楊凱淇，卿 松

（1．2．集美大學財經(jīng)學院，福建廈門，361021）

2018年3月29日，IASB發(fā)布了修訂后的《財務報告概念框架》（以下簡稱“2018CF”）。該框架包含了更具有內(nèi)在聯(lián)系的概念及其定義和相關(guān)解釋，并根據(jù)現(xiàn)行實務的要求，澄清了一些重要的概念，更新了一些定義，填補了原先的空白之處，承認了一些實務中普遍認可的概念（如匯總財務報表、商業(yè)活動、不對稱謹慎等）。本文以2018CF及其附隨的結(jié)論基礎(chǔ)為依據(jù)，從上述的四個方面探析2018CF的內(nèi)在一致性的改進之處，并試圖通過對這些改進之處的梳理和探索，為修訂和完善我國的基本準則提供參考。

一、新概念框架的含義與發(fā)展

1980年5月，F(xiàn)ASB將概念框架定義為“由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一致的準則。”[1]

2018CF是包含一套全面的財務報告概念的理論體系，闡述了通用財務報告目標以及與目標相聯(lián)系的有用財務信息的質(zhì)量特征、報告主體、財務報表要素、確認、計量、列報和披露等基礎(chǔ)性概念，以及編制和列示財務報表所依據(jù)的更有針對性的概念。IASB將2018CF視為有助于制定準則的實務工具，其某些內(nèi)容僅適用于IASB在制定準則時使用，以及在應用相關(guān)概念無法得出唯一結(jié)論的情況，用以得出一致的答復（answer），或使答復不相互沖突。

佩頓和利特爾頓最先提出構(gòu)建一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系框架，從而建立起對公司會計的說明。[2]“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”成為后來制定財務會計概念框架的指導思想和質(zhì)量評價標準。

1989年，IASB提供僅限于財務報表的概念框架。2004年，IASB與FASB正式啟動“聯(lián)合概念框架項目”，計劃分八個階段完成該項目。截至2010年，IASB與FASB僅完成了第一階段的“目標和質(zhì)量特征”，此后FASB退出了該聯(lián)合項目。2012年，IASB重啟該財務報告概念框架項目時，決定不再采用分階段的方法，而是制定一套更完整的提案，使各利益方能夠更清楚地看到概念框架不同方面之間的聯(lián)系。

2013年7月和2015年5月，IASB先后發(fā)布《財務報告概念框架的評論（討論稿）》（DP）及《財務報告概念框架（征求意見稿）》（ED），并于2018年3月最終完成了概念框架的修訂，討論了概念框架的所有模塊，吸收了2012—2018年之間準則制定項目中的一些概念，以反映IASB對某些問題最先進的想法。2018CF可視為是會計觀念上的一次飛躍。

二、新概念框架的內(nèi)在一致性的改進

2018CF是根據(jù)“通用財務報告目標”演繹出來的，依次制定了基于目標的“財務報表及報告主體”“有用財務信息的質(zhì)量特征”，基于目標和有用信息質(zhì)量特征的“財務報表要素”“確認及終止確認”“計量”“列報及披露”以及“資本及資本保全”，明確了準則制定的邏輯體系。這八個部分構(gòu)成了前后銜接一致的財務報告概念框架，有助于使用演繹法制定首尾一貫、邏輯一致的準則體系。2018CF整體上更注重原則導向，不僅給IASB更大的自主裁量權(quán)，還給予會計人員更大的職業(yè)判斷的空間。

（一）澄清財務報告的目標

2018CF討論了評估管理層受托責任以及評估主體預期未來凈現(xiàn)金流入兩種信息需求，并明確了這兩種需求有部分不同之處且同等重要，都能滿足財務報告的目標，即提供有助于做出資源分配決策的信息。[3]232018CF澄清了資源分配決策包含：買、賣、持有權(quán)益和債務工具；提供或清償貸款及其他形式信貸；通過表決權(quán)或其他方式影響管理層使用主體資源的行動，如替換管理層，支持管理層的經(jīng)營策略。2018CF也澄清了評估受托責任如何有助于資源分配的決定。

