（浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院浙江紹興312088）

一、企業(yè)合并的類型

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)法人企業(yè)在合并過程中是否受同一方企業(yè)控制，將企業(yè)合并分為同一控制的企業(yè)合并和非同一控制的企業(yè)合并。從《公司法》的角度，企業(yè)合并主要涉及的是吸收合并或新設(shè)合并，根據(jù)合并后企業(yè)是否存在母子關(guān)系，將企業(yè)合并劃分為吸收合并、控股合并和新設(shè)合并。

（一）吸收合并。一家企業(yè)支付對(duì)價(jià)取得另一家企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，其中一家企業(yè)以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，另一家企業(yè)被注銷后不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng) （不會(huì)產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)）。這種合并形式，用公式表示就是：M企業(yè)＋N企業(yè)=N企業(yè)（或M企業(yè)）。

（二）控股合并。一家企業(yè)通過股權(quán)投資等各種方式取得另一家或多家企業(yè)的控制權(quán) （在這個(gè)過程中會(huì)產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)），合并各方仍然是獨(dú)立的法律主體而繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，但合并各方存在母子關(guān)系，一方是控股公司，另外一方是被控股方。這種合并形式，用公式表示就是：M企業(yè)＋N企業(yè)=M企業(yè)＋N企業(yè)。

（三）新設(shè)合并。兩家或兩家以上企業(yè)在參與合并的過程中，各方都需要全部注銷其法人資格，再重新設(shè)立一個(gè)新的企業(yè)（不會(huì)產(chǎn)生合并財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)）。這種合并形式，用公式表示就是：M企業(yè)＋N企業(yè)=A企業(yè)。

二、有關(guān)企業(yè)合并的稅法規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知財(cái)稅》（財(cái)稅［2015］37號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并后原來的企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，對(duì)合并過程中涉及的土地、房屋權(quán)屬，可以免征其契稅。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］5號(hào)）要求，企業(yè)合并后原來的企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，涉及被轉(zhuǎn)移的國(guó)有土地、房屋權(quán)屬，暫不征其土地增值稅。

根據(jù) 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）規(guī)定，企業(yè)通過合并等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，涉及到的實(shí)物資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)等的轉(zhuǎn)讓，不屬于我國(guó)目前增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

企業(yè)合并過程中根據(jù)其條件，涉及到所得稅的問題要視不同情況進(jìn)行不同對(duì)待，適用不一樣的稅務(wù)處理辦法，具體分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)一般性稅務(wù)處理方法的要求，合并各方準(zhǔn)備好各類資料。在企業(yè)合并過程中，合并方只可以享受其被合并企業(yè) （合并后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)）剩余未享受完的稅收優(yōu)惠，但是被合并方撤銷了法人資格，那么被合并方不可以繼續(xù)使用剩余未享受完的稅收優(yōu)惠，也就是說要看被合并的法律主體是否存在來決定稅收優(yōu)惠是否可以繼續(xù)使用。最后，合并方無論是盈利還是虧損，都不能夠在企業(yè)之間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

根據(jù)特殊性稅務(wù)處理方法的要求，企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額至少是交易支付總金額的85%，屬于同一控制下的企業(yè)合并且不用支付對(duì)價(jià)，稅務(wù)處理要求如下：（1）合并方以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債原來的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。（2）合并方繼續(xù)完成被合并方的所得稅事項(xiàng)。（3）如果被合并方是虧損的，那么合并方要繼承虧損額，最高額度=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。（4）以原有的被合并方股份的計(jì)稅基礎(chǔ)來確認(rèn)合并后股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。（5）合并方對(duì)被合并方尚未超期限的虧損額可以繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)虧。

三、有關(guān)企業(yè)合并的《公司法》規(guī)定

《公司法》第37條等條款規(guī)定，有限責(zé)任公司股東大會(huì)可以做出企業(yè)合并的決議，企業(yè)合并的決議需要經(jīng)代表超過2/3表決權(quán)的股東通過才有效。董事會(huì)有權(quán)來制定企業(yè)合并的方案。對(duì)股東會(huì)中企業(yè)合并的決議投反對(duì)票的股東，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)可以請(qǐng)求公司按合理價(jià)格將其股權(quán)直接收購(gòu)。

