王旭升

(中央財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院,北京100081)

一、引 言

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展和高等教育的普及化，我國大學(xué)生就業(yè)競爭和就業(yè)壓力日益增大，實習(xí)似乎正在成為大學(xué)生增強自身就業(yè)資本的一種必然選擇。[1]但是，由于國家層面上法律制度的缺失，實習(xí)生身份的認定、實習(xí)生與實習(xí)單位法律關(guān)系的厘定等均面臨困境。本文重在研究實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的判定，著重分析實習(xí)大學(xué)生勞動者身份的認定及其所構(gòu)成的法律關(guān)系。

實習(xí)報酬稅目的判定關(guān)涉企業(yè)發(fā)展與大學(xué)生就業(yè)。工資、薪金所得稅目(以下簡稱“工薪所得”)與勞務(wù)所得稅目(以下簡稱“勞務(wù)所得”)同為個人所得稅的稅目類型，但二者在起征點、稅率、稅前扣除要求等方面均存在差異。*工資、薪金所得，實行超額累進稅率制，應(yīng)納稅所得額為以每月收入額減除3500元后的余額，稅率為3%～45%；勞務(wù)報酬所得，每次收入不超過4000元的，減除費用800元，4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20%。在稅前扣除層面，合理的工資薪金和勞務(wù)費均可以稅前扣除，但稅法對兩者扣除憑證的要求不同，即工資薪金可以憑工資表稅前扣除，而勞務(wù)費則必須憑勞務(wù)費發(fā)票才能稅前扣除。若判定實習(xí)報酬一律為工薪所得，工薪所得征收個人所得稅的起征點高于勞務(wù)所得，這對實習(xí)生獲得較高經(jīng)濟報酬有積極意義，但企業(yè)可能面臨是否應(yīng)為實習(xí)生繳納社保以及實習(xí)報酬將受最低工資的限制等諸多問題，這無疑會挫傷企業(yè)接納實習(xí)生的積極性，增加企業(yè)負擔(dān)，甚至可能形成實習(xí)“一崗難求”的現(xiàn)象；若一律判定其為勞務(wù)所得，則會面臨實習(xí)生與正式工從事同種工作但所構(gòu)成法律關(guān)系不同、報酬迥異的“窘境”，這也與我國勞動法施以勞動者這一“制度性弱勢群體”*“社會弱勢群體”是指由于社會條件和個人能力等方面存在障礙而無法實現(xiàn)其基本權(quán)利，需要國家?guī)椭蜕鐣С忠詫崿F(xiàn)其基本權(quán)利的群體。可分為“自然性弱勢群體”和“制度性弱勢群體”，前者表現(xiàn)為權(quán)利行使障礙，后者表現(xiàn)為權(quán)利享有貧困。[2]“傾斜保護原則”[注]“傾斜保護原則”是貫徹勞動法始終的根本原則，是勞動立法的指導(dǎo)思想和執(zhí)法的基本準(zhǔn)則，集中體現(xiàn)勞動者的本質(zhì)和基本精神，主導(dǎo)整個勞動法體系，其由“保護勞動者”和“傾斜立法”兩個層次構(gòu)成。[3]的立法精神相悖。故而，欲實現(xiàn)勞動者合法權(quán)益與企業(yè)經(jīng)濟效益之間的有機統(tǒng)一，合理判定實習(xí)報酬的應(yīng)稅稅目，顯得頗為必要。

二、界定：“實習(xí)”的內(nèi)涵及其外延

隨著社會分工的日益精細化與多元化，“實習(xí)”一詞的內(nèi)涵及其外延在不同的情況下各異。根據(jù)現(xiàn)代漢語詞典對“實習(xí)”的定義，是指把學(xué)到的理論知識拿到實際工作中去應(yīng)用和檢驗，以鍛煉工作能力。[4]或言之，理論知識應(yīng)用于實踐活動，即可歸“實習(xí)”范疇，至于“實習(xí)”的主體是否特定，該定義在所不問，這無疑是一種寬泛意義上的“實習(xí)”概念。

我國“實習(xí)”的法律概念散見于相應(yīng)的地方性法規(guī)和政府規(guī)章中。具體有：2010年《廣東省高等學(xué)校學(xué)生實習(xí)與畢業(yè)生就業(yè)見習(xí)條例》第2條第2款規(guī)定，“實習(xí)”是指“高等學(xué)校按照專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和教學(xué)計劃，組織學(xué)生到國家機關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織進行與專業(yè)相關(guān)的實踐性教學(xué)活動。”之后，《上海市普通高等學(xué)校學(xué)生校外實習(xí)暫行規(guī)定》[注]參見2010年《上海市普通高等學(xué)校學(xué)生校外實習(xí)暫行規(guī)定》第5條：“高等學(xué)校學(xué)生的校外實習(xí)，是列入學(xué)校教學(xué)計劃，在校外完成的實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，包括下列形式：(一)理工科和農(nóng)林科等院校的認識實習(xí)、生產(chǎn)實習(xí)、畢業(yè)實習(xí)；(二)文科院校的教學(xué)實習(xí)和社會調(diào)查；(三)師范院校的教學(xué)實習(xí)；(四)政法院校的司法和其他法律工作實習(xí)；(五)醫(yī)學(xué)院校的臨床實習(xí)；(六)外語院校的涉外實習(xí)；(七)其他形式的實習(xí)。”針對“實習(xí)”也有類似定義。概言之，上述兩個規(guī)定均限定“實習(xí)”主體須為在校大學(xué)生，即正在接受全日制高等教育的學(xué)生，實習(xí)性質(zhì)為輔助教學(xué)的實踐性活動。

