洪小東

(武漢大學 法學院 ，湖北 武漢 430072)

一、引 言

2013年11月，十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“調(diào)整消費稅的征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”；2018年，消費稅被財政部列入年度立法工作安排。[1]同時也被全國人大常委會納入了立法工作計劃中的“預備審議項目”。[2]作為稅制改革重點之一的消費稅的立法工作已經(jīng)被正式提上日程。在消費稅改革的研討過程中，學界對消費稅的稅收要素，例如征收范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)等已經(jīng)有越來越多的共識。但圍繞消費稅立法而進行的消費稅改革，并不僅僅局限于其稅收要素的調(diào)整，也涉及收入歸屬的明確。而對于后者，學者們卻仍然莫衷一是。雖然1994年分稅制改革將消費稅明確為中央稅，但近些年來，伴隨著全面“營改增”的逐步實現(xiàn)，已經(jīng)有越來越多的學者主張將消費稅改為地方稅或者央地共享稅。對此，筆者持有異議，本文著重從消費稅的特質(zhì)以及政府間財政關(guān)系的視角闡述消費稅不宜“地方化”的原因。

二、消費稅“地方化”命題的產(chǎn)生

消費稅“地方化”的命題是伴隨著財稅體制改革，特別是全面“營改增”的逐步實現(xiàn)而出現(xiàn)的。本文所說的消費稅“地方化”，并非是指稅收立法權(quán)在央地之間的分配問題——應當賦予地方以一定的消費稅立法權(quán)，而是指相對于作為中央稅的消費稅而言*1994年《國務院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》明確將消費稅收入劃為中央固定收入。，其收入歸屬向地方發(fā)生傾斜的變化。當消費稅的收入完全歸屬于地方時，消費稅也就變成了一個地方稅種。事實上，消費稅“地方化”不僅是一個質(zhì)的判斷，也是一個量的判斷。地方“分享”原本屬于中央的收入，也是一種“地方化”的表現(xiàn)。因此，消費稅“地方化”包含了兩種情形：其一是將消費稅徹底改為地方稅，消費稅的收入相應地全部歸屬于地方政府；其二則是將消費稅改為央地共享稅，消費稅的收入由中央與地方按照一定比例分享。地方政府分享的比例越大，則說明消費稅的“地方化”程度越高。有必要說明的是，目前，由于消費稅的改革方案尚在研討之中，消費稅“地方化”主要是作為一種理論學說而存在的，并未被國家財稅制度所認可而成為“既定事實”，這也在很大程度上彰顯了本論題之探討的“實際”意義。

三、關(guān)于消費稅收入歸屬的爭議

在消費稅即將迎來改革之際，理論層面上，對于消費稅的收入歸屬主要形成了三種觀點：其一，主張將消費稅改為地方稅；其二，主張將消費稅改為央地共享稅；其三則仍然堅持將消費稅作為中央稅。學者們所持的這三種主張往往都存在一定前提，即建立在改革相關(guān)稅收要素、實現(xiàn)消費稅“再造”的基礎(chǔ)之上。

(一)消費稅應當作為地方稅

很多學者將消費稅地方化的主張置于全面“營改增”后地方主體稅種缺失的背景之下，認為消費稅可以給地方政府帶來可觀的財政收入，緩解地方政府的財力缺口[3-5]；甚至“通過對其進行稅制優(yōu)化，可以在當前‘營改增’的大形勢下?lián)斊鸬胤蕉愔黧w稅種的任務”。[注]稅制優(yōu)化的內(nèi)容包括：調(diào)整征收范圍，采取“擴大+取消”的范圍調(diào)整；適當提高稅率，設(shè)置“比例+定額”的稅率體系；調(diào)整征收環(huán)節(jié)，選擇“產(chǎn)制+零售”的環(huán)節(jié)征收；加強征收管理，強化“分級+分類”的征管模式。[6]嚴格來講，消費稅作為地方稅與消費稅作為地方“主體”稅種，兩者并不相同。有的贊同消費稅地方化的學者，并不認為消費稅能夠成為地方“主體”稅種——事實上這往往成為主張消費稅應當作為共享稅的理由。例如，馮俏彬認為盡管消費稅無法成為地方政府新的主體稅種，但對于緩解地方政府的財政困難有一定好處。[7]彌補“營改增”所造成的地方財政損失是學者們主張將消費稅改為地方稅的主要動因。其他理由還有諸如消費稅改為地方稅有助于促進地方政府轉(zhuǎn)變職能等。例如，林穎、歐陽升認為，“將零售環(huán)節(jié)消費稅作為地方稅種，地方稅收入規(guī)模與本地居民消費水平直接掛鉤。地方政府必將轉(zhuǎn)變職能，加大在居民消費領(lǐng)域、服務業(yè)等方面的投資，進而激發(fā)地方經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進我國經(jīng)濟增長從出口和投資拉動向消費驅(qū)動型的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變?！盵8]

