蘇 孜，孔琳琳

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，蘭州730020)

股份制企業(yè)帶來(lái)了企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的相互分離，審計(jì)這一行業(yè)也應(yīng)運(yùn)而生。審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)工作的結(jié)果，不僅是審計(jì)師應(yīng)企業(yè)所有者的要求對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果的一種評(píng)價(jià)和鑒證，同時(shí)也是其他利益相關(guān)者作出經(jīng)濟(jì)決策的參考，甚至是一種證明。然而，事實(shí)上由于社會(huì)公眾(本文將投資者、債權(quán)人及政府部門等利益相關(guān)者統(tǒng)稱為社會(huì)公眾)實(shí)際通過(guò)審計(jì)報(bào)告獲取的信息和對(duì)審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)該披露和說(shuō)明審計(jì)信息的期望總是不一致的，這就形成了審計(jì)信息差距。

2013年6月，英國(guó)審計(jì)報(bào)告委員會(huì)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，這一舉動(dòng)掀起了審計(jì)報(bào)告改革的浪潮。隨后，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)、歐盟理事會(huì)、國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)相繼對(duì)已發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，我國(guó)也于2015年開(kāi)始著手對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，并于2016年12月發(fā)布實(shí)施。其中，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告中增加溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及格式方面提出了新的要求。由此可看出，審計(jì)報(bào)告改革的目的就是提高審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，彌合審計(jì)信息差距。要縮小審計(jì)信息差距，首先要明確審計(jì)信息差距的內(nèi)涵特征，然后再分析產(chǎn)生審計(jì)信息差距的動(dòng)因和要素構(gòu)成。

一、審計(jì)信息差距概念的引出

目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)期望差距的研究較多也相對(duì)比較成熟，但是審計(jì)報(bào)告信息差距的研究非常少。眾所周知，審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一種具有特殊性質(zhì)的公共服務(wù)活動(dòng)，而審計(jì)報(bào)告則是其提供的最終產(chǎn)品，是一種審計(jì)信息的產(chǎn)品集合體。投資者、債權(quán)人以及社會(huì)公眾等審計(jì)信息利益相關(guān)者，會(huì)根據(jù)自身的利益和對(duì)審計(jì)信息的需求對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告提供的審計(jì)信息進(jìn)行篩選和評(píng)價(jià)[1]。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員不能履行社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息需求的責(zé)任，審計(jì)也將失去存在的價(jià)值。社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望主要是對(duì)審計(jì)信息的期望，就是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與提供給他們高質(zhì)量的審計(jì)信息，以便于作出有利于自身的經(jīng)濟(jì)決策，例如：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表列示的的財(cái)務(wù)狀況等是否真實(shí)、是否存在舞弊的情況等。因此，本文將從現(xiàn)有審計(jì)期望差距的研究成果中提煉出審計(jì)信息差距的概念，并對(duì)形成審計(jì)信息差距的動(dòng)因進(jìn)行分析，總結(jié)審計(jì)信息差距的構(gòu)成要素，以期為審計(jì)理論的研究添磚加瓦。

審計(jì)期望差距最早是由Liggio在1974年提出的，他指出審計(jì)期望差距是由于審計(jì)師的審計(jì)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的期望之間的差距[2]。各國(guó)掀起了審計(jì)期望差距的研究熱潮，其中加拿大的麥克唐納委員會(huì)和澳洲學(xué)者Porter關(guān)于審計(jì)期望差距概念和構(gòu)成要素的研究最為審計(jì)界所普遍接受。我國(guó)學(xué)者胡繼榮在結(jié)合我國(guó)基本國(guó)情的基礎(chǔ)上提出了具有中國(guó)特色的審計(jì)期望差距定義，即公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距，既包括由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距[3]。由于審計(jì)的信息差距是審計(jì)期望差距的核心和最為社會(huì)公眾所關(guān)注的內(nèi)容，因此本文參照審計(jì)期望差距的定義理解審計(jì)信息差距：審計(jì)信息差距是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告所應(yīng)提供信息的期望與現(xiàn)實(shí)中公眾實(shí)際根據(jù)審計(jì)報(bào)告所利用的信息之間的差距，它包括了公眾對(duì)審計(jì)信息的認(rèn)知差距和期望差距。本文也將基于這一觀點(diǎn)對(duì)形成審計(jì)信息差距的要素進(jìn)行探討，以期為審計(jì)信息差距的研究提供借鑒和思考。

