【摘 要】本文從存貨的定義以及煤炭貿(mào)易的特點出發(fā)，指出煤炭存貨對于煤炭貿(mào)易企業(yè)的重要性及其管理的復雜性，并提出煤炭存貨的確認、核算方法和管理建議。本文指出，煤炭的采購、銷售和庫存與大金額的資金流動和遠距離的實物運輸直接關聯(lián)，是煤炭貿(mào)易企業(yè)的重要資產(chǎn)，建議采用數(shù)量進價金額法對煤炭存貨購銷存的數(shù)量和金額進行計量，同時使用計劃成本法對煤炭存貨的采購和銷售進行核算。本文進一步討論了煤炭貿(mào)易企業(yè)存貨管理存在的缺陷和問題，并根據(jù)煤炭存貨自身的特點，提出降低存貨管理成本、加快存貨周轉速度、提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營效益的參考性建議。

【關鍵詞】煤炭貿(mào)易企業(yè)；存貨；確認；核算；管理

一、引言

煤炭作為一種重要能源，起著支撐中國經(jīng)濟發(fā)展的關鍵作用。同時，煤炭作為一種大宗散貨，具有外在形狀不規(guī)律、以散貨的方式稱重運輸和銷售等特點。

對于煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，煤炭存貨是煤炭貿(mào)易企業(yè)管理難度較大的一項重要資產(chǎn)。本文通過對企業(yè)會計準則和商品流通企業(yè)會計實務的學習和研究，希望達到對煤炭存貨進行合理確認、準確核算和科學管理的目的。

二、煤炭的特點和存貨的確認

與煤炭開采企業(yè)不同的是，煤炭貿(mào)易企業(yè)煤炭并不直接開采、破碎、洗選煤炭，因此不存在煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算問題。煤炭貿(mào)易企業(yè)的主要經(jīng)濟活動是組織煤炭商品的流通，即煤炭商品的購進、調(diào)撥、儲存和銷售，把煤炭商品從生產(chǎn)領域轉移到消費領域，從而實現(xiàn)煤炭商品的價值并獲得盈利。

1.煤炭的特點

煤炭屬于大宗散貨的一種，主要有以下4個特點：

（1）大宗散貨缺乏固定的外在形狀，常呈粉末狀、顆粒狀、或者不規(guī)則的形狀。國標把煤分為三大類，即無煙煤、煙煤和褐煤：無煙煤有粉狀和小塊狀兩種；煙煤一般為粒狀、小塊狀，也有粉狀的；褐煤多為塊狀。

（2）大宗散貨往往不是按照個體數(shù)量出售，而是根據(jù)重量、體積等計量單位出售。無論是采取火車、汽車，還是貨輪等運輸方式，煤炭一般以重量的計量單位作為購銷結算的數(shù)量依據(jù)。

（3）大宗散貨具有完全的可替代性。截至2017年底，不含改擴建與新建煤礦和長期停產(chǎn)停建煤礦，全國正常生產(chǎn)煤礦近3900座，產(chǎn)能約32億噸。煤炭廣泛應用于發(fā)電、建材、工業(yè)鍋爐、冶金、煉焦等行業(yè)，不同用途對煤炭質量的指標要求（發(fā)熱量、水分、硫分、灰分等）有所不同，對煤炭的產(chǎn)地礦區(qū)一般沒有特定的要求，也就是說只要能達到特定產(chǎn)業(yè)指定設備的工藝流程要求，不同產(chǎn)地、不同來源的煤炭在效用上具有可替代性。

（4）大宗散貨常常以散貨的方式運輸和銷售，而不加以任何形式的包裝。除了民用煤為了方便搬運儲存制作成圓柱或餅狀之外，工業(yè)用煤一般不使用盒、桶或者木箱等包裝形式，往往通過傳送帶直接從倉儲地傳輸?shù)交疖囓噹?、汽車翻斗、集裝箱或者貨輪貨倉。

2.煤炭存貨的確認

由于煤炭貿(mào)易企業(yè)的主要經(jīng)濟業(yè)務是煤炭的采購和銷售，煤炭的物權轉移直接關系到大額資金的出入流動。而且，煤炭貿(mào)易企業(yè)不涉及煤炭生產(chǎn)，無需購置大型生產(chǎn)設備，因此煤炭存貨在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大的比例，是煤炭貿(mào)易企業(yè)資產(chǎn)管理的重點。

