龍曉莉 王永芳

一、政府會計改革概況

我國于2019年1月1日起正式實施的新政府會計準(zhǔn)則和制度，深度整合了體系繁雜、各自獨立的原行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度，統(tǒng)一核算口徑，規(guī)范了各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制模式，將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)以及預(yù)計負(fù)債、受托代理負(fù)債等內(nèi)容納入核算，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，準(zhǔn)確核算成本，科學(xué)反映政府的財務(wù)狀況，極大地提升了政府各部門、各單位會計信息的完整性及可比性，進(jìn)而體現(xiàn)政府整體的財務(wù)管理以及運營情況，并以信息完整的政府綜合財務(wù)報告呈現(xiàn)政府的執(zhí)政能力，以及在受托管理公共資源方面所作出的行動的努力程度和結(jié)果，實現(xiàn)資金使用效率和政府履職情況的測評，更好地推進(jìn)績效考核。

本輪改革完成后，我國政府會計基本可與國際公共部門會計接軌，逐步向政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計及政府成本會計“三個分支的政府會計模式”邁進(jìn)。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)改革的深入，信息不對稱和財政透明度問題得到了有效改善，從而能夠保證績效信息的針對性以及財務(wù)信息的可靠性，也提高了會計信息的使用效率。

二、政府會計改革對績效評價體系的意義

“績”為“產(chǎn)出”，“效”為“效果、結(jié)果、效益”，“投出-產(chǎn)出-結(jié)果”是否匹配即為“績效評價”，“資源配置的績效”即為“績效管理”。美國前副總統(tǒng)戈爾在《國家績效評價》（National Performance Review，NPR）中明確提出“做得更好且成本更低”（Works Better and Costs Less），高度概括了績效的含義。為了控制成本，減少政府財政支出，美國會計總署建立了以經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）為主體的“3E”評價方法。“經(jīng)濟(jì)性”表示資源消耗的最小化程度，即是否節(jié)約?！靶市浴北硎驹诩榷ㄍ度胨较率巩a(chǎn)出最大化或在既定產(chǎn)出水平下使投入最小化，即是否合理、高效?！靶Ч浴北硎井a(chǎn)出最終對實現(xiàn)政策目標(biāo)的影響程度，即是否實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

公眾與政府是委托人與受托人之間的契約關(guān)系，政府的行為需要綜合考量公共資源的耗費以及公共產(chǎn)品的產(chǎn)出效率和社會效果，需要思考其預(yù)期目標(biāo)的達(dá)成率以及公眾的滿意程度。政府會計目標(biāo)即“受托責(zé)任履行基礎(chǔ)上的決策有用性”，政府會計通過量化的指標(biāo)來對政府的各種行為進(jìn)行客觀說明，對政府財政狀況進(jìn)行實時反映，在為政府行為的可行性提供數(shù)據(jù)支撐的同時，也為社會公眾提供有參考價值的財務(wù)信息，客觀反映政府的職能和受托責(zé)任。

通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，健全政府財務(wù)報告的編制方法，以實質(zhì)重于形式的原則，實現(xiàn)政府會計信息的全面明晰、及時可靠以及相關(guān)可比，改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險。財政透明度的提升離不開政府會計體系的技術(shù)支持，而財政透明迫使政府提高管理績效，對政府治理水平提升具有積極影響，有助于深化行政體制改革，進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)服務(wù)型政府，降低行政、代理成本，減少腐敗，提高政府公信力和執(zhí)行力，建立廉潔高效的公共治理機(jī)制。

三、政府會計改革對績效“3E”評價體系的促進(jìn)

“3E”標(biāo)準(zhǔn)是政府公共支出績效評價的主要原則，三者相輔相成，互為關(guān)聯(lián)。政府掌管的資源種類多、規(guī)模大、分布廣，會計核算時需要明確政府責(zé)任與資源管理之間的關(guān)系，從公共產(chǎn)權(quán)的角度進(jìn)行披露，避免政府盲目開發(fā)、濫用資源甚至舞弊和浪費現(xiàn)象的發(fā)生。本文從“3E”原則角度具體分析，通過政府會計改革，加強(qiáng)政府會計信息的可靠性、真實性、有效性，從而科學(xué)、客觀、全面地反映政府利用和管理公共資源的能力和效果。