(二)消費稅應當作為共享稅

共享稅也是消費稅地方化的一種表現(xiàn)形式，有很多反對將消費稅改為地方稅的學者，認為消費稅更適合作為共享稅。[9-12]例如谷彥芳認為，消費稅的稅基特點(具有流動性且稅負易轉(zhuǎn)嫁)、收入規(guī)模(難以彌補“營改增”的財政缺口)、收入特征(不可持續(xù)和不確定)、環(huán)境污染的外溢性(影響受益原則實現(xiàn))以及稅源分布的不平衡性都決定了消費稅并不適合作為地方主體稅種；但在經(jīng)過擴大征稅范圍、調(diào)整納稅環(huán)節(jié)等方面的改革后更適合作為央地共享稅。[13]

消費稅作為共享稅的主張又可以分為兩種，一種主張將消費稅作為“分成型共享稅”，例如韓仁月、常世旺等學者認為，消費稅是否適合作為地方稅，核心問題有三個：一是收入規(guī)模；二是征稅環(huán)節(jié)；三是地方稅收管理權(quán)，當前將消費稅改為地方稅的條件尚不成熟，出于彌補地方財政收入的需要，短期內(nèi)消費稅宜采用中央與地方收入分成方式。[14，15]另一種則傾向于將消費稅作為“稅基型共享稅”，例如儲德銀等認為，消費稅本身具有的宏觀調(diào)控職能和管理屬性決定其不應作為徹底的地方稅。消費稅的課稅對象與消費行為調(diào)節(jié)、資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護等直接掛鉤，而資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護本身就具有跨區(qū)域和全局性，這是地方政府在宏觀調(diào)控中力所難及的，進而主張將煙、酒、成品油以及小汽車類商品的消費稅收入歸中央；其他稅目的消費稅收入歸地方。[16]高陽、李平還提出了推動單項消費稅稅種立法的設(shè)想,主張將具有類似性質(zhì)的消費稅稅目合并為單獨稅種，如設(shè)置煙酒稅、機動車消費稅、車輛購置稅以及奢侈品消費稅等，在此基礎(chǔ)上再確定各消費稅稅種的歸屬。[17]“分成型共享稅”與“稅基型共享稅”的不同之處在于，前者仍然以補充地方財政收入為主要目的和理由；而后者盡管也有補充地方財政收入的目的，但在原因上則更多地考慮到了消費稅自身的稅種特質(zhì)。

(三)消費稅仍應作為中央稅

李升等認為消費稅應為中央稅，并從三個方面揭示了消費稅難以成為地方主體稅種的原因：首先，消費稅的調(diào)控功能決定了消費稅不宜作為地方稅；其次，消費稅的征稅范圍有限，難以有效發(fā)揮籌集財政收入的功能；第三，從長期看，消費稅的征稅范圍應處于動態(tài)調(diào)整的狀態(tài)，其稅目不具有長期穩(wěn)定性，這與地方稅所具有的財力穩(wěn)定性要求不相吻合。[18]王凱等認為，消費稅如果作為我國地方政府主體稅種，必須要經(jīng)過全面改造，從現(xiàn)在的“特種消費稅”轉(zhuǎn)身為“一般消費稅”，但這種改造并不必要，因為“營改增”后的增值稅就是一個對消費全面調(diào)節(jié)的“一般消費稅”，要補充地方收入，只需增加地方對增值稅的分成比例即可；消費稅由于更多體現(xiàn)引導消費的宏觀調(diào)控職能，保留中央稅的地位更為合適。[注]有必要說明的是，盡管作者認為消費稅更宜作為中央稅，但成品油消費稅基于其獨特的歷史沿革和征管特點而具有特殊性，不應一刀切地全部劃為中央稅。我國成品油消費稅的前身由1994年至2006 年間的汽油、柴油稅目消費稅和 2009年之前的養(yǎng)路費兩部分共同構(gòu)成。其中1994 年分稅制改革時開征的汽油、柴油稅目消費稅是屬于 “中央固定收入”，另外還包含 “兩稅返還”給地方的一部分；而改革前的養(yǎng)路費則為地方專項財政收入。因此，從歷史沿革看，現(xiàn)行的成品油消費稅實則應作為央地共享稅。[19]