“實習(xí)”的法律定義并非我國僅有，域外很多國家對此均有規(guī)定，而且在概念、薪酬、工作時間及勞動者身份等方面規(guī)定得更為具體、完備，如美國、德國等。美國作為判例法國家，對“實習(xí)”的內(nèi)涵主要是通過立法和判例的形式加以界定。1938年《公平勞動標(biāo)準(zhǔn)法案》(Fair Labor Standards Act)第3條第e項規(guī)定“雇員為被雇主雇傭的任何人”。[注]FLSA § 3(e)(1)，29U. S. C. A. § 203(e)(1).該規(guī)定較為籠統(tǒng)，尚不足以確定“實習(xí)”是否是“雇員”的一種。之后，在波士頓醫(yī)療中心案(Boston Medical Center Corp)中，克林頓委員會最終以3票對2票的結(jié)果判定實習(xí)生和駐院醫(yī)師盡管是學(xué)生身份，但他們依舊是波士頓醫(yī)療中心員工，從而界定了“實習(xí)”的內(nèi)涵，即“實習(xí)”為勞動關(guān)系的一種，可參照適用有關(guān)雇員、雇主的規(guī)定。[注]Boston Medical Center Corp. ，330 N. L. R. B. 152(1999).在德國，“實習(xí)”是指一個人為獲得即將開始的職業(yè)所必須的實踐知識和經(jīng)驗而暫時性地在一個工廠實踐性的工作。[5]

考察上述定義，我國現(xiàn)代漢語詞典和美國、德國對“實習(xí)”的界定外延過寬，雖然降低了將某種行為認定為“實習(xí)”的難度，但是，卻將某些不具有“實習(xí)”特征的行為涵蓋進來，如“就業(yè)見習(xí)”[注]“就業(yè)見習(xí)”是指我國政府組織的針對未就業(yè)高校畢業(yè)學(xué)生回到原籍盡快就業(yè)的政策安排，具體見2006年《關(guān)于建立高校畢業(yè)生就業(yè)見習(xí)制度的通知》。見習(xí)主體已脫離學(xué)校，不具有“學(xué)生”身份，故而，“就業(yè)見習(xí)”不屬于“實習(xí)”。、“勤工助學(xué)”[注]“勤工儉學(xué)”是一種在校學(xué)生利用假期或課余時間自行尋找單位打工以獲取報酬的社會實踐類型。根據(jù)原勞動部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國勞動法》若干問題的意見》第12條規(guī)定：“在校生利用業(yè)余時間勤工儉學(xué)，不能視為就業(yè)，因此可以不簽訂勞動合同?！笨梢?，“勤工儉學(xué)”已是規(guī)章所規(guī)定的一種獨立的社會實踐形態(tài)，不宜將其納入學(xué)生“實習(xí)”的范疇。等，無法為“實習(xí)”提供具體的保護方法。法規(guī)規(guī)章的“實習(xí)”概念限定主體為在校大學(xué)生，可以避免因主體的寬泛化而弱化對“實習(xí)”大學(xué)生的保護，針對性和可操作性更強，但是，該定義一定程度上不當(dāng)?shù)乜s小了“實習(xí)”的涵蓋邊界，即“實習(xí)”為教學(xué)實習(xí)，排除了在校大學(xué)生為增加工作經(jīng)驗自行申請的“實習(xí)”，而且隨著社會分工的進一步細化，面對未來新的“實習(xí)”形態(tài)，這種定義難免顯得“能力不足”。故而，為更好地論述實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目這一問題，筆者擬采上述定義之中間道路，即“實習(xí)”是在校大學(xué)生為增加工作經(jīng)驗等目的而自行申請或?qū)W校安排的實習(xí)工作。

三、辯爭：實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的二元化

據(jù)前所述，本文所稱“實習(xí)”為在校大學(xué)生自行申請或?qū)W校安排的實習(xí)工作，相應(yīng)地，實習(xí)報酬即為其實習(xí)所獲得的回報和酬勞，表現(xiàn)為實習(xí)單位以貨幣形式直接支付給實習(xí)者的“實習(xí)補助”、“生活補助”、“實習(xí)津貼”等。根據(jù)國家稅務(wù)總局2002年《關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)的批復(fù)》(以下簡稱“146號文”)第4條規(guī)定，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目應(yīng)當(dāng)依據(jù)個人所得稅法的規(guī)定繳納個人所得稅。但是，依據(jù)何種稅目繳納個人所得稅，146號文并未明確規(guī)定，學(xué)界和實務(wù)界對這一問題亦尚未形成統(tǒng)一認識。具言之，雙方爭論的焦點在于，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目是工薪所得？抑或勞務(wù)所得？

