摘 要：隨著經(jīng)營外部環(huán)境變化，預算管理出現(xiàn)管理乏力等問題，影響經(jīng)營管理效果和業(yè)績提升。為優(yōu)化預算管理決策和控制管理職能發(fā)揮，以A煙草商業(yè)企業(yè)為例，探索預算管理與對標管理整合應用，達到二者資源整合和優(yōu)勢互補，從而充實預算標準、豐富預算分析并完善業(yè)績評價方式，以實現(xiàn)預算管理結(jié)構(gòu)性提升，形成對標和預算管理提升業(yè)績合力，為煙草行業(yè)管理高質(zhì)量發(fā)展提供新思路。

關鍵詞：預算管理;對標管理;管理工具整合

當前我國經(jīng)濟形勢已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，諸多企業(yè)已經(jīng)踏上從中國制造向中國創(chuàng)造轉(zhuǎn)變、中國速度向中國質(zhì)量轉(zhuǎn)變、中國產(chǎn)品向中國品牌轉(zhuǎn)變的突圍之路，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略無疑是每個企業(yè)突圍之路的制勝法寶。在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式的攻關期，煙草行業(yè)推動高質(zhì)量發(fā)展離不開管理創(chuàng)新。目前煙草商業(yè)企業(yè)普遍采用預算管理、對標管理和精益管理等多種先進管理工具，但每個管理工具在運用中都存在各自的不足和彼此之間的重復，會抑制管理工具最佳功能的發(fā)揮，影響經(jīng)營管理質(zhì)量。因此，結(jié)合煙草企業(yè)實際情況，創(chuàng)新管理工具整合模式，整合具有協(xié)同效應的管理工具，有利于減少重復管理資源投入，有利于優(yōu)化管理功能發(fā)揮，有利于提升整體管理質(zhì)量。

一、對標管理與預算管理整合概述

1.相關文獻綜述

如今有人把預算視為企業(yè)管理的“毒藥”（Jack Welch，2005）和“誘發(fā)員工說謊的游戲”（Jensen，2003），認為預算在編制和執(zhí)行中存在松弛。從功能發(fā)揮角度，預算管理的部分困境來源于對其功能的定位，被認為“全能性”管理控制工具所擔負的期望值過重，如今不能同時肩負起那么多職能。Jerold L. Zimmerman（2000）認為預算存在管理決策和決策控制兩大功能，而且二者必然存在一種相互影響和相互替代的效應，同時強調(diào)兩種功能必然影響預算系統(tǒng)性發(fā)揮。佟成生、潘飛和吳?。?011）從權(quán)變角度提出企業(yè)要根據(jù)市場競爭程度、外部環(huán)境穩(wěn)定程度、生命周期、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略定位、產(chǎn)品標準化程度等情況對預算管理功能進行重新定位，避免預算功能發(fā)生內(nèi)部沖突導致預算松弛等問題。

從管理行為角度，預算管理的部分困境來源于預算松弛，預算松弛是一種發(fā)生在預算編制的過程中同時又會影響預算執(zhí)行的逆向選擇行為（于增彪，2001）。預算松弛具體成因眾說紛紜，但在信息不對稱和預算強調(diào)上對預算松弛較為觀點統(tǒng)一。張朝宓（2004）認為通過適當方法加強預算管理中上下級的信息溝通，上級管理中掌握更多的信息，縮小與下級部門之間信息不對稱的水平，從而降低預算松弛的影響。鄭石橋（2008）認為比較清晰的預算目標有利于改善企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，也降低員工預算松弛傾向;良好的溝通和激勵系統(tǒng)能夠引導清晰的預算目標制定。

因此，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能只是不切實際的愿望。對于管理者而言重要的不是陷于單個管理工具孰優(yōu)孰劣的紛爭，而是洞察各個工具所針對的主要問題以及各自的優(yōu)劣勢來更為有效的利用，從而構(gòu)建整合的管理控制系統(tǒng)應該是更為現(xiàn)實的選擇（高晨、湯谷良，2007）。

預算管理與對標管理存在整合條件與需求。劉彤（2006）認為對標管理和預算管理都是目標管理，對標管理提供標桿指標，能緩解預算松弛，提供更清晰的預算目標。李泉年（2007）認為標桿標準是已經(jīng)實現(xiàn)相對業(yè)績標準，不會受到預算參與者的博弈影響，更為客觀公正地評價預算執(zhí)行情況。

