程幼石

近年來，財(cái)政部發(fā)布一系列與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)的文件和通知，包括2014年的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、2015年的《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、2016年的《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)工作的通知》、2017年的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》等。

實(shí)施內(nèi)部控制并非全新工作要求，也非全新研究領(lǐng)域，近年來發(fā)布的一系列針對行政事業(yè)單位的相關(guān)規(guī)范與指導(dǎo)性文件，究其原因，一方面是對比于企業(yè)界的相關(guān)

實(shí)踐，行政事業(yè)單位內(nèi)控基礎(chǔ)尚有不足之處和薄弱環(huán)節(jié)，存在相當(dāng)程度的風(fēng)險(xiǎn)，或者說無論單位層面的內(nèi)控環(huán)境，還是各業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控規(guī)范方面，均尚不足以支撐健全的內(nèi)控管理系統(tǒng)；另一方面，如相關(guān)規(guī)范中明確規(guī)定，“各單位應(yīng)充分運(yùn)用技術(shù)手段加強(qiáng)內(nèi)部控制，利用信息化提高內(nèi)部控制的科學(xué)性、及時(shí)性和有效性?！币簿褪钦f，當(dāng)前現(xiàn)狀是，大多各單位的內(nèi)控管理和內(nèi)控信息化建設(shè)尚存在相互割裂，尚未完全做到將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要流程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)與內(nèi)控信息系統(tǒng)進(jìn)行嵌入式集成，也因此無法達(dá)到減少和消除人為因素，以及有效控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。因此，亟待開展如何進(jìn)行行政事業(yè)單位內(nèi)控信息化與業(yè)務(wù)流程緊密結(jié)合的研究。

一、研究現(xiàn)狀及趨勢

內(nèi)部控制信息化，是將內(nèi)控理念、控制流程、控制方法等要素通過信息化的手段固化到信息系統(tǒng)中，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的系統(tǒng)化和常態(tài)化。國內(nèi)外針對行政事業(yè)單位的相關(guān)研究主要從梳理實(shí)現(xiàn)控制的業(yè)務(wù)流程，以及如何利用這些流程新建信息系統(tǒng)或?qū)⑾嚓P(guān)功能嵌入已有信息系統(tǒng)等方面展開。

程平等（2017）探討面向過程持續(xù)跟蹤評價(jià)機(jī)制和深化大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用的采購管理，以及建立合同調(diào)查對象數(shù)據(jù)庫和強(qiáng)化合同管理全過程數(shù)據(jù)分析的合同管理，分別分析了基于財(cái)務(wù)云平臺(tái)的優(yōu)化內(nèi)部控制機(jī)制。周衛(wèi)華（2016）認(rèn)為內(nèi)部控制信息系統(tǒng)的控制對象是單位發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)流程。在分析與已有信息系統(tǒng)關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出構(gòu)建“通過服務(wù)總線（ESB）與內(nèi)部控制服務(wù)進(jìn)行交互”的模式。丁斯偉（2016）提出，以信息化為依托，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控與各部門信息系統(tǒng)的有效對接及數(shù)據(jù)采集，建立縱向跨單位層級、橫向跨管理部門的財(cái)務(wù)稽核監(jiān)督體系是內(nèi)控管理的重要手段。劉琳（2015）以國庫支付中心的財(cái)務(wù)內(nèi)控管理平臺(tái)為例，分析嵌入內(nèi)控機(jī)制的信息系統(tǒng)，包括對接國庫支付系統(tǒng)、全流程管理控制，以及包含硬件控制的信息安全等。趙紅衛(wèi)（2015）分析了高校與其他行政事業(yè)單位相同的預(yù)算、收支、基建等業(yè)務(wù)控制活動(dòng)，以及獨(dú)有的學(xué)術(shù)、教學(xué)等，包括學(xué)術(shù)權(quán)力與行政權(quán)力等，提出基于此的高校內(nèi)控信息化建設(shè)。劉延平等（2015）認(rèn)為，精細(xì)化管理是科學(xué)管理的高級形式，內(nèi)控信息化建設(shè)是精細(xì)化管理模式下的一個(gè)突出特征。