(一)實習(xí)報酬之工薪所得

依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱“《條例》”)第8條第1款規(guī)定可知，工薪所得是指“任職或者受雇”所得，表現(xiàn)為工資、薪金、獎金等。[注]參見《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條第1款：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得?！背謱嵙?xí)報酬應(yīng)稅稅目為工薪所得立場的學(xué)者，其論點、論據(jù)主要是我國企業(yè)所得稅扣除的相關(guān)規(guī)定[6]、勞動者身份及事實勞動關(guān)系的認定[7]等。

1.企業(yè)所得稅扣除層面。2012年國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理的公告》(以下簡稱“15號公告”)第1條規(guī)定，企業(yè)因雇用實習(xí)生所實際發(fā)生的費用應(yīng)區(qū)分工資薪金支出和職工福利費支出，按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前予以扣除。[注]參見國家稅務(wù)總局2012年《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理的公告》第1條：“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。”基于法律詞語概念的一致性和穩(wěn)定性考慮，實習(xí)生雇用費用的會計性質(zhì)為企業(yè)工薪支出，相應(yīng)地，該實習(xí)報酬認定為工薪所得更為妥洽。

2.勞動者身份層面。我國《勞動法》并未對“勞動者”做出直接、明確的定義，勞動部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》(以下簡稱“309號文”)采取正反列舉的方法限定了“勞動者”的范圍，但未明確排除或否定實習(xí)大學(xué)生的勞動者身份。[注]參見勞動部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》第1條第3、4項規(guī)定：“3.國家機關(guān)、事業(yè)組織、社會團體實行勞動合同制度的以及按規(guī)定應(yīng)實行勞動合同制度的工勤人員；實行企業(yè)化管理的事業(yè)組織的人員；其他通過勞動合同與國家機關(guān)、事業(yè)組織、社會團體建立勞動關(guān)系的勞動者，適用勞動法。4.公務(wù)員和比照實行公務(wù)員制度的事業(yè)組織和社會團體的工作人員，以及農(nóng)村勞動者(鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)職工和進城務(wù)工、經(jīng)商的農(nóng)民除外)、現(xiàn)役軍人和家庭保姆等不適用勞動法?！贝送?，依據(jù)學(xué)界通說，“勞動者”是指具備勞動資格并參加勞動法律關(guān)系取得權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的自然人，勞動者的資格主要為年齡、健康狀況等。[8]故而，實習(xí)大學(xué)生在滿足年齡、健康狀況等要求的前提下，顯然屬于我國《勞動法》規(guī)定的“勞動者”范疇。勞動者身份是認定勞動關(guān)系存在的必要要件，事實勞動關(guān)系亦概莫能外。事實勞動關(guān)系規(guī)定于309號文中，即勞動者事實上已成為用人單位之成員，且有償提供勞動。[注]參見勞動部1995年《關(guān)于貫徹執(zhí)行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》第1條第2項規(guī)定：“中國境內(nèi)的企業(yè)、個體經(jīng)濟組織與勞動者之間，只要形成勞動關(guān)系，即勞動者事實上已成為企業(yè)、個體經(jīng)濟組織的成員，并為其提供有償勞動，適用勞動法?！鼻拔目芍瑢嵙?xí)大學(xué)生具有勞動者身份。實習(xí)生與實習(xí)單位簽訂實習(xí)協(xié)議后，隸屬實習(xí)單位，服從安排，且通過讓渡自己勞動力的使用權(quán)而獲得相應(yīng)報酬，這符合事實勞動關(guān)系之“成員”、“有償”要求。故而，實習(xí)生與實習(xí)單位構(gòu)成勞動關(guān)系，實習(xí)報酬即為勞動所得，相應(yīng)地，實習(xí)報酬的應(yīng)稅稅目推定為工薪所得較宜。

(二)實習(xí)報酬之勞務(wù)所得

勞務(wù)所得規(guī)定于《條例》第8條第4款中，即以“列舉+概括”的方式揭示其所涵蓋的具體勞務(wù)形式，如設(shè)計、化驗、醫(yī)療、法律、會計等。[注]參見《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條第4款：“勞務(wù)報酬所得，是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”持實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目應(yīng)按勞務(wù)所得繳納個人所得稅觀點的學(xué)者，其依據(jù)主要為企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定[9]、實習(xí)生的學(xué)生身份[10]以及勞動關(guān)系認定標(biāo)準(zhǔn)之勞動合同[11]等。

1.就立法目的而言，《企業(yè)所得稅法》之所以將實習(xí)生雇傭費用確認為“工薪支出”，目的是為了區(qū)分工薪支出和福利費支出。[12]換言之，在計算企業(yè)所得稅扣除時，我國企業(yè)支付職工薪酬的成本只能是工資薪金或者福利費，沒有其他類別。由此可見，15號公告第1條有關(guān)實習(xí)費用按工薪支出稅前扣除的規(guī)定，并未界定實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的會計屬性。退一步講，即使15號公告認定實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的會計屬性，但從法的適用范圍看，15號公告屬企業(yè)所得稅稅收稽征規(guī)范，而實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的認定屬個人所得稅范疇，兩者之間并不存在交叉領(lǐng)域，故實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的認定不宜適用15號公告。