根據(jù)企業(yè)會計準則，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。對于煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，存貨主要是指在日常經(jīng)濟活動中持有以備出售的煤炭產(chǎn)成品。

存貨應當按照成本進行初始計量，按照存貨的不同來源分為外購存貨、加工取得存貨、其他方式取得存貨以及通過提供勞務取得的存貨這四種方式。對于煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，應按照外購存貨的方式來進行確認成本。外購存貨的成本由購買價款、相關稅費和其他相關費用組成。

外購存貨的購買價款指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額。

應計入存貨采購成本的相關稅費是指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進口關稅以及不能抵扣的增值稅進項稅額。一般納稅人購入貨物相關的增值稅可以抵扣的不計入成本，小規(guī)模納稅人購入貨物相關的增值稅應計入存貨成本。本文以從事內(nèi)貿(mào)業(yè)務的一般納稅人的假設前提來研討煤炭貿(mào)易企業(yè)的存貨核算。

除了購買價款和相關稅費之外，采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費，運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等其他相關費用。對于煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，計入存貨成本的其他相關費用主要是運輸費、裝卸費、倉儲費和運輸途中的合理損耗等。

三、煤炭存貨的核算

1.計劃成本法

收發(fā)頻繁的煤炭貿(mào)易企業(yè)可采用計劃成本法核算商品存貨，即煤炭的收入、發(fā)出和結余均按預先制定的計劃成本計價，這也是由煤炭商品的大宗散貨特點決定的。由于煤炭商品以散貨的方式運輸和銷售，裝卸和運輸過程中損耗不可避免，采購入庫環(huán)節(jié)以裝車起票數(shù)作為計劃數(shù)量。同時，在采購環(huán)節(jié)的貨權轉移時點，由于決定煤質獎罰金額的化驗結果可能未完成，煤炭商品存貨的購入以煤炭標準發(fā)熱量對應的合同價作為暫估入庫的計劃單價。

使用計劃成本法的企業(yè)應同時另設“庫存商品差異”科目，作為計劃成本和實際成本聯(lián)系的紐帶，用來核算實際成本和計劃成本的差額?！皫齑嫔唐凡町悺笨颇恐饕怂愕氖敲禾看尕浀挠媱澇杀竞蛯嶋H成本之間的偏差，與供應商進行結算時，科目“應付賬款”與“應付賬款—暫估—煤本”加“應交稅費-應交增值稅-進項稅額”之和之間的差異，進“庫存商品差異”科目。在月結時，已經(jīng)確認收入的煤炭存貨批次對應的“庫存商品差異”科目金額結轉入“主營業(yè)務成本”科目，超支金額增加成本，節(jié)約金額減少成本。

2.數(shù)量進價金額法

根據(jù)業(yè)務特點和會計實務相結合的原則，煤炭貿(mào)易企業(yè)的會計核算適用參照企業(yè)財務會計的分支之一——商品流通企業(yè)會計。商品流通企業(yè)對商品存貨有進價金額、數(shù)量進價金額、售價金額和數(shù)量售價金額四種核算方法。其中，數(shù)量進價金額法是以進價金額和實物數(shù)量兩種指標核算商品購銷存的核算方法。對煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，可以參照批發(fā)企業(yè)采用數(shù)量進價金額法來核算煤炭存貨。

在科目設置方面，煤炭貿(mào)易企業(yè)可以設置庫存商品總分類賬戶，按煤炭采購金額進行反映。同時設置庫存商品明細分類賬，記載煤炭存貨購、銷、存的數(shù)量和采購價，按煤炭規(guī)格、煤炭來源、采購批次、運輸方式、儲存地點等特定的分類標準，對庫存商品的明細分類進行采購、銷售及結存的數(shù)量和金額核算。

采用數(shù)量進價金額核算法，優(yōu)點是能全面反映各種煤炭存貨購、銷、存的數(shù)量和金額，便于從數(shù)量和金額兩個方面進行控制，有利于加強存貨管理。缺點是由于每筆購、銷貨業(yè)務都要編制憑證，按煤炭存貨品種逐筆登記明細分類賬，核算工作量較大，手續(xù)較繁，采用這種核算方法的煤炭貿(mào)易企業(yè)往往需要使用信息管理系統(tǒng)應用軟件來協(xié)助日常核算工作。