（ 一）經(jīng)濟(jì)性—投入

經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)用以衡量政府活動在成果的質(zhì)量和數(shù)量既定的前提下，能否充分使用已有的資源獲得最大和最佳比例的投入，以最低耗費取得預(yù)期效果，側(cè)重于反映公共經(jīng)濟(jì)活動資源消耗的最小化程度。

公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供須將事先籌集的資金轉(zhuǎn)變?yōu)榭煽刭Y源投入到具體項目中，因而政府會計需要對政府資產(chǎn)以及負(fù)債與凈資產(chǎn)進(jìn)行完整披露，反映政府現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)資源的基本情況和現(xiàn)時義務(wù)?！靶鹿补芾怼边\動要求及時、系統(tǒng)地對所有相關(guān)財務(wù)信息予以充分的事前、事中和事后披露。也就是要求對項目的可行性、實效性；預(yù)算的合理性、風(fēng)險性；實施過程的規(guī)范性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行科學(xué)的測評。從預(yù)算管理出發(fā)，加強(qiáng)資金的統(tǒng)籌力度，將評價結(jié)果與預(yù)算安排掛鉤，分析哪些錢該花，花多少錢，花到哪兒，是否有效？如果無效，要如何改進(jìn)和問責(zé)。在預(yù)算編制和考核的基礎(chǔ)上，推行政府成本會計，建立績效、成本與預(yù)算規(guī)劃三者之間的關(guān)聯(lián)，將成本對應(yīng)到具體項目及成果，對成本的預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析、檢查、考核、激勵獎懲等內(nèi)容進(jìn)行精準(zhǔn)分解，精確核算項目成本和運營管理成本，消除政府支出在資金配置和使用中存在的嚴(yán)重浪費現(xiàn)象，有利于在各個公共部門和公共項目支出中建立行之有效的支出決策機(jī)制與支出優(yōu)先排序機(jī)制。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的政府會計改革，調(diào)整了會計科目設(shè)置，在賬務(wù)處理中強(qiáng)化財務(wù)會計功能，增加了收入和費用等會計要素的核算內(nèi)容，準(zhǔn)確界定收入和費用的歸屬期，計算收入和費用的配比，提高政府會計信息質(zhì)量，提升財務(wù)和預(yù)算管理水平，以費用合理分?jǐn)倿榛A(chǔ)進(jìn)行成本核算，以較低的成本實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，從而節(jié)省交易費用、減少社會成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。

我國政府會計改革是一個系統(tǒng)性漸進(jìn)式過程。首先需要做好清產(chǎn)核資的相關(guān)工作，構(gòu)建良好的成本計量系統(tǒng)，對資產(chǎn)及其價值進(jìn)行全面記錄，只有摸清“家底”，才能加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，并對政府及其所屬部門財務(wù)運行和公共服務(wù)績效進(jìn)行評價。比如，收付實現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計提折舊，因而其持續(xù)使用的各期支出小于當(dāng)期實際發(fā)生的成本，因為費用被低估，所以其使用效率就被高估。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)后，根據(jù)各類固定資產(chǎn)的不同使用年限計提折舊，正確計量固定資產(chǎn)的利用率。再如，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的政府外債和國內(nèi)債券的本金與利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期負(fù)債，體現(xiàn)當(dāng)期政府提供產(chǎn)品與服務(wù)的成本。對于社會保險基金、養(yǎng)老金等隱性政府債務(wù)，需要根據(jù)各財政年度合理預(yù)估未來應(yīng)該負(fù)擔(dān)的公共支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行獨立的反映和報告。新制度還增加了應(yīng)收、應(yīng)付款項的核算內(nèi)容；引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念；確認(rèn)預(yù)計負(fù)債、待攤費用和預(yù)提費用；采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資；確認(rèn)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本；對公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房計提折舊或攤銷等。財務(wù)會計功能的強(qiáng)化，對于政府財務(wù)報告的科學(xué)編制、單位財務(wù)狀況和運行成本的準(zhǔn)確反映等具有重要意義，有利于建立現(xiàn)代財政制度，為全面實施績效管理創(chuàng)造條件。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，市場在社會資源調(diào)節(jié)中起著至關(guān)重要的作用。我國正逐步建立起政府公共財政體系，探索全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算管理體系，對政府活動的必要性和可行性進(jìn)行綜合分析和論證，發(fā)揮市場資源配置的基礎(chǔ)性作用，杜絕重復(fù)建設(shè)、過度開發(fā)等現(xiàn)象，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)績效的節(jié)約性。