由此可見，IASB將受托責任視為進行資源分配決策時所需要的輸入值（input），而不是財務報告目標的一部分。2018CF使用了廣義的決策有用觀，其中包含了兩類信息需求：一類是側(cè)重于資本市場上短期投資者的信息需求，評估主體未來的現(xiàn)金凈流入；一類是側(cè)重于長期投資者的信息需求，評估主體管理層履行受托責任的情況。2018CF實質(zhì)上是沿用了2010CF的財務目標，只是把“評估管理層和治理層如何有效率，有效果地履行他們使用主體經(jīng)濟資源的責任”明確界定為“受托責任”并澄清財務報告的目標。

（二）澄清有用信息質(zhì)量特征的部分內(nèi)容

因為財務報告目標本身留下了很大的判斷空間，所以2018CF的第二章闡述了應用第一章財務報告目標所需進行的第一步判斷，即有用財務信息應有的質(zhì)量特征及成本約束。

2018CF保持“重大性是相關(guān)性的一方面，應用于各個主體層面，而不是一個廣泛的約束”的觀點，只是澄清有關(guān)重大性的決策是為了反映主要信息使用者的需求，而非其他群體的需求，與“通用財務報告目標”保持一致。

2018CF的結(jié)論基礎(chǔ)解釋，如實反映的內(nèi)涵與早先的可靠性內(nèi)涵一致[4]34（如表1所示）。2018CF在“如實反映”中，重新明確提及實質(zhì)重于形式和謹慎性，并將計量不確定性作為影響如實反映的一個因素，也在確認和計量中討論計量不確定性的作用。

表1 “1989CF的可靠性”和“2018CF的如實反映”的內(nèi)容對比

“實質(zhì)重于形式”需要如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)，第四章也進一步解釋了如何如實反映合同權(quán)利與義務的實質(zhì)?！爸斏餍浴笔侵感⌒闹斏鳎桓吖阑虻凸蕾Y產(chǎn)和負債，與中立性保持一致。因為選擇中立的會計政策不要求確認主體的價值，不要求確認全部的資產(chǎn)和負債，不禁止以成本計量的資產(chǎn)進行減值測試，所以某些不對稱與中立性是一致的。IASB承認準則可能包含不對稱的要求，但不將其確定為有用財務信息的必要特征，這是因為不對稱謹慎僅適用于某些情況，而質(zhì)量特征應適用于所有的情況?！坝嬃坎淮_定性”讓信息更不可驗證，與估計過程有關(guān)的不確定性影響計量的金額是否如實反映。因此，2018CF描述了可驗證性有助于確保如實反映，并且在如實反映中解決計量不確定性與權(quán)衡“相關(guān)性”和“如實反映”的概念更加一致。[4]43

（三）新增報告主體

2018CF首先對報告主體進行了定義的擴展，將報告主體描述為選擇或需要編制通用財務報表的主體，并澄清了報告主體不必是一個法人主體，可以是主體的一部分，或包括兩個或更多個主體。[3]35這屬于由實務倒推而得的舉例式的界定。其次設定了報告主體的邊界，即當主體不是一個法人主體，需要考慮主體的財務報表使用者的信息需求來確定主體的邊界。如實反映中的完整性和中立性要求在確定報告主體范圍時特別重要。例如，以包含任意、不完整的經(jīng)濟活動的方式確定報告主體的邊界，將導致缺乏中立性，無法滿足使用者的信息需求。因此，明確報告主體不包括隨意的或不完整的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用的集合。

對報告主體及其邊界的闡述不僅切合了現(xiàn)行財務報告編制實務，還對一些較為復雜情況下的財務報告編制（如資產(chǎn)證券化業(yè)務中特設目的實體）有較好的指導性。[5]該概念的提出有助于決策有用目標的實現(xiàn)，承接向使用者提供有用信息的財務目標，使其在形式上更完整；同時，關(guān)于報告主體的闡述及其它相關(guān)方面的界定，也使內(nèi)容也更完整。[6]