綜上所述，根據(jù)筆者對相關(guān)文獻的梳理，消費稅作為共享稅的主張似乎得到了更多學者的贊同，但“科學”的結(jié)論與支持者人數(shù)的多寡實際上并沒有必然的關(guān)系。筆者認為，某個稅種的收入歸屬并不是完全根據(jù)為政者的主觀意愿任意確定的，而是必須要有充分的依據(jù)來支撐。事實上，消費稅的收入歸屬問題一方面取決于消費稅自身的稅種特質(zhì)，因為這涉及到對消費稅究竟是什么的判斷；另一方面則取決于國家整體財稅體制改革的需要，這涉及到與現(xiàn)實改革背景或趨勢相契合的問題。正確理解消費稅的收入歸屬，應當將這兩者結(jié)合起來。因此，有必要從消費稅收入歸屬的影響因素著手，在分析相關(guān)影響因素“權(quán)重”的基礎(chǔ)上，再對消費稅的收入歸屬做出判斷。

四、消費稅收入歸屬的影響因素分析

(一)稅種特質(zhì)

消費稅與增值稅共同構(gòu)成了我國的流轉(zhuǎn)稅體系。消費稅是在對商品和服務普遍課征增值稅的基礎(chǔ)上，選擇某些特定的商品和服務為對象再行課征的一種稅收。[注]根據(jù)《消費稅暫行條例》的規(guī)定，我國現(xiàn)行的消費稅主要針對有形商品，并不包括“服務”在內(nèi)。但在對消費稅改革的探討中，將征稅范圍擴展到“服務”似已成為理論和實務界的共識。因此，消費稅本質(zhì)上是一種特定商品稅，其征稅對象不具普遍性。從稅收特性，即特定目的稅的視角而言，它必然蘊含著引導消費行為、調(diào)節(jié)商品消費結(jié)構(gòu)的功能，而其課稅對象的廣度和深度則能夠直接影響這一特定功能的大小。

根據(jù)稅收收益權(quán)劃分的基本原理，關(guān)系國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的稅種、涉及社會財富再分配的稅種以及課稅對象流動性大或分布不均、可能導致稅收競爭或因區(qū)位優(yōu)勢而導致稅負分配不公的稅種應當屬于中央政府；反之，則應劃歸地方稅。[20]據(jù)此，就稅種本身的特點而言，其收入歸屬應當進一步考量三個方面：其一，對整體國民經(jīng)濟的影響；其二，對社會財富分配的影響；其三，對政府間財政關(guān)系的影響。