《公司法》第103條等條款規(guī)定，股份有限公司的股東大會(huì)做出企業(yè)合并的決議必須要超過2/3以上出席會(huì)議的股東所持的表決權(quán)方可有效。

《公司法》第172條等條款規(guī)定，公司在合并時(shí)需要經(jīng)過合并各方簽訂協(xié)議，在合并決議之日起通知債權(quán)人并在報(bào)紙上公告，參與合并的公司不清償債務(wù)或不提供相應(yīng)擔(dān)保，公司不得合并。合并后，債權(quán)債務(wù)可以繼續(xù)由存續(xù)的原公司或新公司一并來承擔(dān)或分享。公司合并需要依法辦理登記事項(xiàng)變更的相應(yīng)手續(xù)，對(duì)于注銷的公司辦理相應(yīng)的注銷登記，對(duì)于新成立的公司辦理設(shè)立登記。

四、基于稅法、《公司法》基礎(chǔ)上的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

（一）同一控制下企業(yè)合并的處理

1.同一控制下企業(yè)合并的財(cái)務(wù)、稅務(wù)處理注意事項(xiàng)。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，要求同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理采用“權(quán)益結(jié)合法”，該方法要求在多家企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)將所有者權(quán)益聯(lián)合起來，一般利用權(quán)益性股權(quán)的交換或者對(duì)多家企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行聯(lián)合，通過支付被合并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值獲得所有權(quán)，而非根據(jù)市場(chǎng)的價(jià)值來獲得，在核算時(shí)沒有與市場(chǎng)價(jià)值之間形成差異，因此不確認(rèn)商譽(yù)。該種方法具有以下特征：（1）企業(yè)合并過程中不會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等。（2）企業(yè)合并過程中保持被合并方的賬面價(jià)值不變，按其原來的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值來核算（在控股合并方式下，合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本根據(jù)被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額來計(jì)算，該份額是指被合并方原有的所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以合并過程中所占的股份比例得出）。（3）企業(yè)合并過程中合并方取得的所有者權(quán)益的入賬價(jià)值與合并方所支付的對(duì)價(jià)價(jià)值之間產(chǎn)生的差額，該差額要調(diào)整相應(yīng)的所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，先調(diào)整資本公積，不足部分再去沖減盈余公積、利潤(rùn)分配。差額既不需要計(jì)入直接損益中，也不涉及企業(yè)合并當(dāng)期利潤(rùn)表的核算。（4）在同一控制下的控股合并中需要編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要將被合并方在合并日以前所實(shí)現(xiàn)的盈余公積、利潤(rùn)分配，按照持股比例計(jì)算得到的屬于合并方的部分，要自 “資本公積”科目轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“利潤(rùn)分配”科目，但轉(zhuǎn)入的金額不得高于合并方的資本公積金額。（5）企業(yè)合并的凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量表均為合并當(dāng)年的年初至合并日。（6）在合并過程中，合并方為此支付的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（不包括發(fā)行債券、權(quán)益性股權(quán)等支付的傭金等），直接計(jì)入當(dāng)期損益。（7）屬于股票收購(gòu)合并，經(jīng)相關(guān)部門確認(rèn)免稅資格后，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，所得稅免繳納。

2.企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。（1）同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理。借記“凈資產(chǎn)（被合并方的原賬面價(jià)值）”科目，貸記“股本”“銀行存款”“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目（或借記“資本公積”“盈余公積”“利潤(rùn)分配”科目）。（2）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（按被合并方賬面凈資產(chǎn)與股權(quán)比例的乘積）”科目，貸記“股本”“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。由此可見，在同一控制下的企業(yè)合并中，無論是以何種形式開展合并，如上所示的吸收合并或控股合并，合并方所記錄的被合并的資產(chǎn)、負(fù)債金額或長(zhǎng)期股權(quán)投資金額總是按照被合并方的賬面價(jià)值入賬，合并方在合并后的所有者權(quán)益總是等于合并前雙方的賬面所有者權(quán)益之和。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的處理

