黃璐 黃卓慧 班藝芹 胡雪丹 廖晶

[摘 要]審計(jì)全覆蓋是新時期國家審計(jì)工作的戰(zhàn)略目標(biāo)。目前，我國的項(xiàng)目績效審計(jì)已進(jìn)入全面推進(jìn)階段。盡管項(xiàng)目績效審計(jì)取得了一定的發(fā)展成果，但在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)工作中仍存在一些問題，阻礙其功能的發(fā)揮。項(xiàng)目的投資管理，項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性得到一定的規(guī)范，但相關(guān)理論框架和運(yùn)行體系仍不完善，現(xiàn)實(shí)中存在著需要解決的問題。在審計(jì)全覆蓋的新常態(tài)下，需要改進(jìn)項(xiàng)目績效審計(jì)的工作思路和方法，規(guī)范項(xiàng)目績效審計(jì)程序。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)全覆蓋;項(xiàng)目審計(jì);績效審計(jì)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.33.014

1 X項(xiàng)目建設(shè)基本情況分析

X項(xiàng)目即產(chǎn)業(yè)園建設(shè)項(xiàng)目，是Q市近年推進(jìn)的重大項(xiàng)目之一。其坐落于Q市城西新區(qū)，規(guī)劃占地面積83.82公頃，其中：綠地面積約53.12公頃，水域面積約15.53公頃，建筑、橋梁、道路等其他面積約15.17公頃。X項(xiàng)目分為8個城市展園，按照現(xiàn)有的地形地貌，結(jié)合X項(xiàng)目所在地的山、林、湖、島等特色資源，突出展示本地風(fēng)景文化特色。

1.1 X項(xiàng)目建設(shè)投資的情況分析

X項(xiàng)目建設(shè)計(jì)劃總投資為331490萬元，其建設(shè)內(nèi)容包括主展覽館、園區(qū)大門、城墻等主要建筑物和植被綠化、照明、排水、道路等構(gòu)筑物工程。其中：主展館工程于2016年1月中旬開工，建設(shè)內(nèi)容主要包括主展館主體、室內(nèi)外裝修工程等，總投資約為6800萬元;園區(qū)大門、城墻、樓閣、城市展園等于2015年11月上旬開工，總投資約為7110萬元;園區(qū)道路及水系駁岸于2016年3月底開工，總投資約為4750萬元，建設(shè)內(nèi)容包括混凝土路面工程、水系清淤、蓄水、填土、岸線疊石等工程;橋梁工程于2016年7月初開工，共建設(shè)3座橋梁，總投資約為2800萬元;綠化種植工程建設(shè)主要內(nèi)容包括園區(qū)共種植苗木277種，總投資約為10030萬元。從X項(xiàng)目計(jì)劃總投資結(jié)構(gòu)分析來看，單項(xiàng)工程中綠化工程占比達(dá)39.29%，應(yīng)是項(xiàng)目績效審計(jì)的重點(diǎn)項(xiàng)目，特別需要有生態(tài)工程知識和能力審計(jì)人員從事該單項(xiàng)工程審計(jì)工作。

1.2 X項(xiàng)目建設(shè)資金使用情況分析

X園區(qū)工程造價由兩部分組成：一是屬于工程合同內(nèi)的內(nèi)容，按投標(biāo)清單中標(biāo)價計(jì)算總金額;二是屬于新增工程項(xiàng)目的內(nèi)容，依據(jù)合同規(guī)定按實(shí)際完成工程量套取有關(guān)基礎(chǔ)定額和費(fèi)用定額來計(jì)算，導(dǎo)致除綠化工程以外其他工程均存在超合同金額的現(xiàn)象，且超出合同比例較大，工程送審金額比審定金額超出10%以上，個別單項(xiàng)工程如主展館工程、道路及水系工程超出17%左右，這就說明施工企業(yè)誠信度較差，審計(jì)部門為國家節(jié)約大量建設(shè)資金。

1.3 X項(xiàng)目建設(shè)管理的情況分析

1.3.1 項(xiàng)目審批程序履行情況

X項(xiàng)目在立項(xiàng)階段批復(fù)資料較為齊全，有完整的可行性研究報告、施工設(shè)計(jì)圖及項(xiàng)目開工報告、環(huán)境評估、文物保護(hù)、水土保持、地震安全評估等材料。

1.3.2 項(xiàng)目招投標(biāo)及材料釆購情況

X項(xiàng)目在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，能按照國家《招標(biāo)投標(biāo)法》規(guī)定的程序，采用公開招標(biāo)方式確定材料設(shè)備供應(yīng)商、施工單位及監(jiān)理單位，招標(biāo)代理合同及審批資料齊全。