3.煤炭存貨的核算過程

目前，大型企業(yè)運用較多的信息管理系統(tǒng)是以企業(yè)資源計劃（簡稱ERP，Enterprise Resource Planning）為代表的信息管理系統(tǒng)應用軟件，是以管理會計為核心，針對物資、人力、財務、信息四大資源管理集成一體化的企業(yè)管理軟件。與傳統(tǒng)理解不同的是，存貨核算跨越物資和財務兩大管理模塊，不再僅僅是財務范疇的工作。

煤炭貿(mào)易企業(yè)在物資模塊應至少設置以下幾個崗位：采購人員負責操作收貨程序、銷售人員負責操作轉儲程序、倉儲人員負責操作出庫和盤盈虧確認程序。

與供應方交割物權之后，物資模塊操作人員執(zhí)行收貨程序，觸發(fā)會計憑證：借：庫存商品（在途），貸：應付賬款—暫估—煤本，按照以煤炭標準發(fā)熱量對應的合同單價乘以收貨數(shù)量得出的金額作為采用計劃成本法的庫存商品暫估金額。由于交割物權時，負責收貨的采購人員無法完全確定煤炭存貨的最終流向，因此暫時用“在途”標記這部分存貨的狀態(tài)。

作為大宗散貨，工業(yè)用煤往往使用整列貨車或者貨輪運輸，火運的煤炭運力一般在每列三四千噸左右，海運的煤炭運力則以萬噸到10萬噸不等。為了減少煤炭對倉儲場地的需求、提高煤炭存貨周轉速度，煤炭貿(mào)易企業(yè)往往采用以銷定購的方式調(diào)撥資源，一旦確定煤炭存貨的流向去往鐵路沿線指定站點還是直接進入港口等待裝船，銷售人員負責執(zhí)行轉儲程序，觸發(fā)庫存移動的會計憑證：借：庫存商品（直達/港口），貸：庫存商品（在途），同時確認計入存貨成本的運輸費用，借：庫存商品-轉運成本（鐵路運費/港口費用），貸：應付賬款-暫估-鐵路運費/港口費用。

財政部于2017年對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂，修訂后的收入準則變化之一“以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準”，是要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。在煤炭商品存貨發(fā)出后、未達到確認收入條件時，倉儲人員負責操作出庫程序，觸發(fā)存貨發(fā)出的會計憑證：借：發(fā)出商品，貸：庫存商品（直達/港口）。待達到確認收入條件時，會計人員在財務模塊中操作，觸發(fā)確認收入會計憑證（不考慮稅金）：借：應收賬款，貸：主營業(yè)務收入，借：主營業(yè)務成本，貸：發(fā)出商品。

四、煤炭存貨管理存在的問題

對于煤炭貿(mào)易企業(yè)而言，煤炭存貨是最重要且管理難度較大的資產(chǎn)，這是由煤炭貿(mào)易企業(yè)的業(yè)務特點決定的。一方面，工業(yè)用煤通常使用整列火車或者貨輪運輸，數(shù)量大，價值高，每列火車煤炭總價值在百萬元以上，貨輪運輸?shù)拿禾靠們r值更是上千萬元；另一方面，作為大宗散貨，從礦區(qū)到用戶途中運輸、卸裝時間長、步驟多，煤炭存貨的管理難度大，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.煤炭存貨盤點難度大，不便掌握準確的實時庫存數(shù)

煤炭運輸流向主要分兩種：一是通過鐵路直接運輸?shù)接脩糇杂写婷簣龅?；二是通過鐵路運輸進港口等待貨輪運輸至用戶。從礦區(qū)發(fā)出后，沿鐵路線直接到達用戶場地這部分煤炭存貨，在用戶接收實物之前，一直處于隨著交通工具移動的狀態(tài)，難以進行稱重盤點。在到達用戶之前于港口停留的這部分煤炭存貨，通常以露天煤垛的形式堆存，在執(zhí)行盤點程序時一般采用盤煤儀進行測量。盤煤儀的工作原理是通過GPS定位，測出煤垛表面特征點的三維坐標，經(jīng)過電腦軟件處理、計算，得出煤垛的體積和重量等數(shù)據(jù)。由于煤垛的外形并不規(guī)則、密度并不均勻，因此使用盤煤儀得出的重量數(shù)據(jù)難以滿足較高的精確性要求，難以隨時掌握準確的庫存數(shù)。

