文/趙利芬，山東師范大學(xué)

1 相關(guān)概念和理論

1.1 內(nèi)部控制系統(tǒng)的概念和發(fā)展歷史

內(nèi)部控制是一個(gè)復(fù)雜的、動(dòng)態(tài)的、不斷變化的概念，許多組織都對(duì)內(nèi)控進(jìn)行了深刻的研究。國(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，提出會(huì)計(jì)控制、管理控制、以及行政控制是內(nèi)部控制的主要構(gòu)成內(nèi)容。AICPA對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的定義是，內(nèi)控系統(tǒng)體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體所制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略，以及與之相關(guān)的理論，以實(shí)現(xiàn)對(duì)其資產(chǎn)的有效保護(hù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)完整、推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的不斷提高等。這個(gè)定義相對(duì)于其他組織對(duì)內(nèi)控的定義要相對(duì)寬泛一些，它承認(rèn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)的職能遠(yuǎn)超出只是與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)職能部門(mén)有直接關(guān)系的事項(xiàng)。

通過(guò)從社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、管理不斷進(jìn)步的角度來(lái)看內(nèi)部控制的發(fā)展，是生產(chǎn)力的不斷進(jìn)步提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率進(jìn)而使企業(yè)綜合實(shí)力不斷強(qiáng)大，促進(jìn)了社會(huì)的發(fā)展。同樣的社會(huì)的快速發(fā)展要求企業(yè)能夠?qū)崟r(shí)更加積極有效的管理措施，而內(nèi)控建設(shè)作為企業(yè)管理中十分重要的管理內(nèi)容，對(duì)于企業(yè)的綜合管理水平的影響也是十分突出的。與此同時(shí)，隨著審計(jì)實(shí)務(wù)與理論的發(fā)展，也促進(jìn)了內(nèi)控建設(shè)的進(jìn)一步完善，在這種內(nèi)外動(dòng)因的作用下，推動(dòng)了內(nèi)部控制理論的發(fā)展與完善，從而逐步形成了當(dāng)前的內(nèi)控理論框架。

1.2 內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的作用

從財(cái)務(wù)審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制確保了在記錄和管理財(cái)務(wù)信息的過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)告的表述不含有重大虛假，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不被其誤導(dǎo)。內(nèi)部控制系統(tǒng)涵蓋了企業(yè)管理層所制定的有助于企業(yè)管理者實(shí)現(xiàn)其發(fā)展目標(biāo)的相關(guān)目標(biāo)以及對(duì)應(yīng)程序。這些政策和程序構(gòu)成了實(shí)體的內(nèi)部控制。一般情況下，完善的內(nèi)控系統(tǒng)要涵蓋三個(gè)目標(biāo)與職能。

1.2.1 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性

財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)利益相關(guān)者如投資者、債權(quán)人等獲得企業(yè)信息的重要方式。管理既有法律責(zé)任也有專(zhuān)業(yè)性責(zé)任，以確保信息是根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)框架報(bào)告的要求公平制定的。因此，確保財(cái)務(wù)報(bào)告能夠?yàn)樾畔⑿枨笳咛峁┧栊畔ⅲ_保其責(zé)任履行，這是內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)之一。

1.2.2 運(yùn)營(yíng)效率與效益

通過(guò)積極的內(nèi)控系統(tǒng)是能夠促進(jìn)企業(yè)資源配置效率的極大提升的。這些牽制系統(tǒng)的一個(gè)重要目的是確保財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性進(jìn)而為公司的運(yùn)營(yíng)決策提供可靠的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

1.2.3 遵守法律法規(guī)

SOX法案第404條中明確了上市公司應(yīng)當(dāng)就其內(nèi)控實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)估，并且出示報(bào)告。除次之外，公營(yíng)組織、非公營(yíng)組織以及非營(yíng)利組織都必須遵循相關(guān)的法律法規(guī)。有些涉及間接核算，如環(huán)境保護(hù)和民權(quán)法。其他與會(huì)計(jì)密切相關(guān)，如所得稅法和反欺詐法律條款。