2.實習(xí)生的學(xué)生身份和勞動關(guān)系認定標(biāo)準(zhǔn)之勞動合同層面。實習(xí)生的身份主要是學(xué)生，其任務(wù)亦主要為學(xué)習(xí)，況且其學(xué)籍、戶籍檔案均在學(xué)校，受學(xué)校組織管理，其行為自由受到限制，不完全具備勞動法上勞動者行為能力之要求。加之大學(xué)生實習(xí)行為更多體現(xiàn)為一種即時清結(jié)的平等的法律關(guān)系，更符合勞務(wù)關(guān)系之私法自治的民事特征，區(qū)別于勞動關(guān)系行政干預(yù)的公法屬性。故而，實習(xí)生非法律意義上的勞動者，其所獲得報酬認定為勞務(wù)所得較宜。

我國《勞動法》第16條規(guī)定，“勞動合同是勞動者與用人單位確立勞動關(guān)系，明確雙方權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。建立勞動關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立勞動合同?！?994年勞動部《關(guān)于<勞動法>若干條文的說明》[注]參見勞動部1994年《關(guān)于<勞動法>若干條文的說明》第16條說明：“建立勞動關(guān)系應(yīng)當(dāng)訂立勞動合同。此條明確：建立勞動關(guān)系的所有勞動者，不論是管理人員、技術(shù)人員還是原來所稱的固定工，都必須訂立勞動合同。‘應(yīng)當(dāng)’在這里是‘必須’的含義?！?、《勞動合同法》第2條第1款[注]參見《勞動合同法》第2條第1款：“中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、個體經(jīng)濟組織、民辦非企業(yè)單位等組織(以下稱用人單位)與勞動者建立勞動關(guān)系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動合同，適用本法?！币沧隽祟愃埔?guī)定?？芍?，勞動關(guān)系之成立需雙方簽訂勞動合同，即勞動合同是勞動關(guān)系成立的必要條件，但在實踐中，實習(xí)單位出于節(jié)省社保支出、降低日后發(fā)生勞動糾紛的法律風(fēng)險等考慮，往往不會與實習(xí)生簽訂勞動合同。由此可見，實習(xí)生與實習(xí)單位之間并不構(gòu)成勞動法所調(diào)整的勞動關(guān)系，當(dāng)然，實習(xí)生因此取得的相應(yīng)報酬亦非勞動所得。故而，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目只能認定為勞務(wù)所得。

筆者認為，上述兩種立場論證雖較為充分，但各自均存在不足。在15號文的解釋方面，筆者比較傾向依據(jù)15號文不能直接推導(dǎo)出實習(xí)報酬稅目為工薪所得的觀點，但同時，15號文亦不能作為認定實習(xí)報酬稅目為勞務(wù)所得的依據(jù)。這是因為該文僅用于確定企業(yè)所支付實習(xí)費用稅前扣除的支出科目，與實習(xí)報酬稅目類型為“工薪所得”抑或“勞務(wù)所得”的界分并無直接聯(lián)系。在實習(xí)大學(xué)生是否具有勞動者身份層面，因?qū)嵙?xí)生的“學(xué)生”身份而排斥其“勞動者”身份的觀點有失偏頗，正如因“學(xué)生”身份而排斥其“公民”或“消費者”身份一樣不合常理。事實上，如馬俊駒教授所說，“由于人類社會生活的復(fù)雜性，個人存在于不同領(lǐng)域的身份關(guān)系之中，可以在諸多的身份體系中確定自己的位置。”[13]

勞動合同是否是實習(xí)報酬按工薪所得征收個人所得稅的必要條件，筆者持否定態(tài)度。我國著名法學(xué)家謝懷栻先生曾寫道：“勞動法律關(guān)系的發(fā)生、變更和消滅要以一定的法律事實為根據(jù)。例如職工與企業(yè)訂立勞動合同就是勞動法律關(guān)系發(fā)生的根據(jù)。[14]”可見，勞動合同是雙方法律關(guān)系發(fā)生的“根據(jù)”，是一種具有高度證明力的證據(jù)，但并非是確立勞動關(guān)系的必備要件抑或唯一因素。另外，勞動合同是按工薪所得繳稅的必要條件的觀點與我國法律規(guī)定亦相悖。具言之，離退休人員再任職，和任職單位之間就不可能簽訂勞動合同，但是，依據(jù)2005年國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》規(guī)定，退休人員再任職取得的收入，按工薪所得繳納個人所得稅。[注]參見2005年國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2005]382號) 規(guī)定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規(guī)定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按”工資、薪金所得“應(yīng)稅項目繳納個人所得稅?！庇纱丝梢姡瑒趧雍贤袩o并非認定工薪所得之決定性因素，但究竟什么是判定實習(xí)報酬為工薪所得抑或勞務(wù)所得的決定性因素呢？或用勞動法視角表述，實習(xí)生與實習(xí)單位之間是勞動關(guān)系抑或勞務(wù)關(guān)系呢？因此，討論勞動關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)別之標(biāo)準(zhǔn)就顯得十分必要。