就第一個方面而言，影響國民經(jīng)濟發(fā)展的因素和變量有很多，某個稅種本身的影響力究竟有多大，事實上很難做出精準的判斷。但我們可以結(jié)合消費稅的立法目的以及收入規(guī)模進行綜合判斷。首先，消費稅的立法目的可以從其課稅對象中窺探?，F(xiàn)行消費稅的稅目主要包含健康規(guī)制性商品(如煙酒)、資源環(huán)境規(guī)制性商品(如成品油)以及奢侈規(guī)制性商品(如珠寶)，當然某些商品可能具備雙重甚至多重規(guī)制屬性。不難看出，消費稅的立法目的事實上具有復合性，在判斷其收入歸屬時，需要進一步考察何種目的占據(jù)主導地位。從消費稅的收入規(guī)模來看，在“營改增”完成以后，它將成為繼增值稅以及企業(yè)所得稅之后的第三大稅種，并且2016年全國財政決算數(shù)據(jù)顯示，消費稅收入占中央稅收總收入的比重約為15.6%，它對中央而言應當可以稱得上是一個比較重要的稅種。其次，從消費稅對消費行為的調(diào)節(jié)效果來看，以汽車消費為例，李香菊、祝丹楓通過對汽車行業(yè)消費稅的研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)排量不同而適用差別稅率，受短期“價格效應”的影響，確實在增加小排量汽車銷售量的同時降低了大排量汽車的銷售量，降低了CO2的排放量、促進了汽車行業(yè)的技術(shù)進步，但長期效果卻乏善可陳。[21]還有學者指出，低能耗車輛的增加可能會降低人們對燃油消費的審慎程度，汽車購買者有可能選擇行駛更長的路程，因而從長期來看，它會弱化成品油消費稅的調(diào)節(jié)效果。[22]可見，不論現(xiàn)行消費稅的相關(guān)調(diào)節(jié)效果如何，它對國民經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響確是實實在在的，并且消費稅的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能尤其需要從整體和宏觀上予以把握。

就第二個方面而言，消費稅對調(diào)節(jié)財富分配的作用，我們可以從最能彰顯收入分配效應的奢侈品稅目所帶來的收入進行初步判斷。2013年的數(shù)據(jù)顯示，全國國內(nèi)消費稅收入為8293.94億元，其中煙草消費稅收入4300.29億元，成品油消費稅收入2729.45億元，汽車制造業(yè)消費稅收入882.76億元，酒類產(chǎn)品消費稅收入287.41億元。[23]煙草、成品油、汽車以及酒類產(chǎn)品消費稅對消費稅總收入的貢獻率分別為51.85%、32.91%、10.64%、3.46%，四者共計98.86%。2015年，煙草制品制造及批發(fā)、成品油、汽車制造、酒制造四個行業(yè)，其消費稅收入占全部國內(nèi)消費稅的比重更是達到了99.7%。[24]這四個稅目主要具有健康規(guī)制性和環(huán)境規(guī)制性特點。由于2015年消費稅僅占全國稅收總額的約7%，由此可以推算出，上述四大消費稅稅目之外的其他稅目所帶來的收入僅占全國稅收總額的0.21‰。可見，現(xiàn)行消費稅的奢侈品稅目對財富分配的調(diào)節(jié)作用幾乎可以忽略不計。那么上述四大稅目是否對財富分配產(chǎn)生了調(diào)節(jié)作用呢？對此，學者們的實證研究給出了否定性的回答。例如，趙艾鳳、馬驍?shù)难芯勘砻鳎覈M稅能夠縮小居民收入差距，但調(diào)節(jié)效果有限：酒和卷煙消費稅對居民收入差距的負向調(diào)節(jié)作用在一定程度上抵消了成品油和汽車消費稅的正向調(diào)節(jié)作用。[25]何輝的研究結(jié)果則顯示，消費稅不具有正向調(diào)節(jié)收入分配的作用，而具有收入分配負效應——不但未能促進收入分配更加公平，反而加劇了收入分配不公。[26]因此，對作為間接稅的消費稅的調(diào)節(jié)財富分配功能不應給予過多期望。落腳到收入歸屬的判斷上，消費稅對財富分配的影響不應作為其收入歸屬的重要考量因素；換言之，單純根據(jù)對財富分配的影響難以判斷消費稅作為中央稅更好，還是作為地方稅更好。