二、審計(jì)信息差距形成的動(dòng)因分析

(一)會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱與理性經(jīng)濟(jì)人存在的共同作用

信息不對(duì)稱理論是指在市場(chǎng)的交易活動(dòng)中，交易雙方所擁有和利用的信息是不同的，由此信息充分的一方相對(duì)于信息匱乏的一方占據(jù)了更加有利的優(yōu)勢(shì)[4]。它是由美國(guó)著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家喬治·阿克爾洛夫、邁克爾·斯賓塞和約瑟夫·斯蒂格利茨三人在20世紀(jì)70年代提出的，這一理論的提出給完全信息基礎(chǔ)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了沖擊，審計(jì)市場(chǎng)也不例外。經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密提出在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中社會(huì)中的任何一個(gè)個(gè)體或組織都是理性的，他們的目的都是追求自身利益的最大化，這就是理性經(jīng)濟(jì)人[5]。本文基于信息不對(duì)稱理論和理性經(jīng)濟(jì)人理論從審計(jì)信息的需求者和供給者兩個(gè)角度分析審計(jì)信息差距產(chǎn)生的原因。

1.從審計(jì)信息的需求者角度分析

社會(huì)公眾作為審計(jì)信息的需求者，涵蓋了社會(huì)中各個(gè)層次和水平的人，但他們并不參與公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于信息的不對(duì)稱性，公司的管理層掌握了公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最新和一手的信息，對(duì)公司的了解程度遠(yuǎn)大于社會(huì)公眾，并且自身的利益與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等會(huì)計(jì)信息有著直接的聯(lián)系，因此管理層往往會(huì)為了降低被解雇的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可能采用一些手段對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修飾，以使自身利益的最大化。同時(shí)，作為理性經(jīng)濟(jì)人的社會(huì)公眾也知道會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱的存在，雖然可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)渠道獲取到被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等會(huì)計(jì)信息，但是對(duì)一些可能影響其作出經(jīng)濟(jì)決策的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)卻很難獲取，而且對(duì)已獲取的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性也抱懷疑態(tài)度。因此對(duì)于社會(huì)公眾而言，由于獲取會(huì)計(jì)信息的成本極低，為了自身利益的最大化就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出過(guò)高的要求，從而產(chǎn)生了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的高期望。

2.從審計(jì)信息的供給者視角分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師既是審計(jì)信息的供給者，又是委托人的代理人。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托對(duì)受托人提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)受托人又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)酬給付人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的理性經(jīng)濟(jì)人為了自身的利益可能會(huì)出現(xiàn)獨(dú)立性缺失的問(wèn)題。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身也并沒(méi)有參與到被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中去，只是對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)信息運(yùn)用審計(jì)方法進(jìn)行職業(yè)判斷，并且受自身水平的限制導(dǎo)致其帶有很強(qiáng)的主觀性和風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)信息提供的保證不是絕對(duì)的。另一方面，實(shí)務(wù)中或多或少地會(huì)出現(xiàn)管理層凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制之上的情況，而企業(yè)的員工也為了自身的利益可能會(huì)存在與管理層串通舞弊的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能即使運(yùn)用了各種審計(jì)方法和程序也不能發(fā)現(xiàn)舞弊情況的存在，這種情況下的審計(jì)信息質(zhì)量也不能滿足社會(huì)公眾的需求。

因此，從上述兩方面對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生的重要影響來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告就應(yīng)包含這兩種重要的審計(jì)信息。此外，政府部門作為審計(jì)準(zhǔn)則的制定者，同時(shí)也是審計(jì)信息的需求者，在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)會(huì)在理論上存在一定程度上的超前，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出超過(guò)實(shí)務(wù)中可操作的要求，同時(shí)政府部門又作為中間力量需要平衡各方的利益，因此這部分也就形成了期望程度低于社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息期望的準(zhǔn)則期望的審計(jì)信息，這也是各方利益博弈的結(jié)果。

