趙中蓮 程康

一、引言

經(jīng)過近四十年的經(jīng)濟體制改革與發(fā)展，我國已經(jīng)初步確立了符合我國國情的社會主義市場經(jīng)濟運營體制。而在會計準則制定與會計制度改革方面，財政部堅持兼收并蓄的原則，一方面從我國企業(yè)的實際情況及相關(guān)賬目處理的實際出發(fā)；另一方面也借鑒和吸收了西方發(fā)達國家在會計準則制定和賬務處理方面的成功經(jīng)驗。從目前我國現(xiàn)行的新企業(yè)會計準則執(zhí)行情況來看，已經(jīng)能夠做到與西方發(fā)達國家成熟的會計準則保持趨同，在市場經(jīng)濟微觀調(diào)控方面，起到了不可或缺的積極作用。

提高企業(yè)賬目核算的準確性和會計信息質(zhì)量是確立完善的企業(yè)會計準則及進行會計制度改革的最終目標，因為企業(yè)會計信息的質(zhì)量將直接影響基本經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。財政部經(jīng)過多年的市場調(diào)查研究，在原有準則和新國際會計準則的基礎之上，結(jié)合我國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，于2007年1月開始實施適用于我國一般納稅人企業(yè)的新會計準則。與舊會計準則相比，新會計準則體系更關(guān)注企業(yè)的整體運營情況、盈利模式、風險控制及企業(yè)相關(guān)者利益的保護。從根本上來說，這是一種基本會計理念的變革和顛覆，財務管理人員也逐漸走入了企業(yè)的核心管理團隊，在企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。同時新企業(yè)會計準則對企業(yè)會計從業(yè)人員的職業(yè)技能和綜合能力也提出了更高的要求。

會計準則是作為市場監(jiān)管主體的國家，用來監(jiān)督和控制微觀市場主體行為的法律規(guī)范和行為準則，企業(yè)會計準則能夠?qū)ζ髽I(yè)的采購、生產(chǎn)和銷售等全過程進行監(jiān)控和反映，進而實現(xiàn)對企業(yè)管理層運營行為的約束和監(jiān)督。企業(yè)的會計信息能夠被廣泛地應用于我國社會、經(jīng)濟生活的方方面面，這些會計信息不僅能夠為企業(yè)的管理層和企業(yè)的股東服務，同時對于企業(yè)的債權(quán)人及其他不同的利益相關(guān)者，這些會計信息也具有特殊的價值和意義。然而，作為現(xiàn)代企業(yè)而言，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離使企業(yè)信息的使用者之間存在一定程度上的信息不對稱，這就需要采用新的會計準則來規(guī)范企業(yè)的日常行為，保護債權(quán)人和其他相關(guān)者的利益。

醫(yī)院的財務會計制度作為企業(yè)內(nèi)部管理、運行機制的重要組成部分，其改革對醫(yī)院適應性發(fā)展具有重要的作用。財務管理體制是否健全，對于醫(yī)院整體效益的提高及未來的發(fā)展影響巨大。新企業(yè)會計準則下，醫(yī)院財務管理體制的深化改革，能夠顯著提高醫(yī)院的綜合管理水平、經(jīng)濟效益及核心競爭力。本文重點分析了我國新企業(yè)會計準則的內(nèi)涵、主要架構(gòu)及特征；并分析了現(xiàn)行醫(yī)院財務管理以及會計業(yè)務處理中存在的問題，最后基于現(xiàn)行的新會計準則，對醫(yī)院財務體制以及會計管理改進工作進行研究。

二、新會計準則的基本架構(gòu)及特征

我國新會計準則主要是用以規(guī)范企業(yè)的日常經(jīng)營管理行為，保證企業(yè)披露的會計信息真實準確，同時也是評判企業(yè)財務狀況和經(jīng)營效果的準繩之一。我國新會計準則是規(guī)范市場經(jīng)濟秩序、完善社會主義市場經(jīng)濟體系的重要組成部分。在制定企業(yè)新會計準則過程中，充分考慮了現(xiàn)階段我國的基本國情，又參照了國際上通用的會計準則，使我國的新企業(yè)會計準則更加真實、公允，具有普遍的指導意義。

就會計準則的架構(gòu)而言，我國實行的新會計準則架構(gòu)與國際上通用的會計準則架構(gòu)基本一致。國際通用會計準則架構(gòu)由編制財務報表框架、國際財務報告準則和解釋公告三個基本部分組成。其中框架部分確立了報表呈報所提出的各項概念，由前言、基本假設、財務報告質(zhì)量特征、財務報表的要素、財務報表的確認、要素計量等部分構(gòu)成。確立財務報告的目的是協(xié)助國際會計機構(gòu)適用于國際范圍的會計準則。同時該框架也能夠幫助會計信息的使用者按國際慣例去理解財務報告中所包含的信息。

基于與國際會計準則趨同的導向，我國新會計準則的基本架構(gòu)由基本準則、具體準則和解釋公告組成。我國新會計準則架構(gòu)中的基本準則與國際架構(gòu)中的報表框架相呼應，對企業(yè)財務報告中的會計信息質(zhì)量要求、基本會計假設及會計要求的確認及計量等提出了具體的要求。具體細則規(guī)范了各類交易事項具體處理方式，與國際通用會計準則中的財務報告準則一致，通過確定各類具體交易的確認方式及信息的披露方式，使企業(yè)會計準則更具有可操作性。解釋公告主要用于處理新會計準則應用后的各種突發(fā)性問題，補充具體準則沒有涉及到的業(yè)務或事項。