1.非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)務(wù)、稅務(wù)處理注意事項(xiàng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法采用“購(gòu)買法”，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。該方法默認(rèn)被購(gòu)買方通過合并將資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買方。（1）購(gòu)買方需要對(duì)被購(gòu)買方的所有資產(chǎn)、負(fù)債根據(jù)目前市場(chǎng)交易情況來進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量 （按資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量），如果公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間有差額，將該差額直接計(jì)入當(dāng)期損益（如果是發(fā)行股份，則按股票的面值記錄股本，股票公允價(jià)值（或者是股票的市值）與面值（一般是每股一元）的差額記入“資本公積——股本溢價(jià)”科目）。（2）購(gòu)買方在合并中所付出的成本與其取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，包括兩種情況：一是若購(gòu)買方所付出的合并成本＞被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，說明此次合并中作為購(gòu)買方對(duì)這差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù) （指吸收合并）。但在控股合并的情況下，該商譽(yù)分別體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中和在母公司的個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資中。二是購(gòu)買方所付出的各類成本＜被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，這部分差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（指吸收合并）。但在控股合并的情況下，該項(xiàng)損益體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中。同時(shí)，在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為調(diào)整增加合并盈余公積和合并未分配利潤(rùn)處理。在母公司的個(gè)別報(bào)表中，不包括該損益。（3）對(duì)于非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方應(yīng)于購(gòu)買日編制相應(yīng)的合并資產(chǎn)負(fù)債表，但不需要編制其他兩張表，合并資產(chǎn)負(fù)債表所反映的是購(gòu)買方在合并日以后將擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。（4）合并過程中會(huì)支付的各類直接費(fèi)用，比如聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)支出、資產(chǎn)評(píng)估的支出、聘律師事務(wù)所支付的法律服務(wù)支出等，這些都應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

2.企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。（1）在非同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理：借記“凈資產(chǎn)（被合并方的公允價(jià)值）”“商譽(yù)（差額）”科目，貸記“資產(chǎn)、負(fù)債（公允價(jià)值）”“營(yíng)業(yè)外收入（差額）”科目。（2）在非同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）”科目，貸記“資產(chǎn)、負(fù)債（公允價(jià)值）”科目。

近幾年來，我國(guó)高速公路工程的建設(shè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，工程施工質(zhì)量控制工作已經(jīng)引起人們的重視，為了保證高速公路工程施工質(zhì)量得到更好的控制，提升高速公路工程的整體經(jīng)濟(jì)效益，設(shè)立中心試驗(yàn)室至關(guān)重要。對(duì)于高速公路工程中的管理人員來講，要充分認(rèn)識(shí)到中心試驗(yàn)室的重要性，并結(jié)合工程實(shí)際施工質(zhì)量，各項(xiàng)施工原材料的使用情況，妥善設(shè)立中心試驗(yàn)室。鑒于此，本文主要分析中心試驗(yàn)室在高速公路工程建設(shè)過程中的重要價(jià)值，推動(dòng)我國(guó)高速公路的快速發(fā)展。

五、案例財(cái)稅處理解析

例：P公司為了整合資源、加快公司的發(fā)展，準(zhǔn)備收購(gòu)Q公司（與P公司屬于非同一控制企業(yè)）。P公司在2017年6月30日定向增發(fā)1 000萬股的普通股 （每股普通股的面值1元，目前的市價(jià)為每股6元）給Q公司的股東，同時(shí)P公司將一項(xiàng)原賬面價(jià)值800萬元的存貨 （該存貨的公允價(jià)值為820萬元），對(duì)Q公司進(jìn)行吸收合并，合并后Q公司注銷其法人資格，并假定購(gòu)買日是2017年6月30日，合并前Q公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益如下表所示。