從上面的分析可以看出，由于信息的不對(duì)稱和理性經(jīng)濟(jì)人的存在，形成了審計(jì)信息期望差距，包括社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的期望、審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)信息、現(xiàn)在報(bào)告可包含的審計(jì)信息三個(gè)部分。

(二)專業(yè)素養(yǎng)的缺失和報(bào)告的固有限制共同作用

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)針對(duì)的是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的所有企業(yè)，有可能是高風(fēng)險(xiǎn)的農(nóng)業(yè)類企業(yè)，也有可能是工業(yè)企業(yè)、制藥企業(yè)或高新技術(shù)企業(yè)等，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要熟悉不同行業(yè)的狀況、具備相關(guān)的知識(shí)技能。但是，在實(shí)務(wù)中經(jīng)?？梢詮淖C監(jiān)會(huì)和中注協(xié)官網(wǎng)了解到一些針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰案例，由此可見(jiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和素質(zhì)水平還有待提高。前面的分析中已知，審計(jì)報(bào)告中所包含的審計(jì)信息是在剔除了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身執(zhí)業(yè)無(wú)關(guān)的一些固有限制因素之后形成的審計(jì)信息，而在實(shí)務(wù)中由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力水平的限制和道德素質(zhì)的缺陷就會(huì)形成另一種審計(jì)信息，比如，在對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)制定的盤點(diǎn)程序和計(jì)算方法不合理，缺乏對(duì)存貨型號(hào)種類識(shí)別方面應(yīng)有的知識(shí)技能；注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人由于外部壓力或者利益的誘惑而與被審計(jì)單位勾結(jié)，故意出具不真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)等。很顯然這種情況下產(chǎn)生的審計(jì)信息的質(zhì)量是低于現(xiàn)在報(bào)告可提供信息的質(zhì)量的，二者之間的差距就形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于執(zhí)業(yè)能力和素質(zhì)產(chǎn)生的審計(jì)信息差距。

審計(jì)報(bào)告的固有限制是指審計(jì)報(bào)告固定的內(nèi)容和格式規(guī)范在一定程度上削減了審計(jì)信息的質(zhì)量。此次的新審計(jì)報(bào)告12項(xiàng)準(zhǔn)則在改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式、增加審計(jì)報(bào)告要素、豐富審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等方面作出了重大改進(jìn)。其中最為核心的是1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，該準(zhǔn)則要求在上市公司的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)難點(diǎn)等審計(jì)項(xiàng)目的個(gè)性化信息[6]。新準(zhǔn)則實(shí)施之前的審計(jì)報(bào)告都是有固定的內(nèi)容與格式規(guī)范的，主要包括審計(jì)報(bào)告標(biāo)題、報(bào)告收件人、作出的審計(jì)意見(jiàn)、形成意見(jiàn)的基礎(chǔ)、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任界定及簽章等部分，其中對(duì)社會(huì)公眾有價(jià)值的只有審計(jì)意見(jiàn)和形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)兩部分。通過(guò)對(duì)大量的同類型審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的觀察，發(fā)現(xiàn)幾乎都是大同小異的。社會(huì)公眾并不能從審計(jì)報(bào)告中得知被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定和處理這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的，實(shí)施了怎樣的審計(jì)方法和程序等等。由于審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容的固有局限致使社會(huì)公眾無(wú)法從審計(jì)報(bào)告中獲取更為詳細(xì)的審計(jì)信息。這也是實(shí)際中審計(jì)報(bào)告包含的審計(jì)信息與審計(jì)報(bào)告可以包含的審計(jì)信息之間的差距所在。

(三)社會(huì)公眾認(rèn)知水平和專業(yè)術(shù)語(yǔ)理解差異共同作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)通常采用一定的審計(jì)方法，制定適應(yīng)的審計(jì)程序，獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，并據(jù)此形成審計(jì)意見(jiàn)。在審計(jì)期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅有責(zé)任與被審計(jì)單位的管理層和治理層進(jìn)行溝通，沒(méi)有定期公布審計(jì)進(jìn)展的責(zé)任和義務(wù)，非審計(jì)人員是無(wú)法接觸到相應(yīng)的審計(jì)工作底稿和審計(jì)資料，因此社會(huì)公眾是無(wú)法得知的。并且，從審計(jì)業(yè)務(wù)的承接到審計(jì)報(bào)告的出具整個(gè)過(guò)程注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是站在自身的角度出發(fā)進(jìn)行審計(jì)工作的，所使用的文字表達(dá)也是專業(yè)術(shù)語(yǔ)，這對(duì)于非審計(jì)人員來(lái)說(shuō)可能存在理解困難。