（ 二）效率性—產(chǎn)出

效率性指標(biāo)用來衡量政府在公共經(jīng)濟(jì)活動中能否以最小投入換取最大產(chǎn)出，通過對政府資源投入的成本與產(chǎn)生的效益進(jìn)行準(zhǔn)確計量，考核消耗的資源是否能夠達(dá)到相應(yīng)效率并切實解決相關(guān)問題。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高以及公共支出的膨脹使得政府受托責(zé)任日益擴(kuò)大，因而，如何保證公共服務(wù)的質(zhì)量和效率就成為政府必須面對的難題。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，需要以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，進(jìn)一步完善政府會計體系，對部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果、政府采購成本的公允性進(jìn)行考察，實現(xiàn)政府資金預(yù)算管理與公眾監(jiān)督有機(jī)結(jié)合，力求社會公眾對政府財政資金的使用方向、使用過程、使用結(jié)果進(jìn)行全面、有效的控制。積極引入基金制的會計模式，針對不同資金項目采用相應(yīng)的專項基金記錄方式進(jìn)行單獨核算，將專項資金管理的目標(biāo)表述細(xì)化成指標(biāo)，根據(jù)基金的具體種類編制基金財務(wù)報告，從而清晰劃分不同用途的專項預(yù)算資金。財務(wù)報告中的會計信息應(yīng)當(dāng)包含財務(wù)的基本情況、財務(wù)報表以及基金財務(wù)報表等，以保證會計信息的全面性和真實性。財務(wù)報告模式的轉(zhuǎn)變，使得政府會計信息更加豐富和完善，進(jìn)而從整體上為政府部門各類決策提供信息支持，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，提高公共資金的使用效率。

當(dāng)前政府管理模式逐漸向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，但是仍然存在部分政府內(nèi)部舞弊、貪污的現(xiàn)象，為防止政府官員貪污腐化和玩忽職守，必須對公共資源的取得進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，對其使用過程加以約束和控制，依托政府會計信息的制衡監(jiān)督效應(yīng)，加強(qiáng)財政資金的事前規(guī)劃、事中運作及事后支付的監(jiān)管，有效地規(guī)范政府行為、制約公共權(quán)力，防范貪污舞弊，防止政府官員通過權(quán)力尋租追求隱性福利，合理利用政府投入的公共資金，科學(xué)地配比多種資源，使之達(dá)到最佳使用狀態(tài)，避免資源浪費導(dǎo)致政府行為的低效率，保證公共受托責(zé)任得以有效履行。

信息透明化是優(yōu)化政府治理的途徑之一，而要做到政府治理的透明化，需要結(jié)合公眾的信息需求選擇恰當(dāng)?shù)男畔⒐_工具。政府會計作為一個管理信息系統(tǒng)，為處于信息劣勢方的公眾提供客觀、完整的資產(chǎn)、負(fù)債信息，在努力提高公共部門財務(wù)管理水平和財政資金使用效率的同時，保證管理者對資源使用行為進(jìn)行有效監(jiān)管，保障受托人履行績效性行為責(zé)任，提高對受托資源的管理效率。

（ 三）效果性—結(jié)果

效果性指標(biāo)用來衡量政府活動預(yù)定績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度，考察項目運行是否有效實現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)，即產(chǎn)出的質(zhì)量是否達(dá)到期望的社會效果、公眾的滿意程度以及生態(tài)效益與可持續(xù)影響等。

