（廣東省惠州市第三人民醫(yī)院 廣東惠州516002）

一、引言

其他債權(quán)投資的核算包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置，后續(xù)計(jì)量包括資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)減值等賬務(wù)處理，后續(xù)計(jì)量是核算的核心內(nèi)容，在確認(rèn)利息時(shí)，需要確定其他債權(quán)投資的攤余成本，資產(chǎn)負(fù)債表公允價(jià)值計(jì)量時(shí)要依據(jù)之前的賬面價(jià)值，目前對(duì)于其攤余成本的確定基本都采用表格的形式，列出幾列重要的數(shù)據(jù)進(jìn)行結(jié)算得出當(dāng)期的利息以及公允價(jià)值的變動(dòng)，這種方法不容易接受和掌握，本文引入T型賬戶，反映其他債權(quán)投資的攤余成本和賬面價(jià)值，借助T型賬戶期初余額、期末余額，資產(chǎn)負(fù)債表日核算利息和公允價(jià)值計(jì)量時(shí)數(shù)據(jù)關(guān)系更加清晰。

二、其他債權(quán)投資的T型賬戶設(shè)置

其他債權(quán)投資在取得時(shí)，按照面值和溢折價(jià)、交易費(fèi)用，均計(jì)入其他債權(quán)投資核算，可以在期初確定其他債權(quán)投資的期初攤余成本和賬面價(jià)值。每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照期初攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)投資收益，之后，要將賬面價(jià)值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值；處置的時(shí)候按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出其他權(quán)益工具，銀行存款與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。整體分析相關(guān)業(yè)務(wù)處理，攤余成本和賬面價(jià)值的確定是其核算的核心內(nèi)容，其他債權(quán)投資的核算圍繞其攤余成本和賬面價(jià)值兩個(gè)不同角度的賬戶展開。

（一）其他債權(quán)投資（攤余成本）

其他債權(quán)投資（攤余成本）屬于資產(chǎn)類賬戶，借方發(fā)生額記錄面值、溢價(jià)、折價(jià)的攤銷和交易費(fèi)用，貸方發(fā)生額記錄折價(jià)、溢價(jià)的攤銷和其他債券投資的減值，每期期末的攤余成本由面值、溢折價(jià)及其攤銷計(jì)算得出。其他債權(quán)投資（攤余成本）賬戶設(shè)置如表1所示。

表1 其他債權(quán)投資（攤余成本）

（二）其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）

其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）屬于資產(chǎn)類賬戶，借方發(fā)生額記錄面值、溢價(jià)、折價(jià)的攤銷、交易費(fèi)用和公允價(jià)值上升，貸方發(fā)生額記錄折價(jià)、溢價(jià)的攤銷、其他債券投資的減值和每期公允價(jià)值下降，每期期末的賬面價(jià)值由面值、溢折價(jià)及其攤銷和公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)算得出。其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）賬戶設(shè)置如表2所示。

表2 其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）

自第二期開始，其他債權(quán)投資的期末攤余成本、賬面價(jià)值余額計(jì)算方法與第一期相同。

三、其他債權(quán)投資的T型賬戶的運(yùn)用

根據(jù)其他債券投資的T型賬戶做如下賬務(wù)處理。

取得債權(quán)投資時(shí)：

借：其他債權(quán)投資——成本（面值）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 （溢價(jià)、交易費(fèi)用）

貸：銀行存款等

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 （折價(jià)）

資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息/其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（折價(jià)攤銷）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（溢價(jià)和交易費(fèi)用攤銷）

公允價(jià)值上升：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

（賬面余額與公允價(jià)值的差額）

貸：其他綜合收益（賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額）

公允價(jià)值下降：

借：其他綜合收益（賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額）

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

（賬面余額與公允價(jià)值的差額）

發(fā)生預(yù)期信用損失：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備

四、案例分析

20×6年1月1日，A公司支付價(jià)款100萬元 （含交易費(fèi)用）從深圳交易所購入甲公司當(dāng)日發(fā)行的五年期、面值為125萬元債券，票面利率為4.72%，每年末支付本年債券利息，到期一次還本，根據(jù)其管理債券的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量的特征，將該債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的實(shí)際利率為10%。

其他資料如下：（1）20×6年12月 31日，該債券公允價(jià)值為 130 萬元（不含利息）；（2）20×7 年 12 月 31 日，該債券公允價(jià)值為140萬元（不含利息）；（3）20×8年12月31日，該債券公允價(jià)值為160萬元 （不含利息）；（4）20×9年1月31日，A公司將該債券出售，獲得價(jià)款180萬元。

解析：20×6年1月1日，取得債權(quán)投資時(shí)，交易費(fèi)用和折價(jià)抵銷之后，剩余折價(jià)25，期初攤余成本為100萬元。

表3 其他債權(quán)投資（攤余成本） 單位：萬元

根據(jù)表3進(jìn)行賬務(wù)處理。

借：其他債權(quán)投資——成本1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整250 000

根據(jù)表3中攤余成本的計(jì)算，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息。

20×6年12月31日：

借：應(yīng)收利息 59 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整41 000

貸：投資收益 100 000

20×7年12月31日：

借：應(yīng)收利息 59 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整45 100

表4 其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值） 單位：萬元

貸：投資收益 104 100

20×8年12月31日：

借：應(yīng)收利息 59 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整49 600

貸：投資收益 108 600

根據(jù)T型賬戶數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系，可以得出①為25.9萬元，②代表的數(shù)據(jù)為5.49萬元，③代表的金額為15.04萬元。

根據(jù)表4數(shù)據(jù)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行賬務(wù)處理。

20×6年12月31日：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)259 000

貸：其他綜合收益 259 000

20×7年12月31日：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)54 900

貸：其他綜合收益 54 900

20×8年12月31日：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)150 400

貸：其他綜合收益 150 400

20×9年1月31日，處置該債權(quán)投資，取得價(jià)款180萬元，與其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）賬戶余額160的差額20萬元為投資收益。

借：銀行存款 1 800 000

其他債券投資——利息調(diào)整114 300

貸：其他債權(quán)投資——成本1 250 000

其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)464 300

投資收益 200 000

借：其他綜合收益 464 300

貸：投資收益 464 300

五、結(jié)束語

其他債權(quán)投資的核算借助于其他債權(quán)投資 （攤余成本）和其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）賬戶，可以使復(fù)雜問題簡(jiǎn)單化，其他債權(quán)投資（攤余成本）賬戶主要用于核算其他債權(quán)投資資產(chǎn)負(fù)債表利息相關(guān)業(yè)務(wù)，不包括公允價(jià)值變動(dòng)；其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）賬戶，核算所有引起其他債權(quán)投資賬面發(fā)生變動(dòng)的業(yè)務(wù)，可以根據(jù)期初余額和期末余額確定債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)。利用其他債權(quán)投資（攤余成本）和其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）賬戶，可以使當(dāng)期其他債權(quán)投資溢折價(jià)攤銷和公允價(jià)值變動(dòng)都有很好的反映，且保持?jǐn)?shù)據(jù)的連貫，根據(jù)T型賬戶很容易找到想要的數(shù)據(jù)，輕松地進(jìn)行賬務(wù)處理。