（四）更新資產(chǎn)、負債及相關(guān)的支持性定義

2018CF在資產(chǎn)、負債定義和確認標準中刪除了有關(guān)預期現(xiàn)金流入或流出和可能性門檻的描述，以保持內(nèi)在一致。新的定義強調(diào)了資產(chǎn)（或負債）是經(jīng)濟資源（或義務），而不是可能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的最終流入（或流出）。用“經(jīng)濟資源”代替“經(jīng)濟利益的流入/流出”，與2010CF定義財務信息包括報告主體的“經(jīng)濟資源”“要求權(quán)”及“經(jīng)濟資源和要求權(quán)的變動”的概念一脈相承。[7]2018CF單獨定義了經(jīng)濟資源，并引入對經(jīng)濟利益的參考，也在義務的定義中引入“不具有實際能力避免”的條件。從表2可看出，2018CF簡化了資產(chǎn)、負債的定義，更清楚地展現(xiàn)了資產(chǎn)和負債之間的對稱性。

表2 資產(chǎn)、負債定義的變化

經(jīng)濟資源的定義中“具有潛在能力”的表述暗示了以下內(nèi)容：“未來可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益”不必是充分的，但必須來自經(jīng)濟資源已有的一些特征（權(quán)利）；至少存在一種經(jīng)濟資源能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的情況，不強加最小的可能性門檻。[4]58這種方法與它在實務中多年來如何應用原先的定義是一致的。在實務中，主體根據(jù)資產(chǎn)的特征和產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力，并同時考慮定義和確認標準來確定主體可能需要確認的資產(chǎn)，或需要在附注中提供的信息。

“經(jīng)濟資源”強調(diào)了所討論的資源不是實物對象（Physical objects），而是對實物對象的權(quán)利，表明資產(chǎn)是權(quán)利，而將權(quán)利的組合（對實物的所有權(quán)、使用權(quán)、租賃權(quán)等集合）描述成實物對象，能以更準確和可理解的方式如實反映這些權(quán)利。2015ED的一些反饋者認為，這將確認從傳統(tǒng)的實物對象會計觀念轉(zhuǎn)向考慮組成經(jīng)濟資源的不同權(quán)利，這種轉(zhuǎn)變對解決一項資產(chǎn)的部分終止確認特別有幫助。[8]新的資產(chǎn)定義是一種“經(jīng)濟資源權(quán)利觀”。資產(chǎn)定義的中心詞是經(jīng)濟資源，體現(xiàn)了資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性，經(jīng)濟資源定義的中心詞是權(quán)利，體現(xiàn)了資產(chǎn)的法律屬性。[9]因此，新的資產(chǎn)定義不僅有助于終止確認的概念的一致應用，而且有助于記賬單位的選擇、列報和披露中信息的匯總和分類，也更強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)。

2018CF明確了義務的含義，即有一項沒有實際能力避免的責任時就有義務，并將主體有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務的兩個標準——“沒有實際的避免能力”和“過去事項導致”確定為負債的必要特征。[3]44“沒有實際能力避免”有效傳達了確定主體被迫做什么，而不是可能的后果，與實質(zhì)重于形式的內(nèi)在要求一致。理論上有權(quán)利然而實際沒有能力采取避免行動，和不可避免的最終效果是一樣的。

收益和費用定義的修改只是為與修訂后的資產(chǎn)和負債的定義保持一致。為了表明同等重視財務狀況表和財務業(yè)績表，2018CF陳述了有關(guān)收益和費用的信息與有關(guān)資產(chǎn)和負債的信息同樣重要，而且還在確認標準（第5章）和計量指導（第6章）中重申，考慮財務狀況表和財務業(yè)績表中信息的性質(zhì)是很重要的。

（五）更新確認的定義和確認標準

2018CF對原先的確認定義進行了修改（如表3所示），刪除了對確認標準的交叉引用，闡述了確認的本質(zhì)特征，并指出確認過程應將財務狀況表和財務業(yè)績表有機地聯(lián)系起來。

