（淮北師范大學(xué)數(shù)科院 安徽淮北 235000）

財(cái)政部于2017年4月28日發(fā)布了 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)[2017]13號(hào)），再加上此前已經(jīng)發(fā)布的準(zhǔn)則，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則的數(shù)量達(dá)到42個(gè)。第42號(hào)準(zhǔn)則規(guī)范了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理。針對(duì)第42號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，為了規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年12月25日發(fā)布了 《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2017]30 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），在《通知》中新增了“資產(chǎn)處置損益”科目，該科目屬于損益類科目。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，該科目主要用于核算持有待售資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等因出售、非貨幣性資產(chǎn)交換、抵債等原因而產(chǎn)生的處置利得和損失。換言之，將原來(lái)記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目的某些資產(chǎn)處置利得或損失剔出來(lái)，單獨(dú)設(shè)置 “資產(chǎn)處置損益”科目進(jìn)行核算，并且該科目核算的資產(chǎn)處置損益屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核算范疇。此外，財(cái)政部于2018年6月15日發(fā)布了 《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2018]15號(hào)），該文件中涉及的“資產(chǎn)處置損益”與《通知》中述及的“資產(chǎn)處置損益”內(nèi)容一致，沒(méi)有太大變化。

一、《通知》發(fā)布前資產(chǎn)處置損益的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置，使得該資產(chǎn)離開(kāi)企業(yè)，會(huì)計(jì)層面需要注銷該資產(chǎn)的原有賬面記錄、結(jié)轉(zhuǎn)處置損益。資產(chǎn)的處置方式主要包括：出售、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外投資、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、報(bào)廢、毀損等。在《通知》發(fā)布之前，資產(chǎn)處置損益主要通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入/支出”“其他業(yè)務(wù)收入/支出”“投資收益”等科目核算，詳見(jiàn)表1。

從表1可以看出，有些資產(chǎn)的處置損益作為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，比如投資性房地產(chǎn)、大部分金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資）以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等；有些資產(chǎn)的處置損益作為非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益計(jì)入利潤(rùn)總額，比如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。雖然現(xiàn)行利潤(rùn)表中單獨(dú)列示了“非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得/損失”項(xiàng)目，但該項(xiàng)目?jī)H包括固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，不包括其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比如投資性房地產(chǎn)處置損益的信息就無(wú)法從利潤(rùn)表及報(bào)表附注中獲取。

表1 資產(chǎn)處置損益會(huì)計(jì)核算對(duì)比表

二、“資產(chǎn)處置損益”科目的核算內(nèi)容

根據(jù)財(cái)政部2018年3月12日發(fā)布的《關(guān)于持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解讀》，“資產(chǎn)處置損益”科目核算的資產(chǎn)包括：（1）出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失。這里的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不包括金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)；處置組不包括子公司和業(yè)務(wù)。（2）出售固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。（3）債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失。這里的非流動(dòng)資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失。同樣地，這里不包括的非流動(dòng)資產(chǎn)同（3）中的一致。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進(jìn)行明細(xì)核算。

其他資產(chǎn)的處置損益不在“資產(chǎn)處置損益”科目核算。其他資產(chǎn)包括：流動(dòng)性資產(chǎn)如存貨、應(yīng)收賬款、消耗性生物資產(chǎn)；金融資產(chǎn)；長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資性房地產(chǎn)；子公司和業(yè)務(wù)。

三、“資產(chǎn)處置損益”科目核算舉例

（一）持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組處置損益

例1：2018年7月2日，甲公司將原劃分為持有待售類別的專利權(quán)出售，售價(jià)為318萬(wàn)元（含增值稅18萬(wàn)元，增值稅稅率6%）收存銀行。持有待售專利權(quán)賬面原價(jià)400萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備40萬(wàn)元。不考慮其他稅費(fèi)。甲公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 3 180 000

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400 000

資產(chǎn)處置損益——處置持有待售資產(chǎn)損失

600 000

貸：持有待售資產(chǎn) 4 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）180 000

（二）固定資產(chǎn)處置損益

固定資產(chǎn)處置損益，在《通知》發(fā)布前作為非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益，在“營(yíng)業(yè)外收入/支出”科目核算。在《通知》發(fā)布后，需要根據(jù)具體情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：因已喪失使用功能或因自然災(zāi)害等原因而報(bào)廢清理產(chǎn)生的固定資產(chǎn)處置利得或損失，仍記入“營(yíng)業(yè)外收入/支出”科目；因出售、轉(zhuǎn)讓等原因產(chǎn)生的固定資產(chǎn)處置利得或損失應(yīng)記入 “資產(chǎn)處置損益”科目。換言之，如果固定資產(chǎn)仍具有使用價(jià)值，其處置損益需通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算。