四、省思：勞動關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)別之標(biāo)準(zhǔn)

我國著名民法學(xué)者史尚寬先生認為：“勞動法為關(guān)系勞動之法，詳言之，勞動法為規(guī)范勞動關(guān)系及其附隨一切關(guān)系之法律制度之全體。”[15]可見，勞動關(guān)系及其衍生的法律關(guān)系為勞動法的調(diào)整對象。遺憾的是，我國《勞動法》和《勞動合同法》均未對勞動關(guān)系的內(nèi)涵做出規(guī)定[注]我國2008年公布的《勞動合同法實施條例(草案)》第3條曾將勞動關(guān)系界定為：“用人單位招用勞動者為其成員，勞動者在用人單位的管理下，提供由用人單位支付報酬的勞動而產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系?！钡焦嫉摹秳趧雍贤▽嵤l例》刪去了該規(guī)定。，同樣，《民法總則》和《合同法》亦未對勞務(wù)關(guān)系的含義做出規(guī)定，這導(dǎo)致了概念的模糊與保護的不周，并直接造成了實務(wù)中勞動關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系認定的困難。

依學(xué)界通說，勞動關(guān)系是指“勞動者與用人單位之間為實現(xiàn)勞動過程而發(fā)生的一方有償提供勞動力和由另一方用于同生產(chǎn)資料相結(jié)合的社會關(guān)系?！盵10，16-17]勞務(wù)關(guān)系是指“兩個或兩個以上的平等主體之間根據(jù)口頭或書面約定，由勞動者向用工者提供一般性的或特定的勞動服務(wù)，用工者依約支付報酬的一種有償服務(wù)的法律關(guān)系。”[18-20]從概念上看，兩者均為一方提供勞動力，另一方支付相應(yīng)報酬，較易混淆。因此，厘清兩者之間的本質(zhì)區(qū)別，對于正確適用法律、妥善處理各類勞動糾紛，具有重要意義。

(一)域外規(guī)定之考察

美國雖未在立法層面界定勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的定義，但通過判例的形式形成了一套判定勞動關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。具體是美國加利福尼亞州高等法院1989年的S.G. Borello & Sons，Inc. v .Dept. of Industrial Relations案中，認為判斷勞動關(guān)系的核心標(biāo)準(zhǔn)是“控制標(biāo)準(zhǔn)”。即雇主控制抑或有權(quán)利控制雇員所從事的工作活動，可以認定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系；反之，缺乏有效、普遍的控制，則難以認定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系。

英國法上有關(guān)雇員和獨立合同人的規(guī)定可對應(yīng)我國勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系，即前者建立的是勞動關(guān)系，后者建立的是勞務(wù)關(guān)系。在判定標(biāo)準(zhǔn)方面，英國除具有美國的“控制標(biāo)準(zhǔn)”外，還發(fā)展出“組織標(biāo)準(zhǔn)”和“風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)”，從而形成多種標(biāo)準(zhǔn)綜合判斷勞動關(guān)系的裁判規(guī)則。

在德國，勞動關(guān)系是通過雇員和雇主之間的勞動合同建立的。根據(jù)聯(lián)邦最高法院的判決以及主流學(xué)說，勞動關(guān)系和委托人與自由勞動者之間法律關(guān)系的區(qū)別在于勞動給付義務(wù)人人身依附的不同程度。[7]故而，德國法上對勞動關(guān)系判定的主要依據(jù)是人身依賴性。

(二)國內(nèi)學(xué)說之梳理

梳理國內(nèi)有關(guān)勞動關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系區(qū)分的主要學(xué)說可知，學(xué)界主要通過形式與實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分兩者。其中，形式標(biāo)準(zhǔn)主要為適用法律不同、法律責(zé)任承擔(dān)主體不同以及受國家干預(yù)程度不同等[注]“適用法律不同”是指勞動關(guān)系適用勞動法，勞務(wù)關(guān)系適用民法，不受勞動法之規(guī)制；“法律責(zé)任承擔(dān)主體不同”是指勞動關(guān)系中法律責(zé)任由用人單位承擔(dān)，勞務(wù)關(guān)系中由提供勞務(wù)一方自行承擔(dān)；“受國家干預(yù)程度不同”是指勞動關(guān)系適用部分強制性規(guī)范，具有公法特征，而勞務(wù)關(guān)系以意思自治為基本原則，在約定合同條件等方面自由性較大。，實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)為兩者是否具有從屬性。勞動關(guān)系中，勞動者隸屬用人單位，受用人單位統(tǒng)一指揮與安排，具有從屬性；而勞務(wù)關(guān)系中，雙方當(dāng)事人為平等主體，提供勞務(wù)一方具有獨立身份，與接受勞務(wù)一方不具有從屬性。學(xué)界雖對以從屬性這一實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系已形成共識，但是對從屬性這一標(biāo)準(zhǔn)的具體構(gòu)成要件存有不同認識，具體表現(xiàn)為從屬性二要件說和三要件說。