另一方面，就我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的情況而言，個(gè)人投資者占據(jù)了市場(chǎng)的很大一部分。與專業(yè)投資機(jī)構(gòu)相比難免會(huì)存在專業(yè)知識(shí)匱乏，受限于個(gè)人的專業(yè)知識(shí)水平，對(duì)審計(jì)報(bào)告的利用程度較低，而專業(yè)的投資機(jī)構(gòu)或個(gè)人通過(guò)審計(jì)報(bào)告獲取的審計(jì)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于非專業(yè)人士，他們能夠通過(guò)審計(jì)報(bào)告提供的審計(jì)信息看到更深層次的隱含信息，而非專業(yè)人士則只能看到審計(jì)報(bào)告紙面上所提供的審計(jì)信息[7]。因此，在審計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)和社會(huì)公眾認(rèn)知水平差異的共同作用下就形成了審計(jì)信息的認(rèn)知差距，這也間接地影響了審計(jì)信息的質(zhì)量。

三、審計(jì)信息差距構(gòu)成要素探討

通過(guò)對(duì)審計(jì)信息差距形成動(dòng)因的分析，結(jié)合本文對(duì)審計(jì)信息差距的概念界定，可以得到審計(jì)信息差距的要素構(gòu)成，如圖1所示。

圖1中，A軸表示社會(huì)公眾等財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)提供的信息的期望；B軸表示當(dāng)前政府制定的審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)報(bào)告所應(yīng)提供的信息的要求；C軸表示除去準(zhǔn)則的超前性這一因素的影響，現(xiàn)今審計(jì)報(bào)告所應(yīng)包含和提供的信息；D軸表示實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告所包含和提供的信息；E軸表示由于社會(huì)公眾的認(rèn)知水平和理解能力的限制所實(shí)際利用的審計(jì)信息。由此可見(jiàn)，審計(jì)信息差距是由四部分組成：公眾需求差、準(zhǔn)則期望差、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)差和公眾理解差，其中公眾需求差和準(zhǔn)則期望差統(tǒng)稱為期望差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)差和公眾理解差統(tǒng)稱為認(rèn)知差。

(一)AB：公眾需求差

公眾需求差即社會(huì)公眾從自身利益出發(fā)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)該提供的信息的期望與審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告應(yīng)提供信息的要求之間的差距。雖然審計(jì)的最終目的是滿足公眾需求，但并不是要求審計(jì)就要完全滿足社會(huì)公眾的需求，這是不現(xiàn)實(shí)的。從信息成本的角度來(lái)看，社會(huì)公眾能夠輕松獲取到被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表等各種會(huì)計(jì)資料，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)也是由被審計(jì)單位管理層所支付的，因此可以認(rèn)為社會(huì)公眾(除管理層外)獲取審計(jì)信息的成本幾乎為零。因此，在無(wú)成本壓力的前提下，社會(huì)公眾為了自身的利益最大化就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息質(zhì)量提出超高的要求。相反地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要耗費(fèi)大量人力物力和財(cái)力去獲取被審計(jì)單位的各種可能有用的信息，這一信息成本是遠(yuǎn)大于社會(huì)公眾的，加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)并不是很高，因此作為理性經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身一定的利益在審計(jì)信息的質(zhì)量上就很難滿足社會(huì)公眾的信息需求。