在企業(yè)實踐上，龍麗和石乃華（2009）提到招商局集團將預算管理與對標管理相結(jié)合，通過標桿企業(yè)和內(nèi)部歷史情況分析，提高預算信息質(zhì)量。姚俊（2012）從上海煙草集團（公司）管理實際出發(fā)，提出了預算管理和對標管理結(jié)合的構(gòu)建思路隨后煙草行業(yè)多家工業(yè)企業(yè)也探索預算管理與對標管理結(jié)合構(gòu)建，但對于預算管理和對標管理的整合研究大多停留理論分析，缺乏在煙草企業(yè)具體案例應用。而只有將具體整合操作運用到企業(yè)實際中，才能切實增強對標工作的實效性和預算管理的全面性，才能不斷提升煙草行業(yè)管理水平。

2.對標管理與預算管理整合的可行性

對標管理與預算管理是兩個具有協(xié)同效應的目標管理工具，預算管理和對標管理的整合有利于實現(xiàn)預算管理優(yōu)化，有利于減少重復管理。具體體現(xiàn)在兩個層次，第一個層次是直接借鑒標桿企業(yè)在預算管理的成功管理模式，結(jié)合自身情況進行本土化改造，改進現(xiàn)有預算管理模式的不足;第二個層次是利用標桿企業(yè)的經(jīng)營情況，為預算管理實施提供了目標和標準，豐富了動態(tài)的業(yè)績評價方式，主要體現(xiàn)在以下三點：

一是對標管理提供外部客觀預算信息，強化預算管理決策功能。通過借鑒行業(yè)標桿企業(yè)的成功經(jīng)驗和業(yè)績數(shù)據(jù)，憑借標桿企業(yè)客觀數(shù)據(jù)指導，不僅有利于甄別內(nèi)部信息質(zhì)量，提升預算信息的真實性，而且有利于合理預算目標的制定。

二是對標管理提供外部橫向業(yè)績評價，優(yōu)化預算決策控制功能。結(jié)合標桿企業(yè)當期情況對企業(yè)實際業(yè)績水平進行客觀評價，這樣既保證預算控制的嚴肅性，避免預算編制和執(zhí)行“兩張皮”的現(xiàn)象，又剔除了市場中不可控因素和系統(tǒng)風險，更能真實衡量當期的企業(yè)業(yè)績水平。

三是減少重復管理，預算管理和對標管理在差異分析環(huán)節(jié)可以實現(xiàn)整合，減少人員和組織的重復設置，使分析內(nèi)容更具有綜合性和全面性，避免內(nèi)外部單一視角分析盲目性，降低對相同數(shù)據(jù)的重復處理，提高分析的效率和效果，減少管理運行成本。

雖然對標管理側(cè)重于借鑒外部經(jīng)驗實現(xiàn)學習提升，預算管理側(cè)重于利用內(nèi)部發(fā)展完成控制提升，但是二者都存在以戰(zhàn)略為導向、以差異分析為核心環(huán)節(jié)、以持續(xù)動態(tài)為方式的管理模式。首先，二者都需要設定戰(zhàn)略性目標，保證二者具備統(tǒng)一出發(fā)點。然后，從目標制定、過程控制和結(jié)果評價，二者都離不開差異分析，提供整合流程基礎。最后，二者都強調(diào)持續(xù)循環(huán)管理，保證整合后管理周期一致性，這些管理模式的一致性為二者融合提供了天然基礎，有助于在管理潛力挖掘上做深做細。

管理學泰斗余緒纓曾說過，管理創(chuàng)新不能只停留在技術(shù)方法上，更重要在思想觀念上。對標管理提倡學習性思維，將其融入到預算管理中，必然激發(fā)預算管理活力，推動企業(yè)經(jīng)營目標實現(xiàn)。

二、當前A煙草商業(yè)企業(yè)預算管理的問題

A煙草商業(yè)企業(yè)是T省級煙草公司的全資子公司，簡稱為A公司。當前對標管理與預算管理屬于分離狀態(tài)，相應組織機構(gòu)分別設立于企業(yè)管理科和財務審計科，除在管理過程中會在部分數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)有“被動”交集，基本上各自獨立發(fā)揮管理職能。

自2009年實施預算管理以來，預算管理在A公司決策和控制上發(fā)揮著主導作用，通過細化卷煙銷售目標和成本費用目標，分解落實到部門和人員，使各經(jīng)營活動圍繞預算總目標展開，促使其經(jīng)營業(yè)績保持上升趨勢。但面臨經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型和控煙力度逐步加大，A公司預算管理出現(xiàn)管理乏力，對整體經(jīng)營業(yè)績提升缺乏合理的預算目標和適當?shù)念A算激勵，挖掘內(nèi)部潛力出現(xiàn)瓶頸。同時，對標管理集中于自身對標指標的提升，缺乏對標桿值和標桿企業(yè)的管理優(yōu)勢具體運用，忽視了外部信息對預算管理協(xié)同作用。從管理功能發(fā)揮上，這種分離狀態(tài)不利于管理實施的效率和效果，低效管理方式反而影響員工對管理工作配合度，進而削弱管理效果，影響經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量。