1.3.3 合同簽訂及履行情況

X項(xiàng)目的有關(guān)的各專項(xiàng)合同，內(nèi)容擬定、簽訂的過程基本符合國家法律法規(guī)。在項(xiàng)目的建設(shè)過程中，各方單位能夠依據(jù)合同的內(nèi)容及相關(guān)條款，對工程質(zhì)量、工期的進(jìn)度、安全等方面進(jìn)行管理。此外，在項(xiàng)目的建設(shè)中，除了投招標(biāo)時簽訂的合同，還有新增的工程和項(xiàng)目。

1.3.4 工程工期情況

2015年4月25日，X項(xiàng)目正式批準(zhǔn)立項(xiàng)。下面對X項(xiàng)目各單項(xiàng)工程的具體工期進(jìn)行介紹（詳見表1）。

2 X項(xiàng)目績效審計(jì)的情況分析

2.1 審計(jì)單位

Q市政府投資審計(jì)中心對X項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。在X項(xiàng)目竣工之后，審計(jì)署下發(fā)審計(jì)通知書，由Q市政府投資審計(jì)中心派出審計(jì)小組，對X項(xiàng)目的資金使用情況、工程管理情況及項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)。

2.2 審計(jì)實(shí)施

在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)組根據(jù)前期審計(jì)調(diào)查情況，編制審計(jì)實(shí)施方案。在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)組根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對項(xiàng)目組織審計(jì)，在反映項(xiàng)目財務(wù)活動的真實(shí)性和合法性的基礎(chǔ)上，客觀評價項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性。

2.3 審計(jì)依據(jù)

項(xiàng)目組對X項(xiàng)目的審計(jì)依據(jù)包括：

（1）法律依據(jù)?！秾徲?jì)法》《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第1號——建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)》以及國家有關(guān)建筑、經(jīng)濟(jì)的法律法規(guī)。

（2）X項(xiàng)目有關(guān)的資料文件。X項(xiàng)目前期立項(xiàng)批復(fù)文件、招投標(biāo)文件、承包合同、項(xiàng)目概算、竣工決算等有關(guān)資料;市定額管理站公布的建筑材料價格;工程項(xiàng)目建設(shè)施工圖紙和竣工圖紙;財務(wù)核算制度和其他有關(guān)資料。

2.4 審計(jì)內(nèi)容

X項(xiàng)目績效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包括：資金來源和實(shí)際到位情況;完成投資是否控制在概算范圍內(nèi);審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)審批、招投標(biāo)等工程管理是否嚴(yán)格按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，其管理情況是否有效;評價X項(xiàng)目的投資效益情況。

2.5 審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題

通過審計(jì)，發(fā)現(xiàn)X項(xiàng)目在投資管理、合同管理、工程造價管理、工期管理等方面存在問題。

（1）X項(xiàng)目計(jì)劃投資金額為25530萬元，實(shí)際投資金額為31490萬元，投資金額超計(jì)劃近18.93%。投資金額超標(biāo)。

（2）在X項(xiàng)目的各單項(xiàng)工程中，主展館工程、建筑工程、道路及水系工程、橋梁工程均存在合同超金額的現(xiàn)象，工程價款由合同內(nèi)造價金額與合同外造價金額組成。其中，主展館工程合同外造價金額為1480萬元，占其造價總額的21.78%，建筑工程合同外造價金額為1540萬元，占其造價總額的21.65%，道路及水系工程合同外造價金額為1900萬元，占其造價總額的39.93%，橋梁工程（合同外）合同外造價金額為1050萬元，占其造價總額的37.59%。合同外總金額為5970萬元，占X項(xiàng)目造價總金額的18.96%，合同變更金額占比例較大。

（3）X項(xiàng)目送審金額為37885萬元，審減金額為6395萬元，審減率為16.88%。其中，主展館工程審減率為17.67%;建筑工程審減率為16.23%;道路及水系工程審減率為18.57%;橋梁工程審減率為10.01%;綠化工程審減率為17.75%。通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)，X項(xiàng)目的審減率較高，建設(shè)單位的報價虛高。

（4）存在工期拖延現(xiàn)象。在X項(xiàng)目的施工合同中，規(guī)定了各單項(xiàng)工程的計(jì)劃完成時間。但實(shí)際上除了建筑工程和橋梁工程外，其他工程均存在工期拖延的現(xiàn)象。