表3 確認定義的變化

（六）新增終止確認、計量、列報和披露

IASB用“需如實反映什么樣的經(jīng)濟現(xiàn)象”來考慮終止確認，關(guān)于這些經(jīng)濟現(xiàn)象的信息就是與使用者相關(guān)的信息，因此2018CF用“如實反映”來指引終止確認的目標。終止確認通常發(fā)生于當主體全部或部分喪失對已確認資產(chǎn)的控制，或當主體不再對全部或部分已確認負債具有現(xiàn)時義務。一般通過終止確認資產(chǎn)或負債，及適當列報或披露來如實反映資產(chǎn)或負債的轉(zhuǎn)移。然而某些情況下，有必要繼續(xù)確認資產(chǎn)或負債已轉(zhuǎn)移的部分，同時確認收取或支付款項的資產(chǎn)或負債，并進行適當列報或披露。

2018CF闡述了計量是以貨幣形式對主體的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用進行量化的過程，并由可能產(chǎn)生的結(jié)果來倒推如何選擇計量基礎(chǔ)，即為提供有用的信息需要通過信息質(zhì)量特征（相關(guān)性、如實反映、可驗證性、可比性）來考慮計量基礎(chǔ)的選擇。[3]592018CF沒有設一個單獨的計量目標，而是描述了計量如何對通用財務報表的目標做貢獻，也描述為了促成財務報告的總體目標，選擇計量基礎(chǔ)所需要考慮的因素。

2018CF描述了損益表是財務業(yè)績的主要來源，把損益的小計和總計作為財務業(yè)績的高度概括。這與許多報表使用者把損益的小計和總計作為分析的起點，或作為主體財務業(yè)績的主要指標的事實一致，也與“所有的收益和費用均被分類并納入損益表中”，以及“其他綜合收益中的收益和費用被轉(zhuǎn)回至損益表”這兩個原則保持一致。這是因為如果損益表是關(guān)于主體財務業(yè)績信息的主要來源，包含在這張表中積累的金額需要隨時間盡可能的完整。

2018CF將列報和披露作為增進溝通的工具，這是因為有關(guān)資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用的信息是通過報表進行溝通，而且財務報表信息的有效溝通，將使信息更具相關(guān)性并如實反映主體的情況，也闡述了信息應當如何在財務報表中列報和披露的概念。

通過上述改進，新概念框架變得首尾一貫，為今后的準則制定指明了方向，有助于未來的會計準則體系更加具有邏輯一致性。

三、新概念框架和具體準則的一致性改進

概念框架和具體準則存在相互影響，相互促進的關(guān)系，因此2018CF必然會借鑒最近修訂準則中的新成果來發(fā)展自己，從而使會計準則體系更具有一致性。新概念框架在以下幾方面定義概念來吸收具體準則中有益的內(nèi)容：

（一）重新提及謹慎性

2010CF沒有提及謹慎性，使用者反而更混亂地運用該術(shù)語，而且現(xiàn)有和擬議的一些準則中的會計處理被認為是由謹慎的愿望所驅(qū)動的。[10]因此，2018CF重新引入小心謹慎，并承認準則可能包含不對稱的要求，但不對稱的使用僅在IASB認為其能提供如實反映的相關(guān)信息時才在具體準則中進行規(guī)定。例如IAS 37對或有負債要求一個確認門檻，對或有資產(chǎn)要求多個確認門檻。