管理層設(shè)計(jì)健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)來(lái)完成以上三個(gè)目標(biāo)，使其能夠保證公司財(cái)務(wù)管理的正常運(yùn)行。審計(jì)人員在進(jìn)行報(bào)告審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)放在相關(guān)內(nèi)容是否符合相關(guān)法規(guī)要求上，以確保報(bào)告是真實(shí)可靠的。

2 國(guó)際內(nèi)部控制系統(tǒng)的發(fā)展和模式

2.1 國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)控系統(tǒng)建設(shè)運(yùn)作模式分析

以最早被全球企業(yè)當(dāng)作模板的COSO模板來(lái)看，COSO的內(nèi)部控制整體框架早在1992被發(fā)布，至今在美國(guó)和乃至世界已經(jīng)成為最廣泛接受的內(nèi)部控制框架。COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)控框架進(jìn)行了更新完善，提高了其對(duì)企業(yè)的影響力。當(dāng)前，該框架的主體結(jié)構(gòu)并未發(fā)生改變，如內(nèi)控定義、符合相關(guān)法規(guī)要求、經(jīng)營(yíng)效率等；以及內(nèi)部控制五要素：環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控活動(dòng)。五要素能夠進(jìn)一步提高內(nèi)控管理的效率水平。每個(gè)因素包含許多種方式的控制,但審計(jì)人員則應(yīng)專(zhuān)注于那些旨在防止或檢測(cè)重大錯(cuò)報(bào)的控制方式。探究COSO所說(shuō)的這五種因素是了解COSO如何提供建立有效健全內(nèi)控系統(tǒng)最直接的方式:

2.1.1 控制環(huán)境

控制環(huán)境指的是企業(yè)的主要管理人員以及股東等，對(duì)內(nèi)控制度的認(rèn)識(shí)和理解，以及對(duì)內(nèi)控制度實(shí)施具有的態(tài)度等。第一點(diǎn)就說(shuō)明了影響企業(yè)建設(shè)有效健全的內(nèi)控系統(tǒng)，首要的是企業(yè)高層管理人員對(duì)于內(nèi)控的態(tài)度以及重視程度。

2.1.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)在適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表做評(píng)估，測(cè)試其是否符合相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理的識(shí)別與分析。主要包括有風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、估計(jì)、測(cè)定操作風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)重大錯(cuò)報(bào)要有敏感性和前瞻性，也是一個(gè)很好的減少審計(jì)成本的方式。

2.1.3 信息溝通系統(tǒng)

信息和溝通系統(tǒng)指的是對(duì)企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄和整理，確保相關(guān)資產(chǎn)的安全性。從本質(zhì)上講，它是會(huì)計(jì)和管理信息系統(tǒng)，而內(nèi)部控制就是建立在這個(gè)系統(tǒng)里面，這兩個(gè)系統(tǒng)是互相影響相互并存的。

2.1.4 控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是確保對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)采取的必要措施進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整個(gè)實(shí)體的目標(biāo)而采取的措施、制定的條款和程序。如責(zé)任分離、職責(zé)明確、以及相關(guān)資料、文件的完整保留與管理等。

2.1.5 監(jiān)控活動(dòng)

企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)法規(guī)的要求，對(duì)于內(nèi)部控制的整體效果進(jìn)行分析評(píng)估，即監(jiān)控企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的運(yùn)行于發(fā)展情況，以確保企業(yè)內(nèi)控建設(shè)是在穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)的。審計(jì)人員可以通過(guò)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)給予部分建議，但管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)監(jiān)控管理負(fù)責(zé)任，進(jìn)行實(shí)施控制規(guī)則以及定期改良。

由這內(nèi)控系統(tǒng)的五個(gè)部分我們可以看出，COSO模板對(duì)于內(nèi)控的建立是給到了標(biāo)志性的建議，體現(xiàn)出了內(nèi)控系統(tǒng)對(duì)于公司財(cái)務(wù)管理的重要性。COSO也強(qiáng)調(diào)了管理層的重要性，無(wú)論是高層管理人員對(duì)于建立內(nèi)控的態(tài)度和制定的制度、全體管理人員的監(jiān)督實(shí)施以及對(duì)員工的培訓(xùn)管理，對(duì)于公司建立內(nèi)控系統(tǒng)來(lái)說(shuō)都是至關(guān)重要的。這些國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)控建立以及運(yùn)轉(zhuǎn)模版和概念都是我們需要學(xué)習(xí)和借鑒的優(yōu)良資源。