從屬性三要件說[7，21]是指人格、經(jīng)濟、組織從屬性均具備，方可認定勞動關(guān)系的存在。其中人格從屬性是指勞動者隸屬用人單位，用人單位享有對勞動者廣泛的指示權(quán)和秩序上的懲戒權(quán)；經(jīng)濟從屬性是指勞動者利用用人單位提供的勞動資料，提供勞動于用人單位，而非自己；組織從屬性是指勞動者須融入企業(yè)，成為用人單位的組成部分，其所提供的勞動亦是用人單位不可或缺的一部分。

從屬性二要件說根據(jù)具體要件的不同又可分為人格、經(jīng)濟從屬性說[22-26]和人格、組織從屬性說。[27，28]人格、經(jīng)濟從屬性說認為，單一的人格從屬性認定標(biāo)準(zhǔn)不足以涵蓋勞動法應(yīng)予保護的勞動關(guān)系。例如，假象外包情形中，用人單位為逃避其用人義務(wù)，將大量工作外包出去。此時如果堅持單一的人格從屬性標(biāo)準(zhǔn)，就很難界定雙方之間存在勞動關(guān)系，更遑論保護此種情形下的勞動者。因此，認定勞動關(guān)系除人格從屬性標(biāo)準(zhǔn)外，還須以經(jīng)濟從屬性為輔助標(biāo)準(zhǔn)。

人格、組織從屬性說認為，勞動關(guān)系的本質(zhì)屬性為“身份隸屬”和“組織控制”，即雙方一旦形成勞動關(guān)系，用人單位與勞動者就形成了管理與被管理的法律關(guān)系，用人單位亦享有對于勞動者實質(zhì)的組織控制、指令等權(quán)利，這也是我國原勞動和社會保障部2005年《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》第1條[注]參見原勞動和社會保障部2005年《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》(勞社部發(fā)〔2005〕12號)第1條：“一、用人單位招用勞動者未訂立書面勞動合同，但同時具備下列情形的，勞動關(guān)系成立。(一)用人單位和勞動者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格；(二)用人單位依法制定的各項勞動規(guī)章制度適用于勞動者，勞動者受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；(三)勞動者提供的勞動是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。”規(guī)定的應(yīng)有之義。

綜上，英國、美國在判定勞動關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系時，綜合考慮“控制”、“組織”、“風(fēng)險”等標(biāo)準(zhǔn)；德國、中國主要是以“從屬性”的有無來區(qū)分勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系。但梳理上述判定標(biāo)準(zhǔn)之具體含義可知，不論是英美法系的“控制說”還是大陸法系的“從屬說”，兩者區(qū)分勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的具體標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)上是一致的，即“人身隸屬”、“經(jīng)濟依賴”和“組織控制”。

五、重構(gòu)：外觀要件與從屬性標(biāo)準(zhǔn)之適用

從法的調(diào)整范圍看，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目是個人所得應(yīng)按何種稅目繳稅的問題，本質(zhì)屬稅法所調(diào)整，但如上所述，適用稅法有關(guān)“工薪所得”與“勞務(wù)所得”的規(guī)定，不可避免地面臨解釋困境，即實習(xí)單位招收實習(xí)生是否為《條例》“工薪所得”規(guī)定的“任職或受雇”？若不是，實習(xí)而取得的報酬是否因其實習(xí)行為與《條例》“勞務(wù)所得”所列舉的服務(wù)活動具有實質(zhì)等價性而歸屬于“其他所得”呢？

故而，筆者提出以“工薪所得”與“勞務(wù)所得”所蘊含勞動法律關(guān)系的不同而認定實習(xí)報酬的應(yīng)稅稅目，雖有勞動法適用“越位”之嫌，但未嘗不是一種新的解決路徑。在這一解決路徑下，順次適用特定外觀要件和從屬性實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，判定實習(xí)生與實習(xí)單位是否構(gòu)成勞動關(guān)系。若是則推定實習(xí)報酬為工薪所得；反之，則為勞務(wù)所得。

(一)特定外觀要件

為維持勞動關(guān)系的穩(wěn)定性，降低勞動關(guān)系糾紛的訴訟率，節(jié)省司法成本，原勞動和社會保障部2005年《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》(以下簡稱“12號文”)在309號文的基礎(chǔ)上細化了認定勞動關(guān)系的形式要件，如工資、社保、考勤記錄等；人民法院也通過處理勞動爭議糾紛形成了部分認定勞動關(guān)系的特定外觀要件，表現(xiàn)為入職意愿、具體職責(zé)、畢業(yè)時間等。

