金融學(xué)院）