3 X項(xiàng)目績效審計(jì)存在的問題

3.1 X項(xiàng)目建設(shè)存在的問題

3.1.1 X項(xiàng)目投資管理存在不足

X項(xiàng)目計(jì)劃投資金額為25530萬元，實(shí)際投資金額為31490萬元，投資金額超計(jì)劃近18.93%。投資金額超標(biāo)，顯示X項(xiàng)目在投資管理方面水平較低。而控制工程造價的關(guān)鍵在于項(xiàng)目實(shí)施之前的項(xiàng)目決策和設(shè)計(jì)階段當(dāng)中，這同時也反映出X項(xiàng)目對可行性估算、初步設(shè)計(jì)概算、施工圖預(yù)算、竣工決算等內(nèi)容控制存在不足。

3.1.2 X項(xiàng)目合同管理混亂

在X項(xiàng)目中的各單項(xiàng)工程中，除綠化工程以外其他工程均存在合同超金額的現(xiàn)象，它們的工程價款由合同內(nèi)金額與合同外金額組成。其中，合同外總金額為5970萬元，占X項(xiàng)目造價總金額的18.96%，合同變更金額占比例較大。

X項(xiàng)目結(jié)算中有合同內(nèi)和合同外投資，說明該項(xiàng)目招投標(biāo)和合同管理存在隨意性問題。在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，施工單位以較低價格中標(biāo)，在X項(xiàng)目的建設(shè)過程當(dāng)中，施工單位通過變更、追加工程量等方式，與X項(xiàng)目的管理部門簽訂新的合同，形成合同外收入，來彌補(bǔ)施工過程中的價差。

3.1.3 X項(xiàng)目工程造價控制存在缺陷

X項(xiàng)目的工程送審金額比審定金額超過10%以上，甚至個別工程超出17%左右，施工單位報價虛高，其在造價控制方面管理較差。造成這種現(xiàn)象，一是因?yàn)椴牧系男畔r與定額價之間存在價差，施工單位對材料價格存在著高估，從而導(dǎo)致工程送審價虛高;二是因?yàn)閄項(xiàng)目的招投標(biāo)、變更管理環(huán)節(jié)未能得到有效控制，造成過多工程變更，從而誘發(fā)工程價款高估的風(fēng)險。

3.1.4 X項(xiàng)目工程工期超期

X項(xiàng)目的單項(xiàng)工程當(dāng)中，主展館工程、園區(qū)道路及水系駁岸工程、綠化種植工程出現(xiàn)超工期的現(xiàn)象。

X項(xiàng)目在施工過程中，施工單位在執(zhí)行進(jìn)度計(jì)劃時沒有按照進(jìn)度落實(shí)項(xiàng)目施工的具體安排，從而導(dǎo)致施工進(jìn)度管理目標(biāo)未能很好地實(shí)現(xiàn)。之所以會出現(xiàn)這一現(xiàn)象，一是由于建設(shè)資金不足，工程進(jìn)度款沒能及時到位，導(dǎo)致工程進(jìn)度拖延;二是施工單位對項(xiàng)目關(guān)鍵線路的把握不是很到位，進(jìn)度安排不是很合理;三是由于監(jiān)管及處罰力度不夠，關(guān)注點(diǎn)主要放在建筑工程的質(zhì)量和施工安全方面的監(jiān)管，對于拖延工期的現(xiàn)象沒有嚴(yán)厲的處罰措施，從而導(dǎo)致X項(xiàng)目拖延工期的現(xiàn)象的出現(xiàn)。

3.2 X項(xiàng)目績效審計(jì)主體單一，主要為政府審計(jì)

在對X項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)時，審計(jì)主體主要為Q市公共投資審計(jì)中心，也就是政府審計(jì)部門，社會審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)未能在績效審計(jì)中發(fā)揮力量，績效審計(jì)主體未能實(shí)現(xiàn)全覆蓋。對X項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，從縱向來看，需要審計(jì)機(jī)構(gòu)投入大量的審計(jì)力量，貫穿于項(xiàng)目的各個環(huán)節(jié)，組織審計(jì)人員對工程的各階段及時審計(jì)，實(shí)行全過程監(jiān)督;從橫向來看，X項(xiàng)目涉及的參建單位多，涉及土木工程、生態(tài)工程、路橋等多個相關(guān)專業(yè)，審計(jì)難度非常大，不僅需要大量的審計(jì)人力、物力，還需要具備較強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性。雖然Q市公共投資審計(jì)中心的審計(jì)人員具備較為豐富的財務(wù)知識和經(jīng)驗(yàn)，但缺少土木工程、生態(tài)工程、路橋?qū)I(yè)知識和能力，在對X項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)時，難以滿足該項(xiàng)目績效審計(jì)全覆蓋的要求。