（一）會(huì)計(jì)處理

借：資產(chǎn)總額 141 200 000

商譽(yù) 3 000 000

貸：負(fù)債 76 000 000

股本 10 000 000

資本公積 50 000 000

吸收合并：當(dāng)股權(quán)支付和非股權(quán)支付的公允價(jià)值之和＜被吸收合并的公允價(jià)值時(shí)，則記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。即：借記“凈資產(chǎn)（被合并方的公允價(jià)值）”“商譽(yù)”科目，貸記“股本（面值）”“資本公積（股本溢價(jià)）”“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

控股合并：不涉及商譽(yù)科目，被合并方不注銷法人資格，仍然存續(xù)，屬于股權(quán)收購(gòu)（稅法）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 68 200 000

貸：股本 10 000 000

資本公積 50 000 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8 200 000

（二）享受的稅收優(yōu)惠

因?yàn)楣蓹?quán)支付比率 6 000／（6 000+820）×100%=87.98%≥85%，屬于稅法特殊的合并業(yè)務(wù) （被合并企業(yè)注銷），那么可以選擇按照以下稅收優(yōu)惠：（1）合并企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)與被合并企業(yè)的原有計(jì)算基礎(chǔ)保持一致，企業(yè)合并前后產(chǎn)生的所得稅全部有合并企業(yè)一起承擔(dān)。（2）由合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損有一個(gè)限定，即被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與國(guó)債利率的乘積。（3）交易中的非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=（14 120-11 600）×（820÷14 120）=146.35（萬元）(調(diào)整相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ))。

相反，如果是控股合并。如果因?yàn)楸缓喜挝粵]有注銷法人資格，稅法上屬于股權(quán)收購(gòu)性質(zhì)，則稅法上的要求又有所不同，合并方購(gòu)買的股權(quán)至少是被合并方全部股權(quán)的75%，且合并方股權(quán)支付金額至少是其交易支付總額的85%，非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)行計(jì)算來調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。從《公司法》的角度來說，本次P公司與Q公司進(jìn)行吸收合并的完成，P公司的董事會(huì)有權(quán)來制定此次合并的方案，P公司可以繼承Q公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)等，該合并方案的生效需要股東大會(huì)2/3以上多數(shù)表決通過，該決議自股東大會(huì)審議通過之日起12個(gè)月內(nèi)有效，對(duì)股東大會(huì)中企業(yè)合并的決議投反對(duì)票的股東，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以請(qǐng)求公司按合理價(jià)格將其股權(quán)直接收購(gòu)。

P、Q公司在合并時(shí)需要經(jīng)過合并各方簽訂協(xié)議，在合并決議之日起通知債權(quán)人并在報(bào)紙上公告。Q公司在合并后被撤銷了法人資格，需要在合并決議之日起10內(nèi)通知其債權(quán)人，以此保障債權(quán)人的權(quán)益。合并后企業(yè)可以正常經(jīng)營(yíng)，以免再次產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系而引發(fā)民事責(zé)任，影響合并后P公司發(fā)揮更好的作用。當(dāng)然如果Q公司在進(jìn)行合并過程中隱瞞或遺漏了公司的債務(wù)，合并后，相應(yīng)的債權(quán)人起訴P公司，P公司可以在承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任后再向Q公司追償。但是如果債權(quán)人在公告期內(nèi)沒有申報(bào)相應(yīng)債權(quán)，那么P公司不需要承擔(dān)相應(yīng)的債權(quán)（民事責(zé)任）。該債權(quán)人可以另行起訴Q公司，與P公司無關(guān)。

Q公司需要在合并協(xié)議生效之日起12個(gè)月內(nèi)完成一切轉(zhuǎn)移手續(xù)，比如移交、過戶、登記、備案等。通過查閱相關(guān)資源，此次合并中沒有涉及土地、房產(chǎn)等，那么相對(duì)過戶比較簡(jiǎn)單。此次合并后，登記事項(xiàng)發(fā)生變更，P公司應(yīng)當(dāng)依法向登記機(jī)關(guān)辦理變更登記。Q公司因已經(jīng)被解散，在完成所有移交手續(xù)和清理好債務(wù)事項(xiàng)后，也需要依法向登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。