3 我國(guó)內(nèi)控系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀和存在問(wèn)題

3.1 內(nèi)控系統(tǒng)在我國(guó)的產(chǎn)生發(fā)展及現(xiàn)狀

我國(guó)建國(guó)初期，結(jié)合當(dāng)時(shí)我國(guó)的基本發(fā)展情況以及發(fā)展目標(biāo)，采取的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在此階段，國(guó)家負(fù)責(zé)整個(gè)社會(huì)全部資源的分配與管理工作，企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)營(yíng)模式等也都是由國(guó)家來(lái)制定的，此時(shí)基本上是不存在企業(yè)自主的內(nèi)部控制體系的。一直到我國(guó)確定了改革開(kāi)放的重大戰(zhàn)略方針之后，確定了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本戰(zhàn)略方針，由此，企業(yè)在發(fā)展方面獲得了更大的自主權(quán)，推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部控制的不斷發(fā)展和完善。

伴隨著1999年《會(huì)計(jì)法》的出臺(tái)和實(shí)施，又從法律角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。2000年，專(zhuān)門(mén)組建了分析小組，分析和討論了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重點(diǎn)以及基本原則。2001年，財(cái)政部出臺(tái)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法規(guī)，明確了企業(yè)在開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的基本原則，以及基本的內(nèi)部控制框架，從而從理論角度為內(nèi)部控制的發(fā)展提供了保障，這也是我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展中具有里程碑意義的發(fā)展階段，代表了會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)已經(jīng)進(jìn)入到了全新的發(fā)展階段。

2006年，《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》正式發(fā)布，說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)管理在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)入了全新時(shí)期。2008年，我國(guó)證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門(mén)共同制定出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范文件，并且在次年開(kāi)始全面實(shí)施。同年6月，五個(gè)部門(mén)進(jìn)一步出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，就內(nèi)部控制建設(shè)的配套建設(shè)問(wèn)題出臺(tái)了指引文件，這說(shuō)明自此之后我國(guó)已經(jīng)基本建立了符合當(dāng)前時(shí)代發(fā)展需求的、與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)充分融合的，適合我國(guó)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的內(nèi)部控制體系。從2011年開(kāi)始要求境內(nèi)外全部上市公司都應(yīng)當(dāng)按照此辦法實(shí)施，次年將規(guī)模擴(kuò)展到上交、深交主板上市的公司。隨后開(kāi)始逐步向中小板、創(chuàng)業(yè)板等公司推進(jìn)。

由我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可以看出隨著歷史和生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)發(fā)展越來(lái)越重要，我國(guó)在發(fā)展中對(duì)于內(nèi)部控制建設(shè)也表示了足夠的重視，這能夠說(shuō)明，對(duì)于現(xiàn)代化的企業(yè)管理而言，內(nèi)控建設(shè)是十分重要的，也揭露了我國(guó)企業(yè)對(duì)于建立完善健全的內(nèi)控系統(tǒng)的內(nèi)部需求。

3.2 我國(guó)內(nèi)控系統(tǒng)存在的不足與缺陷

由于內(nèi)部控制在我國(guó)的實(shí)踐發(fā)展時(shí)間是相對(duì)較短的，因此無(wú)論是相關(guān)理論研究還是企業(yè)實(shí)踐方面，我國(guó)與英美等國(guó)相比，仍是相對(duì)滯后的。分析其原因，主要是由于我國(guó)當(dāng)前對(duì)于內(nèi)部控制還沒(méi)有形成一套十分系統(tǒng)的、完善的框架體系、理論結(jié)構(gòu)，而如美國(guó)已經(jīng)形成了COSO體系，而且我國(guó)關(guān)于公司內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定采取的并不是強(qiáng)制性的規(guī)定，無(wú)法強(qiáng)制各行業(yè)重視建立有效健全的內(nèi)控系統(tǒng)，也沒(méi)有對(duì)其提供模范的引導(dǎo)。

基于我國(guó)目前內(nèi)控系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，還有很多不足和缺陷需要我們?nèi)ヅν晟疲?/p>