3.3 X項(xiàng)目采取結(jié)果導(dǎo)向型審計(jì)模式

審計(jì)組成員在對X項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時，主要采用結(jié)果導(dǎo)向型審計(jì)模式。這種審計(jì)模式局限于竣工決算審計(jì)，以事后監(jiān)督為主。在X項(xiàng)目進(jìn)行工程結(jié)算后，以送審的方式將審計(jì)所需資料交由公共投資審計(jì)中心進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)組成員在對X項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)時，主要是以與X項(xiàng)目有關(guān)的合同、材料及設(shè)備采購進(jìn)貨單、銀行賬單等材料作為審計(jì)依據(jù)。

采用結(jié)果導(dǎo)向型審計(jì)模式對X項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)，審計(jì)人員只能對已發(fā)生的財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查和評價。因此也只能起到對X項(xiàng)目的使用資金審減的作用，從而保證其金額的準(zhǔn)確性和合規(guī)合法性的作用。此外，這種事后的審計(jì)模式缺乏事前審計(jì)對項(xiàng)目的預(yù)防作用和事中審計(jì)對項(xiàng)目過程的監(jiān)控作用。審計(jì)人員即使發(fā)現(xiàn)了X項(xiàng)目在立項(xiàng)決策階段與建設(shè)階段存在的管理不到位、設(shè)計(jì)施工不足等問題，也錯過補(bǔ)救的最好時機(jī)。

4 完善X項(xiàng)目績效審計(jì)的建議

4.1 以三結(jié)合審計(jì)模式覆蓋審計(jì)主體

X項(xiàng)目績效審計(jì)主體應(yīng)實(shí)施以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)部門作為輔助、社會審計(jì)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)力量的“三位一體”審計(jì)模式，以此來緩解由于政府審計(jì)力量不足、專業(yè)短缺與審計(jì)任務(wù)繁重而導(dǎo)致審計(jì)工作不到位的問題。

首先，在對X項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)時，政府公共投資審計(jì)中心應(yīng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用，制定科學(xué)合理的項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃，梳理整個項(xiàng)目審計(jì)流程，合理地安排各項(xiàng)工作。其次，通過購買社會服務(wù)的途徑，借助外部的力量，聘請社會審計(jì)機(jī)構(gòu)、工程投資咨詢公司的專業(yè)技術(shù)人員參與到X項(xiàng)目的績效審計(jì)當(dāng)中，形成對政府審計(jì)力量的有益補(bǔ)充。最后，內(nèi)部審計(jì)部門也可以充分發(fā)揮其職能作用，由被動配合變?yōu)橹鲃訉徲?jì)。

在此期間，政府審計(jì)機(jī)關(guān)需做好對各部門的統(tǒng)籌管理工作;社會審計(jì)組織可以借助政府審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性來增強(qiáng)自身的獨(dú)立性和權(quán)威性，減少審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)融入國家審計(jì)和社會審計(jì)工作中，在項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)施過程中主動熟悉情況，及時進(jìn)行審計(jì)，使外部審計(jì)可以充分、直觀地使用內(nèi)部審計(jì)成果，進(jìn)而彌補(bǔ)了外部審計(jì)情況不熟的缺陷，使審計(jì)工作更加富有成效。

4.2 具體完善X項(xiàng)目的客體

（1）加強(qiáng)項(xiàng)目建議書、可行性研究和項(xiàng)目評估的績效審計(jì)。為了促進(jìn)施工單位、設(shè)計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制與項(xiàng)目管理，使人、財、物這些資源能夠充分地發(fā)揮作用，使項(xiàng)目獲得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，控制工程造價在其中的作用功不可沒。建設(shè)項(xiàng)目的造價控制貫穿于項(xiàng)目的全過程，其控制的關(guān)鍵點(diǎn)在于項(xiàng)目的立項(xiàng)決策階段和設(shè)計(jì)勘察階段。項(xiàng)目的決策決定了項(xiàng)目的建設(shè)內(nèi)容，而設(shè)計(jì)是項(xiàng)目建設(shè)方式的關(guān)鍵。