政府部門為了監(jiān)管的需要也是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，為了政府的利益也會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)信息。但是從博弈的角度來(lái)看，審計(jì)信息的質(zhì)量就是社會(huì)公眾、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府三方博弈的結(jié)果，為了平衡社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩方的利益均衡，確保審計(jì)行業(yè)不會(huì)因?yàn)檫^(guò)高壓力、高成本和高風(fēng)險(xiǎn)而退出市場(chǎng)，政府部門在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)會(huì)兼顧注冊(cè)會(huì)計(jì)師的感受，對(duì)審計(jì)信息的質(zhì)量提出相對(duì)社會(huì)公眾需求較低的要求，這也就產(chǎn)生了公眾需求差。因此，AB是不可能消除的，只能在一定程度上縮小AB的差距，這依賴于審計(jì)技術(shù)和方法的創(chuàng)新、審計(jì)收費(fèi)的改革等。只有降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的信息成本，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益有所保障，那么政府的平衡點(diǎn)再次變動(dòng)，B軸向A軸移動(dòng)，審計(jì)準(zhǔn)則提高對(duì)審計(jì)信息的要求，AB之間的差距自然而然就會(huì)縮小。此外，政府部門和各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也可以加大對(duì)審計(jì)行業(yè)的宣傳和普及，讓社會(huì)公眾了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，縮小社會(huì)公眾對(duì)CPA的過(guò)高期望，這樣A軸能在一定程度上向B軸移動(dòng)，也能縮小AB之間的差距。

(二)BC：準(zhǔn)則期望差

準(zhǔn)則期望差是由于審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告提供的信息要求與在現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供的審計(jì)信息之間的差距。存在這一差距的主要原因有兩個(gè)：(1)政府部門作為社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩者利益的均衡者，但同時(shí)也是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者(為了監(jiān)管或稅收等的需要)，因此政府部門作為一個(gè)理性的組織也會(huì)為了自身的利益在制定審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范時(shí)傾向于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息質(zhì)量提出較高的要求。(2)審計(jì)準(zhǔn)則的超前性。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化，國(guó)內(nèi)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)會(huì)傾向于與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，由于國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程較短，一定程度上會(huì)造成我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則超前于審計(jì)實(shí)務(wù)工作，自然就產(chǎn)生了差距。雖然這一差距很難消除，但是可以在一定程度上縮小。這有賴于在制定審計(jì)準(zhǔn)時(shí)要兼顧我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展的基本國(guó)情，同時(shí)為了避免審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于超前可以在準(zhǔn)則制定人員中增加一些審計(jì)實(shí)務(wù)工作者。

(三)CD：執(zhí)業(yè)差

執(zhí)業(yè)差是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中沒(méi)有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或因執(zhí)業(yè)過(guò)程中審計(jì)方法和程序的應(yīng)用錯(cuò)誤等情況造成實(shí)際提供的審計(jì)信息質(zhì)量低于正常情況下應(yīng)提供的審計(jì)信息。產(chǎn)生這一差距主要受兩方面因素的影響：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。在審計(jì)的重要過(guò)程中包括重要性水平的確定、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)程序運(yùn)用的范圍和審計(jì)證據(jù)的判斷等都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，一旦CPA的專業(yè)勝任能力不足，那么審計(jì)結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)很大的差距，甚至審計(jì)結(jié)果截然相反，審計(jì)信息的質(zhì)量就會(huì)受到很大的影響。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)。如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足會(huì)造成審計(jì)信息質(zhì)量不同程度的缺陷，那么CPA道德素質(zhì)的低下或缺失則會(huì)對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)毀滅性的損害[8]。從實(shí)務(wù)中購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的案例調(diào)查結(jié)果來(lái)看，一旦CPA道德素質(zhì)缺失，極有可能與被審計(jì)單位勾結(jié)或存在利益輸送，必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性蕩然無(wú)存。因此，認(rèn)為執(zhí)業(yè)造成的信息差距是完全可以消除的，不僅理論上可行，實(shí)務(wù)中也具有可操作性。這需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立一套完整的CPA專業(yè)勝任能力評(píng)價(jià)體系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力水平進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)或崗位調(diào)整等。同時(shí)，還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹(shù)立和完善公司文化建設(shè)，將獨(dú)立性作為事務(wù)所文化的靈魂和核心；運(yùn)用科學(xué)的方法時(shí)刻把握和評(píng)價(jià)事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素養(yǎng)和生活等方面的壓力變化；定期組織素質(zhì)修養(yǎng)提升活動(dòng)并加以獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)于獨(dú)立性缺失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)厲處罰。最后，CPA道德素質(zhì)的提升還依賴于整個(gè)社會(huì)精神文明的提升，這就需要國(guó)家加大精神文明建設(shè)，確保和物質(zhì)文明的同步前進(jìn)。