就第三個方面而言，消費稅的稅基特點是比較容易觀察的。消費稅在不同地區(qū)之間的巨大稅源差異是一個客觀事實[注]以酒類產(chǎn)品消費稅為例，我國釀酒主產(chǎn)區(qū)集中，四川、山東、河南、廣東、江蘇五省釀酒總產(chǎn)量占全國釀酒總產(chǎn)量的比重達到40%左右，利潤合計占到全國釀酒行業(yè)利潤總額的50%左右。[27]，并且消費稅不僅地區(qū)差異明顯，還具有固化性?？傮w上，從2014年國內(nèi)消費稅收入的地區(qū)分布看，作為應稅消費品生產(chǎn)企業(yè)較為集中的地區(qū)，上海、云南和廣東三省市的消費稅收入占全國消費稅收入的23.94%；2009年消費稅收入位列前9位的省市，2014年消費稅收入仍然位列前9，并且其收入之和占當年全國國內(nèi)消費稅收入的57%以上。[28]消費稅作為一種特定商品稅，如果選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，其所帶來的收入就與商品產(chǎn)地密切相關(guān)；而如果選擇在消費環(huán)節(jié)課稅，其所帶來的收入就與消費偏好以及消費能力密切相關(guān)。因此，消費稅的稅基是否具有流動性和均質(zhì)性，以及各地方的消費能力是否相當，將是判斷其收入歸屬的重要依據(jù)。

(二)政府間財政關(guān)系

政府間財政關(guān)系可以進一步分為中央與地方的縱向關(guān)系以及地方之間的橫向關(guān)系。政府間的縱向財政關(guān)系主要涉及財權(quán)(力)與事權(quán)、事權(quán)與支出責任的匹配性問題；而橫向財政關(guān)系則主要涉及財政均衡性問題，這兩者之間是相互影響的。

就我國目前的政府間縱向財政關(guān)系而言，財權(quán)(力)與事權(quán)不匹配、事權(quán)與支出責任不適應的特征是較為明顯的。這可以在一個簡單的“交通限牌”[注]“交通限牌”主要是指通過限制汽車牌照的數(shù)量控制機動車數(shù)量，以達到治堵目的。的事例中得到證實。治理地方交通擁堵被完全歸屬于地方事權(quán)，但是根據(jù)財力與事權(quán)相匹配、事權(quán)與支出責任相適應的原則，地方并沒有獲得相應的財力，反倒是中央從造成交通擁堵的重要原因——汽車增多中得到了相當?shù)摹昂锰帯?，卻幾乎沒有為此支付任何治理成本。中央政府在汽車身上先后能收到生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅、銷售環(huán)節(jié)的車輛購置稅[注]我國的車輛購置稅不僅具有消費稅的性質(zhì)，而且從特征看，是比小汽車消費稅更為標準的消費稅。[29]以及使用環(huán)節(jié)的成品油消費稅，這些稅收都跟地方政府無關(guān)[注]車輛銷售時，征收車輛購置稅，2013年全國共計近2600億元；車輛使用燃油時，征收成品油消費稅，按2013年成品油消費量和2015年的最新稅率計算，每年至少征收4500億元；這兩項稅收都是國稅，歸中央所有。[30]。這顯然違背了財權(quán)(力)與事權(quán)相匹配的原則。另外，如上文所述，從成品油消費稅的歷史沿革來看，它也包含了此前原本歸屬于地方的養(yǎng)路費?？梢?，消費稅的部分稅目，特別是具有環(huán)境規(guī)制效應的成品油與車輛，確實具有適宜“地方化”的特質(zhì)。從這個角度而言，“稅基型分享稅”是有一定程度的合理性的。

就政府間的橫向財政關(guān)系而言，由于我國的橫向轉(zhuǎn)移支付體制未能有效建立，因此平衡地區(qū)財力的任務就只能主要依靠中央來完成。根據(jù)上文對消費稅稅基特點的描述，如果消費稅改為地方稅，部分地方會因為產(chǎn)業(yè)稟賦而獲益，尤其當這些獲益的地方主要是東部經(jīng)濟較為發(fā)達的省份時，這無疑會進一步加劇地區(qū)間財政不均衡。通過上述分析可知，消費稅的稅目特點支持消費稅“部分”地方化；但地區(qū)間財政不均衡的現(xiàn)實則制約消費稅地方化，兩者對消費稅收入歸屬的作用方向是相反的。這就需要進一步判斷其對消費稅收入歸屬之影響力的大小。