因此X項(xiàng)目在投資決策階段、設(shè)計(jì)階段、工程發(fā)包階段、合同實(shí)施階段，需要加強(qiáng)項(xiàng)目建議書、可行性研究和項(xiàng)目評估的績效審計(jì)，嚴(yán)格控制項(xiàng)目的工程造價，通過對此進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題并糾正偏差，保證投資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，避免“三超”工程的出現(xiàn)。

（2）加強(qiáng)招投標(biāo)審計(jì)和合同審計(jì)。X項(xiàng)目中的各單項(xiàng)工程中，除綠化工程以外其他工程均存在合同超金額的現(xiàn)象，項(xiàng)目招投標(biāo)和合同管理存在隨意性。因此在對X項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時，應(yīng)加強(qiáng)招投標(biāo)審計(jì)和合同審計(jì)。對于招投標(biāo)環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)審查其內(nèi)部控制及風(fēng)險管理的適當(dāng)性、招投標(biāo)程序及結(jié)果的真實(shí)合法性、工程發(fā)包的合法有效性，以及是否存在標(biāo)底有問題等現(xiàn)象。在進(jìn)行合同審計(jì)時，其審計(jì)的重點(diǎn)為：合同的簽訂、履行、變更、終止的真實(shí)性、合法性以及合同對整個項(xiàng)目投資的效益性。

（3）加強(qiáng)工程造價控制。X項(xiàng)目的工程送審金額比審定金額超過10%以上，施工單位報價虛高，其在造價控制方面管理較差。

X項(xiàng)目的實(shí)施階段是其實(shí)體形成階段，在這個階段中需要消耗大量的人力、物力、財力。由于X項(xiàng)目計(jì)劃總投資為331490萬元，規(guī)劃占地面積83.82公頃，其投資金額多，工程量大，因此造成影響的因素也很多，包括政策性變化、材料設(shè)備價格、施工周期、施工質(zhì)量等。為了提高工程的質(zhì)量，控制工程的造價，發(fā)揮項(xiàng)目的最高效益，需要根據(jù)切合實(shí)際的計(jì)價依據(jù)，采用合理的計(jì)價方法，做到準(zhǔn)確投資估算、嚴(yán)審設(shè)計(jì)概算、加強(qiáng)預(yù)算控制價審計(jì)、合同價審查、工程結(jié)算審查、竣工財務(wù)決算審計(jì)等方面，從而加強(qiáng)了對工程項(xiàng)目建設(shè)的全方位、全過程的造價控制。

4.3 實(shí)行風(fēng)險導(dǎo)向型績效審計(jì)模式

X項(xiàng)目從2015年4月25日立項(xiàng)開始，建設(shè)時間跨度超過1年。由于X項(xiàng)目投資規(guī)模較大、建設(shè)跨度較長，因此需要審計(jì)人員以審計(jì)全覆蓋的基礎(chǔ)，結(jié)合項(xiàng)目的特征與審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)資源狀況，將項(xiàng)目周期劃分為數(shù)個階段，實(shí)施跟蹤審計(jì)為代表的風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)模式，一年組織數(shù)次審計(jì)。

審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過將審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移，在X項(xiàng)目的決策階段便介入項(xiàng)目當(dāng)中實(shí)施審計(jì)，從源頭進(jìn)行把關(guān)，實(shí)現(xiàn)了對X項(xiàng)目的事前源頭控制。在進(jìn)行績效審計(jì)的過程中，緊抓可能出現(xiàn)問題的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，如對招投標(biāo)環(huán)節(jié)、物資采購環(huán)節(jié)、監(jiān)理管理環(huán)節(jié)、竣工驗(yàn)收環(huán)節(jié)、資金管理環(huán)節(jié)等進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，能夠提高審計(jì)的效率、有效降低審計(jì)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)對X項(xiàng)目的事中實(shí)時控制。基于審計(jì)全覆蓋的前提，對X項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施、竣工驗(yàn)收的全過程進(jìn)行連續(xù)、全面、系統(tǒng)的審計(jì)，將績效審計(jì)融入到項(xiàng)目建設(shè)當(dāng)中，通過實(shí)時監(jiān)控與風(fēng)險導(dǎo)向，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，控制項(xiàng)目建設(shè)與資金使用出現(xiàn)的風(fēng)險的可能，及時、準(zhǔn)確地反饋信息，使審計(jì)信息得到充分、有效利用，以保證投資目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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[基金項(xiàng)目]2019年度廣西高校中青年教師科研基礎(chǔ)能力提升項(xiàng)目“基于審計(jì)全覆蓋下X項(xiàng)目績效審計(jì)案例研究 ”（項(xiàng)目編號：2019KY1514）的階段性研究成果。