2.煤炭存貨在運輸裝卸過程中的盈噸或者虧噸經(jīng)常發(fā)生且難以避免

以貨輪運輸方式為例，煤炭從煤礦裝車后，通過鐵路運輸?shù)竭_港口，在進港時以特定的速度通過動態(tài)軌道衡的承重臺確定貨車載重。進港過衡數(shù)量和礦區(qū)裝車數(shù)量之間的差異形成進港卸車盈虧噸。

卸裝到貨場以煤垛的形式堆存，通過皮帶輸送到貨輪船艙，由第三方檢驗機構通過觀測承運船舶的吃水，考慮船舶的實際排水量和船用物料重量之后計算得出所載煤炭的重量。水尺計量法適用于不易用衡器計重的海運散裝固態(tài)商品的計重，但是受海浪波動的客觀影響和人為判斷的主觀缺陷，存在一定程度的精度誤差。待港口進行清垛作業(yè)后，該煤垛對應的出港水尺數(shù)量和進港過衡數(shù)量之間的差異形成裝船清垛盈虧噸。

3.特殊銷售業(yè)務存在存貨核算周期較長的管理隱患

大型煤炭貿(mào)易公司通常利用自有鐵路和自有港口進行煤炭中轉運輸，為了爭取市場份額，也會嘗試利用社會港口作為中轉基地進行分銷。這種分銷業(yè)務由于脫離了自有產(chǎn)業(yè)體系，受場地條件限制，分銷批次較多，導致核算周期較長，存在部分超齡存貨。由于社會港口的倉儲人員并不是公司自有員工，沒有操作出庫以及盤盈虧的系統(tǒng)權限，存在庫存管理隱患。

4.暫估入庫的單價更新不及時，損益產(chǎn)生時間性差異

每期采購價格的制定需要對近期市場情況進行調(diào)研分析，經(jīng)請示報批后才能執(zhí)行。入庫時系統(tǒng)取得的暫估價格為當期采購價格，則在進行采購發(fā)票檢驗時，暫估價和實際采購結算價的差異主要是煤質獎罰的金額，差異較小。

實際情況通常是，在最新采購價格發(fā)布之前，由于采購作業(yè)無法暫停，采購物資模塊操作人員執(zhí)行收貨程序觸發(fā)的會計憑證，系統(tǒng)取得的采購單價是上期采購價格。這種情況下，在進行采購發(fā)票校驗時，暫估價和實際采購結算價的差異不僅是煤質獎罰，還有兩期采購價格的金額差異。如果與客戶結算的次月才與供應商結算煤款，則這部分差異在采購結算當期結轉進成本。如果采購價格持續(xù)上漲，則前期利潤虛高，利潤提前實現(xiàn)；如果采購價格持續(xù)下跌，則前期利潤偏低，利潤延后實現(xiàn)。

五、煤炭存貨的管理建議

為了尋求發(fā)展、增加利潤、提升競爭力，煤炭貿(mào)易企業(yè)應重視存貨的管理。有效的存貨管理可以降低存貨管理成本，減少企業(yè)的資金占用，加快存貨資金的周轉率，提高企業(yè)的管理水平。針對煤炭存貨的自身特點以及煤炭存貨的管理問題，提出以下建議：

1.定期盤點港口庫存，按月核對港口庫存業(yè)務臺賬和財務賬面數(shù)量，重點關注庫存商品和在途商品的庫齡

由于港口的煤炭庫存數(shù)量較多，而且多數(shù)處于暫時靜止狀態(tài)，不僅能夠滿足盤點的可操作性，同時也能確保盤點程序達到控制風險的目的，并滿足外部審計師對監(jiān)盤的要求。港口倉儲人員應每月提供港口庫存業(yè)務臺賬，財務人員從財務系統(tǒng)提取賬面數(shù)量與之核對，如有差異則需查明原因。差異一般是由于煤炭實物已經(jīng)出庫，但是業(yè)務系統(tǒng)中由于銷售訂單未及時創(chuàng)建無法進行出庫操作導致的時間性差異。