12號文第2條[注]參見原勞動和社會保障部2005年《關(guān)于確立勞動關(guān)系有關(guān)事項的通知》(勞社部發(fā)〔2005〕12號)第2條：“用人單位未與勞動者簽訂勞動合同，認定雙方存在勞動關(guān)系時可參照下列憑證：(一)工資支付憑證或記錄(職工工資發(fā)放花名冊)、繳納各項社會保險費的記錄；(二)用人單位向勞動者發(fā)放的“工作證”、“服務(wù)證”等能夠證明身份的證件；(三)勞動者填寫的用人單位招工招聘 “登記表”“報名表”等招用記錄；(四)考勤記錄；(五)其他勞動者的證言等。其中，(一)、(三)、(四)項的有關(guān)憑證由用人單位負舉證責(zé)任?！彼信e的認定雙方存在勞動關(guān)系的參照憑證，又稱“事實勞動關(guān)系型”外觀要件。[注]“事實勞動關(guān)系型”要件主要源自12號文，12號文第1條規(guī)定了事實勞動關(guān)系的構(gòu)成要件，第2條規(guī)定了認定勞動關(guān)系可參照的憑證。根據(jù)法律條文的邏輯性，第2條乃第1條的細化和延伸，故而，第2條所列舉的憑證可歸納為“事實勞動關(guān)系型”要件。具體來說，該條文規(guī)定用人單位與勞動者未簽訂勞動合同的，可參照工資支付憑證、繳納社保記錄、工作證、入職登記表、考勤記錄等認定勞動關(guān)系是否存在，并由用人單位對此負舉證責(zé)任。在北京親子陽光網(wǎng)絡(luò)科技發(fā)展有限公司訴肖某某勞動爭議案(〔2016〕京01民終字第7344號)中[29]，北京市海淀區(qū)人民法院、北京市第一中級人民法院均以上述憑證的存在為依據(jù)而認定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系，而非單純實習(xí)關(guān)系。具體裁判觀點歸納如下：(1)肖某某入職后，公司為其建立員工檔案、發(fā)放工牌、開通公司郵箱/QQ群，可以證明肖某某入職親子陽光公司辦理了正式的入職手續(xù)；(2)親子陽光公司按月對肖某某進行考勤管理、按固定周期及固定數(shù)額向肖某某支付勞動報酬并且為其繳納社會保險的行為均顯示雙方之間具有密切的人身隸屬關(guān)系。

人民法院審理勞動爭議案件所形成的認定勞動關(guān)系存在的特定外觀要件，是在司法裁判實踐中逐步積累而類型化的，一定程度上，這些類型化的外觀要件對于人民法院審理同類案件具有參考價值。具言之，這一要件主要包括實習(xí)大學(xué)生完成學(xué)業(yè)任務(wù)的程度、雙方是否協(xié)商正式入職、是否合意簽訂勞動合同、薪酬是否與同級別勞動者基本一致等。依據(jù)人民法院審理勞動爭議案件所形成的外觀要件，雖然不能直接推導(dǎo)出雙方存在勞動關(guān)系，但也是判定勞動關(guān)系是否存在的重要因素，尤其是在所判定勞動關(guān)系不符合事實勞動關(guān)系時，這一要件的效能體現(xiàn)得更為突出。在審理紀某某訴機電公司勞動關(guān)系確認一案[30]中，江蘇省海門市人民法院、南通市中級人民法院均判定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系，具體裁判理由為：(1)紀某某基本完成學(xué)業(yè)，且持有學(xué)校出具的《畢業(yè)生雙向選擇就業(yè)推薦表》，應(yīng)認定其為合格的勞動合同主體；(2)雙方簽訂一份《勞動合同協(xié)議書》，并約定3個月試用期，試用期滿根據(jù)技術(shù)水平、工作效益評定級別和確定月薪，雙方簽訂勞動合同均系真實意思表示，應(yīng)認定勞動合同有效。

(二)從屬性實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

從屬性是區(qū)別勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系的核心標(biāo)準(zhǔn)，具體表現(xiàn)為人格、經(jīng)濟和組織從屬性。在認定實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目時，出于節(jié)約司法成本和提高稅收效率的考慮，實習(xí)生與實習(xí)單位之間法律關(guān)系的判定優(yōu)先參照適用外觀要件，在外觀條件適用仍較難判斷雙方之間是否構(gòu)成勞動關(guān)系時，才適用從屬性這一實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)來判定這一“模糊地帶”。從屬性實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的適用亦是有順序的，即以人格從屬性為主，經(jīng)濟和組織從屬性為輔，從而進行綜合判斷。

從學(xué)理上看，從屬性這一實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于實習(xí)生與實習(xí)單位是否構(gòu)成勞動關(guān)系的判定上。具言之，表現(xiàn)為人格從屬性、經(jīng)濟從屬性和組織從屬性。其中人格從屬性是從屬性的核心內(nèi)涵，經(jīng)濟從屬性和組織從屬性一定程度上均是由人格從屬性衍生而來。在實習(xí)生與實習(xí)單位這一法律關(guān)系中，人格從屬性主要表現(xiàn)為實習(xí)生受實習(xí)單位規(guī)章制度約束，其所從事或負責(zé)的工作亦是所指定的，包括工作的時間、地點及內(nèi)容等，并且這種指定是持續(xù)性的，以區(qū)別于勞務(wù)關(guān)系一次性要求或安排的特征。

經(jīng)濟和組織從屬性雖源于人格從屬性，但伴隨著學(xué)界對從屬性理論的進一步認識，這兩種從屬性有了獨立于人格從屬性的內(nèi)涵及地位。具體到實習(xí)生與實習(xí)單位所構(gòu)建的法律關(guān)系中，經(jīng)濟從屬性表現(xiàn)為實習(xí)生的工作資料由實習(xí)單位提供，工作的目的亦是為實習(xí)單位創(chuàng)造價值，具有排他性，因此而獲得的報酬是其讓渡勞動力而取得實習(xí)單位所支付的對價；組織從屬性表現(xiàn)為實習(xí)生已經(jīng)融入到實習(xí)單位中，成為實習(xí)單位的一員，受其規(guī)章制度約束，相應(yīng)地，實習(xí)生所從事的工作亦是實習(xí)單位不可或缺的一部分。