因管理體制的差異，國外專門針對類似行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化的研究并不多見，通過對Web of Science檢索發(fā)現(xiàn)，相關(guān)研究的較多文獻(xiàn)提及2002年頒布的《薩班斯法案（Sarbanes Oxley Act，SOX）》，盡管SOX是美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）制訂，主要面向所謂的公眾公司（Public Company），但也有文獻(xiàn)涉及一些公共部門（Public Sector）的研究，相關(guān)研究均借鑒了此法案內(nèi)容，如 Mark L.Defond 和 Clive S.Lennox（2017）通過對PCAOB審查報(bào)告的時(shí)間序列和截面數(shù)據(jù)（both cross-sectional and time-series）的分析，得出報(bào)告對機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制質(zhì)量有促進(jìn)作用的結(jié)論。此外，Young J.Park等（2017）通過對美國三個(gè)州人口普查和市政債券發(fā)行數(shù)據(jù)的分析，研究了地方政府市政債券市場的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與借貸成本上升的相關(guān)性。Khim Kelly和Hun-Tong Tan（2017）的研究通過對內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管理與沒有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管理的不同政府部門及非商業(yè)機(jī)構(gòu)的對比，分析了各自在信息處理調(diào)節(jié)機(jī)制方面的不同，以及信息化在內(nèi)部控制管理中所起的關(guān)鍵作用。

二、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理是內(nèi)控信息化的關(guān)鍵

當(dāng)前內(nèi)控信息化建設(shè)研究大多從業(yè)務(wù)流程著手，通過開發(fā)應(yīng)用系統(tǒng)，將業(yè)務(wù)流程按內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則進(jìn)行固化，以期達(dá)到減少人為操作，通過技術(shù)手段降低和消除風(fēng)險(xiǎn)的目的。利用信息技術(shù)，機(jī)器替代人工操作，充分有效地獲得和使用各種資源，以提高機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率固然重要，但內(nèi)控信息化建設(shè)的根本目的不僅限于此，其本質(zhì)還在于通過信息化手段，更高效和有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，本文提出，除業(yè)務(wù)流程管理，以對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行管理為切入點(diǎn)，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升，研究基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的內(nèi)控信息化建設(shè)，從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理角度切入，實(shí)現(xiàn)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要流程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)與內(nèi)控信息系統(tǒng)進(jìn)行嵌入式集成。

基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的行政事業(yè)單位內(nèi)控信息化建設(shè)并不是偏廢業(yè)務(wù)流程管理，而是從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理視角，特別是在信息化建設(shè)過程中充分利用數(shù)據(jù)管理的先進(jìn)技術(shù)開展內(nèi)控信息化建設(shè)。此外，技術(shù)再先進(jìn)還只是手段，是工具，利用技術(shù)的目的不僅是具體業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)控制，根本上還需要實(shí)現(xiàn)規(guī)范所要求遵循的原則，主要包括以下幾個(gè)方面：

首先，借助數(shù)據(jù)質(zhì)量管理中“信息完整性”要求，在全面性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合數(shù)據(jù)質(zhì)量管理的主數(shù)據(jù)（master data）概念，通過建立內(nèi)控管理所需的與機(jī)構(gòu)核心實(shí)體業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)與信息化建設(shè)的信息系統(tǒng)中業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)同步并保持一致的視圖描述，滿足關(guān)注單位重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重大風(fēng)險(xiǎn)要求的重要性原則。

其次，利用數(shù)據(jù)可溯源技術(shù)，一方面在空間維度上刻畫內(nèi)控信息系統(tǒng)不同節(jié)點(diǎn)間數(shù)據(jù)對象間的連續(xù)性，另一方面在時(shí)間維度保證同一數(shù)據(jù)對象歷史版本之間的連續(xù)性。從而通過數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)支持證據(jù)鏈管理，滿足在單位內(nèi)部的部門管理、職責(zé)分工、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約和相互監(jiān)督的制衡性原則。

第三，利用數(shù)據(jù)空間的理論和技術(shù)，即數(shù)據(jù)管理中“現(xiàn)收現(xiàn)付（Pay-as-you-go）”的先有數(shù)據(jù)，后有數(shù)據(jù)管理模式，以及數(shù)據(jù)管理模式可不斷演化拓展的特點(diǎn)，構(gòu)建內(nèi)控信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)模型。從而既符合國家有關(guān)規(guī)定和單位的實(shí)際需求，又可隨著外部環(huán)境的變化、單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善，滿足適應(yīng)性原則和可持續(xù)發(fā)展的要求。

三、基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的實(shí)現(xiàn)方式

基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的管理，需要形成數(shù)據(jù)是關(guān)鍵要素的思維模式，將焦點(diǎn)置于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。

在此基礎(chǔ)上，首先，各級管理部門頒發(fā)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范和工作指引是內(nèi)控信息化建設(shè)的方向，需要梳理文件中對內(nèi)部控制工作，特別是內(nèi)控信息化建設(shè)相關(guān)的條文。如《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》提到，內(nèi)部控制應(yīng)遵循的原則，首要位置的就是“全面性原則”，因此，內(nèi)控信息化建設(shè)的目的是實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全面控制。