（二）發(fā)展以“控制權(quán)”為主的會計確認

2018CF將控制定義為“現(xiàn)時直接使用經(jīng)濟資源并獲得其利益的能力”，并將這個定義用在資產(chǎn)的定義和描述母公司對子公司的控制。[3]42該定義是建立在不同的具體準則（IFRS10、15）的基礎(chǔ)之上?！癐FRS 10合并財務報表”闡述了控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！癐FRS 15源于客戶合同的收入”闡述了購買方對商品的控制，體現(xiàn)在既可主導商品的使用，又能實質(zhì)上獲得基于商品產(chǎn)生的可變回報。2018CF從總體上解釋了控制與接觸所有權(quán)的風險和報酬之間的關(guān)系，并用“接觸經(jīng)濟利益的重大變化”來捕捉“所有權(quán)的風險和報酬”這個術(shù)語所傳達的含義。一些具體準則把接觸風險、報酬（可變回報）作為控制的一方面，或作為控制的指標。這暗示了IASB更傾向于通過控制法，將所有權(quán)的風險和報酬作為一種指標，也更能保持概念在準則上的一致應用，并體現(xiàn)了IASB在向強化以“控制權(quán)”為基礎(chǔ)的會計確認方向變革。

（三）對資產(chǎn)和負債細微處的解釋

2018CF澄清了收到后被立即消耗的商品或服務，也產(chǎn)生了獲得經(jīng)濟利益的暫時性權(quán)利。這個權(quán)利在消耗之前一直存在，并在消耗的時點被確認為費用。這與IFRS 2股份支付中員工服務的會計處理一致。[8]當一個主體發(fā)行股票以換取資產(chǎn)時，它將確認資產(chǎn)和權(quán)益的增加，當消耗該資產(chǎn)時，則確認資產(chǎn)和權(quán)益的減少。如果主體立即消耗資產(chǎn)（與員工服務相同），則可以同時確認權(quán)益的增加和減少，而不會發(fā)生凈變化。然而，仍然有兩個經(jīng)濟現(xiàn)象需要進行會計處理，其中一個減少了資產(chǎn)和權(quán)益，并且符合費用的定義。這也是股份支付交易產(chǎn)生費用的原因。

負債定義中“轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源”一語是對原有定義的改變，這與收入準則中將履約義務定義為“承諾......將商品或服務轉(zhuǎn)讓給客戶”的內(nèi)容一致。

（四）對合同權(quán)利和義務的實質(zhì)進行指導

雖然2010CF在評估合同權(quán)利和義務的實質(zhì)內(nèi)容時沒有提供進一步的指導，但是多個準則為特定類型的交易提供了指導。例如，“IFRS 4保險合同”將缺乏商業(yè)實質(zhì)的情景定義為“對交易的經(jīng)濟性沒有明顯影響”，IFRS 10要求投資者在評估其是否控制投資對象時僅考慮實質(zhì)性權(quán)利。[11]因此2018CF對這部分內(nèi)容進行以下指導：合同的所有條款（明示或暗示的）都要被考慮，除非它們沒有商業(yè)實質(zhì)；忽視對合同的經(jīng)濟實質(zhì)沒有明顯影響的條款；有時有必要將一組合同作為一個整體進行處理，或一個合同可以作為拆成多個合同將以報告交易的實質(zhì)。

（五）刪除可能性標準

現(xiàn)行準則并未全部應用未來現(xiàn)金流入或流出的可能性標準，不同的準則應用不同的門檻（“可能”“更可能”“幾乎確定”和“合理可能”）。[12]例如，IAS37的確認標準使用了“很可能存在現(xiàn)時義務，很可能需要轉(zhuǎn)移資源來清償義務”，未使用未來經(jīng)濟利益的流出。原先確認標準中的可能性標準導致一些資產(chǎn)負債（如衍生工具）無法確認，最終在未來現(xiàn)金流入或流出時，主體會確認一筆立即的利得或損失。為避免這一問題，在2018前制定的“IFRS 9金融工具”就沒有應用可能性標準。新的確認標準是一種中庸的方法，即既不要求確認所有資產(chǎn)和負債，也不規(guī)定具體標準的方法，而是提供高水平的指導，以避免準則中確認標準相互矛盾。

四、對中國企業(yè)會計基本準則修訂的啟示

根據(jù)上述分析，我國的基本準則可在以下幾方面借鑒和吸收2018CF內(nèi)在一致性的改進成果：

（一）在財務報告目標中明確提及“評價主體的未來現(xiàn)金凈流入”