從司法實踐來看，從屬性這一實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)亦得到了法院的認可和適用。如在2009年十大勞動爭議案件之一的“劉某某訴北京恒紫金投資顧問有限責(zé)任公司勞動爭議案”[31]和刊登在2010年《中華人民共和國最高人民法院公報》第6期的“郭懿訴江蘇益豐大藥房連鎖有限公司勞動爭議案”[32]中，兩案法官均支持了原告的訴求，即認定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系，裁判依據(jù)除特定外觀要件外，從屬性的認定也是法官做出雙方構(gòu)成勞動關(guān)系判決的主要考量因素。具言之，前案法官在判決中寫道“北京恒紫金投資顧問有限責(zé)任公司向劉某某明確了在公司的具體崗位和職責(zé)，并向其發(fā)放了1月份的工資，這表明雙方存在密切的人身隸屬關(guān)系?！焙蟀阜ü僭谂袥Q書中寫道“益豐公司向郭懿支付勞動報酬，并對其進行管理，這完全符合勞動關(guān)系從屬性的本質(zhì)特征?！?/p>

六、結(jié) 語

實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的認定不僅僅是稅法問題，其所蘊含的勞動法律關(guān)系類型，決定了這一問題與勞動法有著密不可分的聯(lián)系。援引稅法相關(guān)規(guī)定解決這一問題時，不可避免地面臨解釋困境，而以勞動法的視角分析這一問題，不失為一種新的解決路徑?；诖?，針對實習(xí)報酬的應(yīng)稅稅目之爭，本文嘗試提出以下判斷標(biāo)準(zhǔn)：

第一，從遵守已有的法律規(guī)則和提高司法效率出發(fā)，判定實習(xí)生與實習(xí)單位之間是否存在勞動關(guān)系。具言之，從法的遵守看，12文已對勞動關(guān)系的認定列舉了具體的參照憑證，構(gòu)成“事實勞動關(guān)系型”外觀要件，而實習(xí)生與實習(xí)單位雙方在招/應(yīng)聘、入職、工作、報酬發(fā)放等一系列程序中，若存在上述憑證即“事實勞動關(guān)系型”外觀要件，即可認定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系，進而推定實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目為工薪所得。

從提高司法效率看，人民法院審理此類案件所形成的相應(yīng)判決可對實習(xí)生與實習(xí)單位是否構(gòu)成勞動關(guān)系提供參照和借鑒。我國雖是成文法國家，司法判例并不是正式的法律淵源，但是在司法實踐中，法官在審理案件時參照先前案例已成為一種普遍的現(xiàn)象。同理，實習(xí)生與實習(xí)單位之間是否存在勞動關(guān)系的相應(yīng)判決以及因此形成的特定判定要件，可為法官審理、判決此類案件提供參照和借鑒，這有助于法官高效、準(zhǔn)確地歸納案件的爭議焦點，充分考慮雙方當(dāng)事人的訴訟請求和答辯意見，從而在實現(xiàn)司法裁判實質(zhì)正義的基礎(chǔ)上，節(jié)約司法成本，提高司法效率。

第二，在上述判定標(biāo)準(zhǔn)難以適用或無法適用時，可以勞動關(guān)系的本質(zhì)屬性即從屬性來判定實習(xí)生與實習(xí)單位之間是否存在勞動關(guān)系。具體地說，以人格從屬性為主，經(jīng)濟、組織從屬性為輔，綜合進行判定。人格從屬性側(cè)重于“人格隸屬”，經(jīng)濟和組織從屬性側(cè)重于“經(jīng)濟依賴”和“組織控制”?？傊?，這一標(biāo)準(zhǔn)的適用順序置于特定外觀要件之后，適用對象亦是外觀要件適用“糾結(jié)”的案件，適用結(jié)果即若雙方存在從屬性，判定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系；若無法或難以認定雙方存在從屬性，則判定雙方構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系。

概言之，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的判定，因?qū)嵙?xí)行為自身的復(fù)雜性與多樣化，“一刀切”地認定其為“工薪所得”抑或“勞務(wù)所得”，均是不科學(xué)和不合理的?；诖?，本文以勞動關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)切入，提出實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目的判定標(biāo)準(zhǔn)。具體判定標(biāo)準(zhǔn)及其適用順序為：(1)優(yōu)先適用特定外觀要件判定雙方是否構(gòu)成勞動關(guān)系，若構(gòu)成，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目為工薪所得；(2)在適用特定外觀要件較難或者無法判定雙方是否構(gòu)成勞動關(guān)系時，以從屬性實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)判斷之，若存在，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目亦為工薪所得；(3)在上述兩大標(biāo)準(zhǔn)均無法判定雙方構(gòu)成勞動關(guān)系時，實習(xí)報酬應(yīng)稅稅目宜推定為勞務(wù)所得。