例2：2018年6月28日，甲公司出售一臺(tái)舊設(shè)備，原價(jià)為200萬(wàn)元，已提折舊120萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。該設(shè)備公允價(jià)值為100萬(wàn)元，增值稅稅率為16%。出售價(jià)款80萬(wàn)元（含增值稅）已收存銀行。

1.固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。

借：固定資產(chǎn)清理 800 000

累計(jì)折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

2.售價(jià)款入賬。

借：銀行存款 800 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）160 000

固定資產(chǎn)清理 640 000

3.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)處置損失。

借：資產(chǎn)處置損益——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失

160 000

貸：固定資產(chǎn)清理 160 000

（三）無(wú)形資產(chǎn)處置損益

如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將其報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)處置損益仍在“營(yíng)業(yè)外收入/支出”科目核算；如果企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，表明無(wú)形資產(chǎn)仍具有使用價(jià)值，企業(yè)只是放棄了無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)，此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的處置損益應(yīng)在“資產(chǎn)處置損益”科目核算。

例3：2018年4月6日，甲公司出售一項(xiàng)專利權(quán)，售價(jià)為120萬(wàn)元（不含增值稅），適用增值稅稅率為6%，增值稅稅額為7.2萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)127.2萬(wàn)元已收存銀行，不考慮其他稅費(fèi)。該專利權(quán)成本為300萬(wàn)元，出售時(shí)已攤銷190萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

借：銀行存款 1 272 000

累計(jì)攤銷 1 900 000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 3 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）72 000

資產(chǎn)處置損益——處置非流動(dòng)資產(chǎn)收益300 000

（四）債務(wù)重組中非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益

債務(wù)重組中，如涉及非流動(dòng)資產(chǎn)處置的，則該非流動(dòng)資產(chǎn)的處置損益應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”科目。需要注意的是，這里的非流動(dòng)資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)。

例4：甲公司欠乙公司購(gòu)貨款220萬(wàn)元（含增值稅），由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法支付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意進(jìn)行債務(wù)重組：甲公司以一臺(tái)機(jī)器設(shè)備抵債，該設(shè)備原價(jià)240萬(wàn)元，已提折舊66萬(wàn)元，公允價(jià)值為170萬(wàn)元。甲公司已將機(jī)器設(shè)備運(yùn)抵乙公司。甲乙公司均為一般納稅人，增值稅稅率為16%。

甲公司賬務(wù)處理如下：

債務(wù)重組利得=債務(wù)總額220-抵債設(shè)備公允價(jià)值及增值稅（170+170×16%）=22.8（萬(wàn)元）

固定資產(chǎn)清理?yè)p益即設(shè)備公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額=170-（240-66）=-4（萬(wàn)元）

這里的債務(wù)重組利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，固定資產(chǎn)處置損失應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”。

借：固定資產(chǎn)清理 1 740 000

累計(jì)折舊 660 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

借：應(yīng)付賬款 2 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）272 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得228 000

借：資產(chǎn)處置損益——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失40 000

貸：固定資產(chǎn)清理 40 000

（五）非貨幣性資產(chǎn)交換中非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益

非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益與債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)處理一致。同樣地，這里的非流動(dòng)資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資等，此處不再舉例。

四、“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目的列報(bào)

《通知》中規(guī)定，在利潤(rùn)表中新增“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列，如為處置損失，以“-”號(hào)填列。具體來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)目填報(bào)的內(nèi)容包括：企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失；出售固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失；債務(wù)重組中處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失；非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失。其他資產(chǎn)的處置損益，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、金融工具等不在本項(xiàng)目列報(bào)，仍按原有渠道所屬報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)。

《通知》中將“資產(chǎn)處置損益”改計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這表明，以前將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等出售、抵債、非貨幣性資產(chǎn)交換等處置產(chǎn)生的損益視為非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，改為屬于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失。

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上文分析可知，《通知》發(fā)布后，企業(yè)資產(chǎn)處置損益會(huì)計(jì)核算的新變化主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是會(huì)計(jì)核算的科目發(fā)生了變化，有些資產(chǎn)的處置損益需要通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算，詳見(jiàn)表2。

二是資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目的報(bào)表列示發(fā)生了變化，凡是通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算的項(xiàng)目，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)并在“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，這樣一來(lái)，與金融資產(chǎn)處置損益、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益和投資性房地產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)保持了一致。

表2 資產(chǎn)處置損益會(huì)計(jì)核算科目變化表