(四)DE：理解差

理解差是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息與公眾所理解利用的信息之間的差距。產(chǎn)生這一差距的原因主要是社會(huì)公眾認(rèn)知水平參差不齊，對(duì)于審計(jì)報(bào)告中提供的信息理解程度不一致，導(dǎo)致部分財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的實(shí)際利用程度不高，與審計(jì)報(bào)告所實(shí)際提供的信息之間存在差距。此外，信息理解差距的形成還有其它因素，即審計(jì)報(bào)告本身的專業(yè)性描述。由于我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容格式有著嚴(yán)格的規(guī)范，每一部分該寫什么、如何寫都有著專業(yè)和明文的規(guī)定，這就使一些非審計(jì)專業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者即使學(xué)歷層次和理解水平比較高，也不能完全理解審計(jì)報(bào)告所提供的部分信息。

筆者認(rèn)為這一差距是可以縮小的，甚至是可以消除的。一方面，需要政府部門通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式規(guī)范進(jìn)行改革，在使用專業(yè)術(shù)語(yǔ)編制審計(jì)報(bào)告的同時(shí)可以針對(duì)一些術(shù)語(yǔ)描述進(jìn)行解釋和說(shuō)明，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意。另一方面，需要一些經(jīng)常從事投資活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者學(xué)習(xí)一些審計(jì)知識(shí)，或者在條件允許的情況下征詢專業(yè)人士的意見(jiàn)，確保自己能夠更有效地利用審計(jì)信息。

四、1504號(hào)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)信息差距的影響

通過(guò)以上對(duì)審計(jì)信息差距構(gòu)成要素的分析可知，需求差和準(zhǔn)則差是不可消除的；執(zhí)業(yè)差和理解差是可以消除的。那么中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的1504號(hào)新審計(jì)準(zhǔn)則是如何提高審計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而縮小審計(jì)信息差距的呢？

1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，即在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明他們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中是如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，以及將其確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施。其中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)個(gè)人經(jīng)驗(yàn)作出的職業(yè)判斷，認(rèn)為會(huì)對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)產(chǎn)生最重要影響的事項(xiàng)。一方面，它作為一項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，提高了審計(jì)報(bào)告對(duì)信息的要求，使要素模型中B軸向A軸移動(dòng)，縮小了AB之間的差距，即縮小了公眾的需求差，但是由于C軸并沒(méi)有跟著移動(dòng)，B軸只是在A軸和C軸之間移動(dòng)，在縮小了公眾需求差的同時(shí)卻拉大了準(zhǔn)則的期望差，總體上期望差的大小并沒(méi)有變化。另一方面，這一審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)也增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，使審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容更加廣泛，并且該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明將某一事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的措施，那么在同等理解水平和認(rèn)知能力的情況下，就加大了公眾對(duì)審計(jì)信息的理解量和可利用的信息量，對(duì)社會(huì)公眾做出經(jīng)濟(jì)決策會(huì)起到更大的幫助，信息質(zhì)量自然就更高。即：E軸會(huì)向D軸靠近，縮小了理解差，而且由于C軸并沒(méi)有移動(dòng)，總體上來(lái)看公眾認(rèn)知差就縮小了，說(shuō)明1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的確能縮小審計(jì)信息差距，提高審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)審計(jì)信息差距的要素組成進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)信息差距大致可分為兩大類：公眾期望差和認(rèn)知差。對(duì)形成各要素的原因和影響因素進(jìn)行分析得知，公眾期望差是無(wú)法消除的，只能采取一些措施盡力地縮??；而公眾認(rèn)知差則可以通過(guò)采取措施縮小甚至消除。這需要政府部門、社會(huì)公眾、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等各方的共同努力來(lái)實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，將審計(jì)信息要素模型應(yīng)用于中注協(xié)印發(fā)的1504號(hào)新審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行檢驗(yàn)和分析，說(shuō)明在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確實(shí)能彌合審計(jì)信息差距，提高審計(jì)質(zhì)量，也從側(cè)面反映了該模型具有一定的合理性。本文只是對(duì)審計(jì)的信息差距進(jìn)行了初步探討，后續(xù)還需要做進(jìn)一步和深層次的研究。