我國基本準則的財務會計報告目標是向使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于報告使用者作出經(jīng)濟決策。這個目標也可以看成是廣義的決策有用觀，只是少了明確提及“評價主體的未來現(xiàn)金凈流入”。若明確提及這點，不僅能與國際趨同，也能使今后會計準則的發(fā)展適應于我國日后資本市場的發(fā)展方向和狀況，使市場在資源配置中起到?jīng)Q定性作用，發(fā)揮更好的效果。根據(jù)我國現(xiàn)行的經(jīng)濟情況以及國有企業(yè)的經(jīng)濟地位，更突出受托責任是十分必要的。

（二）說明報告主體

在移動互聯(lián)網(wǎng)時代，企業(yè)之間的邊界日益模糊，不斷消失，無邊界組織理論應運而生。[13]因此，如何確定報告主體顯得更為重要。雖然我國的會計主體和IASB的報告主體實質(zhì)上一樣，但是“報告主體”一詞能更好地和財務報告目標結(jié)合起來，財務會計的成果就是提供財務報告以滿足使用者的信息需要，報告主體邊界更能根據(jù)使用者的需求進行界定。我國基本準則說明該準則適用于在中國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司），企業(yè)應對其發(fā)生的交易或事項進行確認、計量和報告。這一會計主體的內(nèi)容比較局限，界定并不明晰，無法涵蓋企業(yè)集團和特殊設立的主體。因此，建議說明報告主體，報告主體可以是法人主體的一部分，或包含兩個及更多個法人主體，并結(jié)合完整性和我國法律、法規(guī)監(jiān)管的需要來進一步明確報告主體的定義和邊界。

（三）對會計信息質(zhì)量要求劃分層次

現(xiàn)行基本準則平行提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性這八個信息質(zhì)量要求，雖然根據(jù)其排列的順序可看出，可靠性和相關(guān)性處于更重要的地位，但是有些質(zhì)量要求存在邏輯上的重復。因此，建議將可靠性和相關(guān)性作為首要的信息質(zhì)量要求，將實質(zhì)重于形式和謹慎性作為支撐可靠性的信息要求，將重要性用于支持相關(guān)性的信息要求，將可比性、可理解性、及時性作為次要的信息質(zhì)量要求，從而建立起更緊密聯(lián)系的信息質(zhì)量要求，更突出可靠性和相關(guān)性作為首要的考慮因素。

（四）更新“資產(chǎn)”和“負債”章節(jié)的定義

現(xiàn)行基本準則的資產(chǎn)、負債定義和1989CF的定義一致。根據(jù)趨同的要求和實務情況，有必要更新“資產(chǎn)”和“負債”章節(jié)的定義，并相應引入“經(jīng)濟資源”“義務”和“控制”的定義，保持與2018CF的定義一致。

（五）單獨成立“確認”章節(jié)

現(xiàn)行基本準則在“資產(chǎn)”和“負債”這兩章節(jié)中提及確認條件。建議將這兩章所涉及到的確認條件剝離出，新增“確認”章節(jié)來包含確認、終止確認、確認條件等內(nèi)容?？梢詫ⅰ按_認”定義為將符合要素定義的項目計入資產(chǎn)負債表或利潤表的過程。用“喪失控制權(quán)”和“不再有現(xiàn)時義務”來定義或指引終止確認。確認條件包含但不限于對未來經(jīng)濟利益流入流出及可靠計量的要求，并可以用可靠性和相關(guān)性來指引確認條件。

上述建議旨在使我國的基本準則更具有一致性，方便指導今后具體準則的修訂，從而形成更具一致性的中國會計準則體系。新概念框架中關(guān)于計量基礎(chǔ)、將列報與披露作為溝通工具等概念也值得基本準則借鑒和吸收，然而IASB對損益和其他綜合收益內(nèi)容沒有進一步討論，我國基本準則中應如何提及“其他綜合收益”和“綜合收益”等術(shù)語還需要進一步的探討。