社會公眾與政府之間的“契約”關(guān)系使得公眾渴望監(jiān)督政府行為和獲得公共資金使用信息。公共資源使用狀況最直觀、最全面的呈現(xiàn)方式就是政府財務(wù)信息，而政府財務(wù)報告是政府財務(wù)信息的主要載體，是政府信息公開和溝通的重要方式。政府會計通過對政府履行受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，以相關(guān)性、實用性為報告原則，提供與公共受托責(zé)任相關(guān)的信息，為委托人各種決策提供支持?？茖W(xué)的政府會計制度反映和監(jiān)督預(yù)算收支的執(zhí)行情況、公布項目的具體執(zhí)行情況以及政府資源及債務(wù)和公共資源的配置情況，在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時，考核政府行為的社會效益，提升公眾參與政府管理的程度，降低“暗箱操作”的政府行為發(fā)生的可能性，增強(qiáng)政府的公信力。

如何完整、連續(xù)、客觀分析和評價公共部門受托責(zé)任的履行情況是面臨的難題。由于公共部門所掌握資源的多樣性，產(chǎn)出結(jié)果計量的復(fù)雜性，決定了對政府受托責(zé)任和運營業(yè)績的評價，僅僅依靠財務(wù)信息是片面的，需要有更多的非財務(wù)信息進(jìn)行補(bǔ)充。因此，政府會計不但要準(zhǔn)確核算和提供預(yù)算執(zhí)行相關(guān)信息，而且要全面反映政府的融資能力、償債能力，以及提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本和效率，對項目設(shè)計、戰(zhàn)略規(guī)劃、項目管理、績效報告的四個方面內(nèi)容進(jìn)行評價，將社會保障、公共設(shè)施、隱性負(fù)債、或有負(fù)債、債務(wù)和債權(quán)、財政資金使用績效等非財務(wù)信息以財務(wù)報告形式體現(xiàn)，充分展示財政資金預(yù)算收支情況、政府各部門的財務(wù)運行狀況、績效情況及其管理能力，只有保證公民的知情權(quán)，才能監(jiān)督和評價公共資源使用的效果性，實現(xiàn)政府資源有效配置、提高資源使用效率，提高政府財政績效。

構(gòu)建政府會計框架是一個循序漸進(jìn)的過程，財政部門正致力于建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共財政體制，側(cè)重于向社會提供社會保障、科學(xué)教育、衛(wèi)生保健、環(huán)境保護(hù)、基礎(chǔ)設(shè)施等公共產(chǎn)品。合理分配在維護(hù)社會和諧穩(wěn)定的重要具體執(zhí)行單位上政府支出的投入，打造一個規(guī)范、公平、穩(wěn)定的市場競爭環(huán)境。反映項目對生態(tài)環(huán)境帶來的影響和貢獻(xiàn)，以節(jié)約、保護(hù)、自然恢復(fù)為原則對自然資源進(jìn)行開發(fā)和利用，逐步形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式，以較小的資源耗費獲取最優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，從而保證公共資源配置的合理有效。

四、結(jié)束語

既定的考核方式已經(jīng)不能適應(yīng)政府治理及公共資金使用績效評價的需要?，F(xiàn)代政府會計需要拓展職能，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，建立全面反映包括各項國有資產(chǎn)、財政性資金、項目基金等在內(nèi)的政府經(jīng)濟(jì)資源以及業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系，客觀地向信息使用者提供政府績效、財務(wù)狀況、投融資決策等方面的信息，使其得以對國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財政性資金管理進(jìn)行公正合理的評價，從而有效地監(jiān)督和激勵政府治理的“經(jīng)濟(jì)性”和“有效性”?？茖W(xué)、合理的政府會計制度在反映經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的同時，又涵蓋社會發(fā)展，環(huán)境保護(hù)指標(biāo)，評估體系應(yīng)體現(xiàn)“服務(wù)型政府”的宗旨，重點考察政府提供公共服務(wù)的水平、能力及服務(wù)的“效果性”，兼顧到“公平”與“環(huán)?！?。