另外，除了稅種特質(zhì)以及政府間財政關(guān)系能夠?qū)οM稅的收入歸屬產(chǎn)生影響，事實上，消費稅的立法技術(shù)(模式)也可以影響分配方式。從某種意義上講，這是立法者主動選擇的結(jié)果。在實行“綜合消費稅”(消費稅作為一個稅種，其下包含若干具備不同屬性的稅目)立法模式的情況下，消費稅的收入更適合“單一歸屬制”；在實行“分類消費稅”(具備不同屬性特點的稅目獨立出來成為單行消費稅法，例如酒消費稅法、成品油消費稅法)立法模式的情況下，則可以根據(jù)應稅消費品的性質(zhì)進一步劃分其收入歸屬——例如煙酒消費稅收入歸中央、成品油消費稅收入由中央與地方共享、奢侈品消費稅收入歸地方?！胺诸愊M稅”立法模式是實現(xiàn)“稅基型共享”的基本路徑。如果在“綜合消費稅”立法模式下尋求按照稅目進行收入劃分，則尚需一部專門的“消費稅收入劃分規(guī)則”予以配套，這就會使消費稅的稅制變得極為復雜，并且也將使實施效果更加難以評估。目前，我國的消費稅立法不僅時間緊任務重，而且在立法技術(shù)上亦無法達到精細化的程度。立法者亦似乎仍然傾向于選擇“綜合消費稅”立法模式。

五、消費稅不宜地方化的原因闡釋

(一)消費稅不宜作為地方稅

在關(guān)于消費稅收入歸屬的爭議中，單純基于彌補“營改增”后地方財政收入缺口的理由而主張將消費稅作為地方稅的觀點是難以令人信服的，“為營業(yè)稅面臨停征，為找替代收入而‘強行’以所謂原地方主體稅種代替營業(yè)稅的思路并不科學。因為它不是從稅種自身的特性出發(fā)，而是為收入而找收入?！盵31]如上文所述，無論是支持消費稅作為共享稅還是仍然堅持消費稅作為中央稅的學者，他們所給出的消費稅不宜作為地方稅的理由，確是切中了“地方稅說”的要害。筆者認為，消費稅不宜作為地方稅的原因是顯而易見的。首先，作為特定商品稅的消費稅，其稅基是與增值稅一樣具有較強流動性的商品和服務，基于防止地方保護主義，塑造全國統(tǒng)一市場的基本價值立場，消費稅不宜作為地方稅。其次，根據(jù)消費稅所確立的稅目，各地稅源十分不均衡，即便將消費稅的征稅環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)以均衡稅源，也無法改變東南沿海省份基于先天經(jīng)濟發(fā)展優(yōu)勢而消費能力更強的事實。也就是說，盡管征稅環(huán)節(jié)的改變確實可以相對提升某些地方的財力[注]并不是所有的省份都會因消費稅征收環(huán)節(jié)的改革而獲益，個別省份由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改零售環(huán)節(jié)是可能有損失的，例如煙草產(chǎn)業(yè)十分發(fā)達的云南省。云南省的國內(nèi)消費稅高度集中于卷煙，2014年卷煙工業(yè)完成消費稅688.5億元，甚至遠遠超過了營業(yè)稅收入(396.31億元)。[32]，但同時所帶來的另一個可能結(jié)果是，它對東部發(fā)達省份收益的增進要比西部省份更大。并且在中央失去這筆接近其稅收收入六分之一的財政資金后，西部省份也會因此而損失一部分中央轉(zhuǎn)移支付的收益。最終的結(jié)果很可能是不僅不能縮小地區(qū)間的財力差距，反而會拉大地區(qū)間的財力差距，加劇財政不均衡。

(二)消費稅不宜作為共享稅

如果說消費稅不宜作為地方稅的理由是能夠令人理解的，為什么消費稅也不宜作為共享稅呢？消費稅作為共享稅的觀點，究其本質(zhì)而言可謂“中央稅說”與“地方稅說”的“折中說”，從某種意義上講，這其實是一種“調(diào)和主義”的觀點?！肮蚕矶愓f”認為，消費稅兼具中央稅與地方稅的稅種特質(zhì)，作為共享稅可以兼顧中央與地方利益。但究竟是如何“兼顧”的，卻似乎有些想當然了。并且嚴格地講，事實上，沒有任何一個稅種不具備可以“共享”的理由。在“共享稅說”中，如果說“稅基型共享稅”尚有實質(zhì)性理由的話；“分成型共享稅”則更像是一種調(diào)和“中央稅說”與“地方稅說”而并沒有實質(zhì)性理由支撐的方法。對消費稅收入歸屬的判斷還是應當基于其不同影響因素的權(quán)衡。