此外，參考面向企業(yè)實(shí)施內(nèi)控信息化建設(shè)的國內(nèi)外相關(guān)規(guī)定或指南，結(jié)合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作的特點(diǎn)和實(shí)踐需求，梳理行政事業(yè)單位基本業(yè)務(wù)流程，結(jié)合對內(nèi)控情況自查表和自評報(bào)告的解讀和實(shí)證分析，繼而明確行政事業(yè)單位內(nèi)控信息化建設(shè)的基本范疇和框架，以之作為信息化建設(shè)的邏輯起點(diǎn)及依據(jù)。

信息系統(tǒng)建設(shè)過程中還需提煉內(nèi)控管理各節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)對象，厘清各節(jié)點(diǎn)間的數(shù)據(jù)流；結(jié)合并充分運(yùn)用信息技術(shù)發(fā)展中數(shù)據(jù)空間技術(shù)、數(shù)據(jù)可溯源技術(shù)，以及數(shù)據(jù)質(zhì)量管理的理念與實(shí)踐，分析數(shù)據(jù)對象和數(shù)據(jù)流在符合內(nèi)控建設(shè)規(guī)范前提下的相互作用、相互制約的關(guān)聯(lián)關(guān)系和方式，進(jìn)行抽象和分類，構(gòu)建基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的內(nèi)控信息化建設(shè)模型。

行政事業(yè)單位內(nèi)控管理所涉及到的主要因素是對控制環(huán)境的解析，在此背景下相關(guān)節(jié)點(diǎn)如下：預(yù)決算管理、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、收入管理、支出管理、合同管理、采購管理、工程項(xiàng)目管理、科研項(xiàng)目管理等。以上只是對節(jié)點(diǎn)進(jìn)行相關(guān)羅列，在實(shí)踐過程中，或不僅限于這些，特別是不同的單位，如高等院校與政府機(jī)關(guān)等也各有不同。

根據(jù)以上分析，本文提出基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的行政事業(yè)單位內(nèi)控信息化建設(shè)框架。

圖1 基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的行政事業(yè)單位內(nèi)控信息化建設(shè)框架

本文認(rèn)為，基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的建設(shè)，如何全面性地提煉系統(tǒng)各節(jié)點(diǎn)可能產(chǎn)生的數(shù)據(jù)對象，以及通過各節(jié)點(diǎn)的關(guān)聯(lián)性，厘清數(shù)據(jù)流，是難點(diǎn)之一；此外，現(xiàn)有行政事業(yè)單位內(nèi)控管理大多或有初步的基于業(yè)務(wù)工作操作的信息化建設(shè)平臺(tái)，這些信息系統(tǒng)如何改造升級，或平滑過渡到基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的信息系統(tǒng)，即當(dāng)前大多建立于“信息系統(tǒng)-關(guān)系型數(shù)據(jù)庫”的模式，向基于數(shù)據(jù)空間技術(shù)上的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)內(nèi)控內(nèi)外部環(huán)境變化的可擴(kuò)展需求，實(shí)現(xiàn)構(gòu)建符合重要性、制衡性、適應(yīng)性原則的數(shù)據(jù)庫模式，是難點(diǎn)之二。

四、結(jié)語

內(nèi)控信息化是通過信息管理平臺(tái)建設(shè)落實(shí)到業(yè)務(wù)操作的信息化，在管理信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，須考慮業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流和業(yè)務(wù)活動(dòng)各環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“流與鏈”的結(jié)合，以及通過業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，特別是數(shù)據(jù)空間等技術(shù)的引入，依托數(shù)據(jù)流同步生成內(nèi)控評價(jià)報(bào)告，真正實(shí)現(xiàn)“充分運(yùn)用技術(shù)手段加強(qiáng)內(nèi)部控制，利用信息化提高內(nèi)部控制的科學(xué)性、及時(shí)性和有效性”，從而增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力。

本文只提出一個(gè)基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)管理的內(nèi)控信息化建設(shè)框架，一方面有待相關(guān)技術(shù)的進(jìn)一步完善和成熟，另一方面在實(shí)施過程中，除了必須考察所在單位的特定情況，還需要在具體建設(shè)過程前，采取模型仿真進(jìn)行回歸驗(yàn)證，選取樣本空間展開實(shí)驗(yàn)研究，以及通過跟蹤和實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)采集，對模型作優(yōu)化調(diào)整和科學(xué)論證，切實(shí)保證內(nèi)控信息化建設(shè)的有效推進(jìn)。