3.2.1 尚未能夠建立規(guī)范的、系統(tǒng)的內(nèi)控理論機(jī)制。當(dāng)前還沒(méi)有針對(duì)企業(yè)發(fā)展制定與之相適應(yīng)的內(nèi)控建設(shè)基本理論，這就使得內(nèi)控建設(shè)在實(shí)施中是缺乏足夠的理論依據(jù)的，導(dǎo)致其效果相對(duì)較弱。盡管我國(guó)相關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制出臺(tái)了規(guī)范文件，如財(cái)政部制定的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》中，僅僅是對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行了說(shuō)明，而對(duì)于內(nèi)部控制并未詳細(xì)闡述。我國(guó)大部分企業(yè)尚未形成內(nèi)控意識(shí)，與國(guó)際上其他國(guó)家的企業(yè)相比，內(nèi)控意識(shí)仍舊十分薄弱。

3.2.2 現(xiàn)行的內(nèi)控目標(biāo)沒(méi)有將企業(yè)利益關(guān)聯(lián)主體的需求反映出來(lái)，目標(biāo)過(guò)于單一化，而且并未將企業(yè)的社會(huì)責(zé)任納入其中。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)仍是將經(jīng)濟(jì)利益追求作為其主要的追求目標(biāo)，社會(huì)責(zé)任意識(shí)比較薄弱，而且在相關(guān)規(guī)章的制定上，更多的考慮是否與國(guó)家相關(guān)法規(guī)相符，而與實(shí)際情況的結(jié)合度并未充分考慮。

3.2.3 未能夠建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)前我國(guó)尚未針對(duì)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)制定健全的監(jiān)督機(jī)制。在美國(guó)提出的COSO模板中，將監(jiān)督視為其中十分重要的因素。而我國(guó)管理層對(duì)于內(nèi)控系統(tǒng)的監(jiān)督并不有效，很多公司內(nèi)部的審計(jì)部門(mén)都存在舞弊現(xiàn)象，審計(jì)行為有失公正，還有很多中小微企業(yè)的管理層對(duì)于內(nèi)控沒(méi)有足夠的重視。而我國(guó)有沒(méi)有像薩班斯一樣的相關(guān)控制法案及制度能強(qiáng)制企業(yè)定期進(jìn)行外部審計(jì)并且對(duì)于內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。

4 關(guān)于規(guī)范我國(guó)內(nèi)控系統(tǒng)的對(duì)策及意義

目前我國(guó)在內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和管理上還有很多不足需要改正，我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)仍處于一個(gè)需要質(zhì)變的新時(shí)期，在以往的管理中，將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為企業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)，而隨著現(xiàn)代社會(huì)的快速發(fā)展，要求能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)管理作為企業(yè)重要的戰(zhàn)略發(fā)展任務(wù)，不斷完善企業(yè)的服務(wù)職能。

因此，對(duì)于現(xiàn)代化的企業(yè)發(fā)展而言，是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)其內(nèi)控建設(shè)的重視程度的，良好的內(nèi)控機(jī)制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展的基本保障。良好的內(nèi)控機(jī)制，能夠使得企業(yè)更好的執(zhí)行國(guó)家的有關(guān)戰(zhàn)略方針，同時(shí)能夠在整個(gè)企業(yè)中營(yíng)造一種積極向上的文化氛圍；還能夠督促企業(yè)更好的履行其社會(huì)職責(zé)；能夠確保企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整性，提高企業(yè)的資產(chǎn)配置效率；提高企業(yè)信息質(zhì)量，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的制定提供更加合理的依據(jù)；幫助企業(yè)樹(shù)立良好的、正向的企業(yè)品牌形象，提高其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力等。

對(duì)于我國(guó)而言，應(yīng)當(dāng)結(jié)合國(guó)外的最新做法，以及相關(guān)研究成果，結(jié)合我國(guó)企業(yè)的基本情況，探索出符合我國(guó)企業(yè)發(fā)展的內(nèi)控建設(shè)方法。同時(shí)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)的理論研究以及實(shí)踐案例分析，確保能夠建立積極有效的內(nèi)控制度，以推動(dòng)企業(yè)的健康發(fā)展。