首先，“共享稅說”仍然具有補充地方財政缺口的動因。而這種試圖為地方尋找財源的努力必須以消費稅能夠獲得穩(wěn)定可持續(xù)的收入為前提?！耙话阏J為，消費稅有兩項重要功能：調(diào)節(jié)功能和財政功能。在兩種不同功能導向下，消費稅的稅制設(shè)計不同：如果單純賦予消費稅調(diào)節(jié)功能，則應該將其定位為中央稅，因為如果全國各地的消費稅政策不統(tǒng)一，則調(diào)節(jié)消費的政策目標很難實現(xiàn)；如果強調(diào)財政功能，特別是地方政府的財政功能，則消費稅并不局限于中央稅?！盵17]就立法者的主觀目的而言，消費稅的首要功能恰恰在于經(jīng)濟調(diào)控而非汲取財政收入。2014年7月，中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》已經(jīng)明確要求“增強消費稅的調(diào)節(jié)功能”?！皬默F(xiàn)代消費稅制的發(fā)展看，節(jié)約資源和減少污染的環(huán)保因素已成為消費稅政策調(diào)整的內(nèi)容。”[33]盡管消費稅也能夠帶來可觀的財政收入，并且在經(jīng)過征收范圍、征稅環(huán)節(jié)等稅收要素的變革以后，收入可能進一步提升，但這種財政功能仍非消費稅本質(zhì)特色之彰顯。例如，從我國消費稅稅目擴張的歷史過程中也可以明顯地看出其綠化趨勢。[注]1994年消費稅剛設(shè)立時，其應稅消費品大多數(shù)稅目均不同程度地與節(jié)能環(huán)保有關(guān)；2006年增加了對高能耗、高污染產(chǎn)品的征稅，并將乘用車以排氣量大小為標準細化為5檔稅率，綠色職能得到強化；2009年大幅提高了燃油稅的單位稅額；2015 年財政部和國家稅務總局又將電池、涂料產(chǎn)品納入消費稅的征稅范圍。作為承載消費稅調(diào)節(jié)功能的環(huán)境規(guī)制性稅目，蘊含著“寓禁于征”的實質(zhì)要義，消費稅綠化的趨勢實際上強化了消費稅限制使用高污染、高能耗產(chǎn)品，促進清潔能源發(fā)展以矯正負外部性的功能。而消費稅矯正功能的發(fā)揮勢必對其財政收入功能產(chǎn)生影響，隨著負外部性逐步得到矯正，消費稅能夠汲取的收入必將越來越少。[注]1994～2008年、2009～2017年，消費稅在這兩個時間段內(nèi)的收入占全部稅收總收入的比重都呈現(xiàn)下降趨勢?？梢?，彌補地方財政收入的動因?qū)㈦y免受到消費稅收入比重下降的影響。此外，使地方獲得財政收入的方法有很多——例如增加地方對增值稅的分成比例，消費稅共享并非是一個更好的辦法，消費稅地方化能夠為地方提供的財力完全也可以通過其他方式替代。