三、A煙草商業(yè)企業(yè)預算管理與對標管理的整合應用

1.基于對標管理的預算管理整合優(yōu)勢

當前A公司預算管理之所以運用乏力，主要是因為過分依賴內(nèi)部信息導致在預算標準、層次分析和考核方式缺乏外部指引與激勵，而對標管理立足于國家煙草局戰(zhàn)略部署，從行業(yè)統(tǒng)一對標指標尋找標桿企業(yè)，可以為A公司提供外部對標信息進行決策，彌補當前A公司預算不足。

對標管理與預算管理整合存在極大行業(yè)優(yōu)勢。對標管理和預算管理作為煙草行業(yè)日常管理工作，具有比較成熟的實施方法、人員基礎和制度保障。同時煙草行業(yè)經(jīng)營情況穩(wěn)定和各地區(qū)業(yè)務差異較小，為對標管理突破地域限制，擴大對標范圍提供了條件，促進企業(yè)向各地優(yōu)秀標桿學習，保證了對標管理與預算管理持續(xù)整合的穩(wěn)定性。

2.基于對標管理的預算管理整合效果

一是充實預算標準。預算管理與對標管理整合充實了預算標準，為A公司預算編制、審核和評價提供了重要參考，打破了以往歷史基準加成的主觀性做法。A公司不單跟自身業(yè)績比較，而是放眼到行業(yè)中進行對標，制定解決差異的實施方案，將方案轉(zhuǎn)化為了具體的預算標準。相比歷史增量預算標準而言，通過對標獲得的預算標準既具有合理性，又具有激勵效果。

同時，對標管理還提供了A公司直接利用的預算定額標準。例如，對于A公司預算執(zhí)行率很高的辦公費，標桿企業(yè)存在更為合理的辦公費定額標準，為審核辦公費提供了新評價標準。

二是豐富預算分析。預算管理與對標管理整合避免了單一歷史信息分析，防止了短視預算目標的出現(xiàn)，實現(xiàn)了預算管理與企業(yè)戰(zhàn)略目標的有機結(jié)合。以稅利預算為例，傳統(tǒng)預算分析會促使A公司在可實現(xiàn)的稅利增長目標中選擇低者，然后以較低的稅利預算目標為核心倒推出其他預算目標，各預算執(zhí)行主體再根據(jù)對應預算目標順推形成稅利預算。而改進后的標桿預算分析，通過與標桿企業(yè)的業(yè)績差異分析形成A公司對標目標，再將對標目標進行因素分解，細化成可執(zhí)行的重點預算目標，最后落實重點預算目標形成稅利預算，在階梯式逐層細化中明確哪些因素需要改進提升。

這樣的標桿預算分析突出了業(yè)績改善中的重點問題，避免了過于盲目和主觀的預算編制方式，減少了繁多的預算目標，優(yōu)化了預算決策過程。

三是完善預算評價。預算管理與對標管理整合完善了預算評價維度，降低了歷史信息、人為因素和外界變化等對評價結(jié)果的影響。例如對標維度的考核剔除了標桿企業(yè)與A公司共同面對的外界環(huán)境變化因素，使得A公司與標桿企業(yè)得以進行更為公平客觀的比較，激勵A公司在達成預算目標的基礎上實現(xiàn)更大突破。

這種評價方式既具體正向激勵機制，又包含容錯糾錯機制，更有利于評價員工努力程度，反映企業(yè)真實存在的差距，更有利于激發(fā)A公司在卷煙市場化改革中積極性。

四、總結(jié)

基于對標管理的預算管理是在新形勢下管理工具的自我革新，是在管理制度供給的創(chuàng)新完善。在原有預算管理基礎上進行結(jié)構(gòu)性升級，整合對標管理職能優(yōu)勢，以較低的整合成本，利用外部對標信息和對標自主學習，實現(xiàn)預算管理改進提升，以適應管理工具在標準、分析和激勵上的新發(fā)展需要，從而進一步發(fā)揮基于對標管理的預算管理優(yōu)勢，以對標、立標、創(chuàng)標為發(fā)展方式，以預算的統(tǒng)籌落實為抓手，提升煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，為煙草行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供管理支持。

參考文獻：

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作者簡介：靳嘉祺（1990.08- ），男，漢族，天津市人，碩士研究生，中級會計師，研究方向：管理會計