同時，還需關注庫存商品和在途商品的庫齡。一般情況下，煤炭貿(mào)易企業(yè)的庫存庫齡在3個月內(nèi)相對正常，如果超過3個月，則需要找出超期的批次并分析原因，以避免庫存商品未進行及時賬務處理或者在途商品未及時與客戶進行結算等情況發(fā)生。

2.加強存貨盤盈虧審批流程

由于煤炭存貨的盤盈虧處理很可能會影響損益，因此需要加強對煤炭存貨盤盈虧的審批流程。煤炭貿(mào)易企業(yè)主要盤盈虧來源于日常作業(yè)產(chǎn)生的卸車盈虧噸和清垛盈虧噸，不屬于管理不善，也不屬于非常原因，因此不能作為存貨毀損來處理。

煤炭存貨的盤虧，排除非常原因等特殊情況之外，基本為運輸途中的合理損耗，按照會計準則可以計入存貨成本。存貨盤盈的會計處理，理論上應沖減管理費用。但是在實務中，煤炭存貨的盤盈主要來源于清底煤和裝船清垛盈噸；清底煤包括港口作業(yè)時從貨車車廂和堆煤場地清理出來的存貨殘余，裝船清垛盈噸主要源于水尺計量的合理誤差。因此煤炭存貨的正常盤盈可以認為是對運輸過程中合理損耗的補償，在會計處理時沖減盤虧增加的成本，不沖減管理費用。

存貨盤盈虧的會計處理在報批前后通過“待處理財產(chǎn)損益”科目過渡，應加強存貨盤盈虧的審批流程。對于盤盈虧的原因進行分析和歸類，按照報批程序由審批崗位、分管領導依次審查并確認，并作為庫存管理檔案保管以備檢查。

3.重視存貨采購的合同價格維護時效

雖然暫估價可通過庫存商品差異調(diào)整為實際結算成本，對發(fā)生和結存存貨的實際成本并無影響，但是如果暫估價脫離實際結算價格太多，則無法準確反映產(chǎn)品的實際盈利水平，給產(chǎn)品成本分析帶來誤差。因此在使用暫估價時，應盡可能接近實際結算價格，這就要求企業(yè)制定高效的采購價格制定流程，及時更新采購價格，盡量減少庫存商品差異跨期結轉。

4.關注利潤分析，總結優(yōu)化改善，指導定價工作

煤炭貿(mào)易企業(yè)從事煤炭商品的采購和銷售，營業(yè)成本主要是采購成本，包括煤炭成本、鐵路運費成本、港口費用成本等，成本金額隨著商品流轉量變動而成正比例變動。商貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)不同，固定資產(chǎn)的折舊和維護費、辦公費等固定成本并不分攤進產(chǎn)成品中，而且作為費用列支。因此，煤炭貿(mào)易企業(yè)的利潤分析主要是分析煤炭存貨的銷售收入和采購成本之間的毛利是否達到定價時的預期水平。如果毛利高于定價預期水平，則需關注是否有庫存商品差異或者已經(jīng)批準處理的虧噸沒有正確結轉進成本。如果毛利低于定價預期水平，則需關注與客戶的銷售結算價格是否過低，或者與供應商的采購結算價格是否過高。

六、結束語

本文主要對煤炭貿(mào)易企業(yè)的存貨確認、核算和管理進行初步討論和研究。由于煤炭市場的供需關系比較復雜，為了獲取最大化的經(jīng)濟利益，煤炭貿(mào)易企業(yè)往往采用多樣化差別化的銷售和采購模式，不同模式對具體的會計核算和存貨管理提出不同的要求，今后可以進一步研究多種銷售和采購模式對煤炭貿(mào)易企業(yè)的獲利差別。

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作者簡介：

耿弘（1983—），女，山東萊蕪人，學歷：碩士，工作單位：神華銷售集團華北能源貿(mào)易有限公司，注冊會計師，研究方向：會計實務。