其次，共享稅相比于中央稅確實可以在“營改增”后使地方獲得部分財政收益，但是基于各地既定的產(chǎn)業(yè)發(fā)展格局以及消費能力差異，卻也在一定程度上加劇了地方財力不均衡，并使原本中央能夠掌握的有限財力更為分散，弱化了中央的宏觀調(diào)控能力。在強化中央財政事權(quán)的背景下[注]十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“適度加強中央事權(quán)與支出責任”。這就需要以保障中央的財力為基礎(chǔ)。而實際上，目前我國中央財政集中程度并不高，央地收入大致相等。國際上，英國、法國、澳大利亞等國的中央財政收入比重都在70%以上，美國常規(guī)年份也在65%左右。[34]，分散消費稅的收入顯然既不利于強化中央事權(quán)，也不利于中央通過轉(zhuǎn)移支付政策來改善地方財政不均衡。由于財政資源對地方經(jīng)濟發(fā)展有著巨大影響力，地方財政不均衡勢必會造成新的經(jīng)濟和民生發(fā)展不均衡，進而加劇社會主要矛盾。盡管消費稅中確有一部分適宜地方化的稅基，但這種地方化的必要性相比于強化中央的事權(quán)與支出責任、縮小地區(qū)財政差距等目標而言終究是次要的。此外，共享稅必然伴隨著對央地分成比例的判斷，這會帶來“標準”如何確定的難題，主張“共享稅說”的學者目前亦并未提供一個具備說服力的科學分成比。綜上所述，“共享稅說”事實上并不比“地方稅說”更具說服力，盡管“共享稅說”看似比較有道理——兼顧中央與地方雙方的利益，但實際上也可能造成兩者都無法兼顧的后果。

六、結(jié) 論

盡管現(xiàn)行消費稅被視為中央稅，但實際上，1994年分稅制改革所確立的中央對地方的稅收返還規(guī)則[注]國務院《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》規(guī)定：“1994年以后，稅收返還額在1993年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按全國增值稅和消費稅的平均增長率的1∶0.3系數(shù)確定，即上述兩稅全國平均每增長1%，中央財政對地方的稅收返還增長0.3%。如若1994年以后中央凈上劃收入達不到1993年基數(shù)，則相應扣減稅收返還數(shù)額。”已經(jīng)通過稅收返還的方式使消費稅在中央與地方之間“共享”了。從某種意義上講，消費稅其實已經(jīng)成為“分成型共享稅”。但這種通過稅收返回實現(xiàn)的“共享”一直以來都飽受詬病，其原因即在于這種轉(zhuǎn)移支付方式加劇了地區(qū)間的財政不均衡。[注]稅收返還，其是為了減少推行分稅制改革的阻力而創(chuàng)制的一種維持地方既得利益的方式，是制度妥協(xié)的結(jié)果。按照稅收返還的制度原理，發(fā)達地區(qū)稅收多，得到的返還多；欠發(fā)達地區(qū)稅收少，得到的返還就少，不僅沒有起到調(diào)節(jié)財力差距的作用，反而“貧者愈貧，富者愈富”。[35]消費稅自身之所以不宜直接地方化，就是因為中央需要一個統(tǒng)一汲取并分配稅收收入的過程。就我國目前的情況來看，消費稅地方化將會損及稅制的公平性，即便將征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)后移至零售，也仍然會因為我國地方消費能力的差異而造成新的不公平。因此，即便消費稅的稅收要素經(jīng)過了一定程度的“再造”，只要其不足以使消費稅著重調(diào)控的稅種屬性發(fā)生“質(zhì)變”，那么消費稅就仍然應當被歸于中央稅之列。

另外，還需指出的是，筆者雖然對消費稅地方化的主張?zhí)岢隽水愖h，但并不認為在任何時候、任何情形下，消費稅都不應地方化?！岸惢窒硇汀惫蚕砟Ｊ剿鶐淼膯⑹臼?，消費稅各稅目對消費稅收入歸屬的影響并不是同質(zhì)(向)性的，部分與地方有密切關(guān)系的稅目可以獨立出來，形成新的稅種并地方化——例如可以合并車輛購置稅和機動車消費稅并將其地方化；再如，原來即屬于地方稅的娛樂服務業(yè)營業(yè)稅，在賦予地方一定財政自主權(quán)的基礎(chǔ)上可以作為地方消費稅的稅基。但這須建立在財稅體制整體變革的基礎(chǔ)之上，并且有賴于高超立法技術(shù)的支撐，短期之內(nèi)是很難達成的。事實上，此前船舶噸稅立法的保守性[注]2017年船舶噸稅立法過程中，很多學者都提出了建立現(xiàn)代船舶噸稅制的設(shè)想和建議，但最終的《船舶噸稅法》僅僅在《船舶噸稅暫行條例》的基礎(chǔ)上做了極為有限的修訂，其目的主要在于落實稅收法定原則，稅收要素幾無變化，基本上是一種“平移”。已經(jīng)足以對此做一個注解。