我國新會計準則彌補了原有會計準則的缺點和疏漏，其突出的特點表現(xiàn)為以下幾點：

1.新會計準則強調(diào)了資產(chǎn)負債觀

我國新會計準則著重突出了資產(chǎn)負債觀，而弱化了傳統(tǒng)準則的收益觀。會計準則要求在企業(yè)日常業(yè)務核算過程中，要首先關(guān)注對于資產(chǎn)和負債的計量，基于對資產(chǎn)和負債的變化來確認企業(yè)未來的收益。資產(chǎn)負債觀指導下，對于企業(yè)收益的衡量比傳統(tǒng)的收益觀更加具體和全面。因為傳統(tǒng)的收入費用觀僅將企業(yè)的賬務處理過程視為一個收益的配比過程，過于狹隘。而在資產(chǎn)負債觀下，將遞延性的資產(chǎn)和負債納入了資產(chǎn)負債表中核算，更為科學和合理。另外在資產(chǎn)負債觀下能夠避免將所有者權(quán)益與企業(yè)利潤混為一談，使企業(yè)的利潤更為真實準確。

2.新會計準則突出了適用性和有用觀

我國新會計準則中的一些具體準則突出了企業(yè)業(yè)務實質(zhì)重于形式的原則，整個會計核算過程的適用性明顯增強。具體準則中對特殊的行業(yè)和業(yè)務也出臺了相關(guān)的準則與規(guī)范，更為全面和具體，并能夠?qū)⑦@些細則在財務報告中予以披露和展示?，F(xiàn)代企業(yè)采用所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的模式，所有者與經(jīng)營者的關(guān)系是一種委托關(guān)系。新會計準則要求的企業(yè)信息披露，就是要讓企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)的真實經(jīng)營情況，并給他們提供決策有用的信息。為了實現(xiàn)這一基本目標，我國現(xiàn)行新準則從企業(yè)的會計信息披露入手，建立完整的財務報告體系，提高了會計核算過程及信息質(zhì)量的透明度，促進微觀經(jīng)濟市場的穩(wěn)定。

3.新會計準則體現(xiàn)出了科學發(fā)展觀

我國現(xiàn)行的新會計準則就是遵照科學發(fā)展觀的指導思想而構(gòu)建完成的。在新會計準則的制定和實施過程中，還要基于準則積極引導各個微觀主體對本企業(yè)的資源進行優(yōu)化配置，促進我國市場經(jīng)濟健康地發(fā)展。新會計準則更為強調(diào)實質(zhì)重于形式的規(guī)則，大量的業(yè)務都要求企業(yè)按照公允價值計量，提供更加具有時效性的財務信息。新企業(yè)會計準則要求企業(yè)加強內(nèi)部控制，使企業(yè)的會計核算更加地科學和合理。

三、當前醫(yī)院會計管理存在的問題

由于我國原有醫(yī)院的財務管理體制是建立在不完善的經(jīng)濟體制及會計準則基礎之上，因此存在著諸多的問題，嚴重制約著醫(yī)院整體的管理水平及經(jīng)濟效益的提高。傳統(tǒng)會計管理中存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.財務預算編制缺乏合理性

現(xiàn)行醫(yī)院財務管理體制下，財務預算的總體目標是將醫(yī)院各個部門的預算匯總，形成醫(yī)院的總體預算，在程序的設定及預算方法的選擇方面都不合理。如果醫(yī)院總體的預算活動得不到各個部門的支持及全體員工的支持，將不能得到有效的貫徹和執(zhí)行。因此預算編制的關(guān)鍵是要讓醫(yī)院的全體員工都參與進來，使預算的編制更為科學化、透明化。在醫(yī)院總體預算執(zhí)行過程中要兼顧到不同部門的利益，基于醫(yī)院的重點工作安排來協(xié)調(diào)不同部門之間的工作重點。

目前醫(yī)院預算在編制方面也欠缺合理性，相當大一部分醫(yī)療機構(gòu)仍舊采用落后的增量預算編制方法，經(jīng)費的分配也不合理，許多需要急需經(jīng)費的部門得不到滿足，預算與實際的財務管理工作相差很大。因此，基于新的會計準則，醫(yī)院首先要改變這種簡單而又落后的預算編制方式，提高預算編制的透明度和時效性。

2.重核算輕管理

醫(yī)院財務管理制度中的財務分析工作是整個財務管理的核心部分，而當前我國醫(yī)院的財務管理工作中最為欠缺的就是對財務數(shù)據(jù)和財務信息的系統(tǒng)分析。目前我國醫(yī)療機構(gòu)中財務部門的主體工作仍舊是簡單的財務核算，重核算、輕管理，財務部門的主要工作圍繞者記賬、報賬和財務核算工作而展開，沒有對醫(yī)院內(nèi)部的各項數(shù)據(jù)展開研究，也沒有對這些數(shù)據(jù)的變化趨勢進行解釋。這種傳統(tǒng)的重核算、輕管理的模式不利于提高資金使用效率，也不利于醫(yī)院經(jīng)濟效益的提高。

3.虛增了固定資產(chǎn)總量

在醫(yī)院執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》中，固定資產(chǎn)不計提折舊。醫(yī)院資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)項目的金額只反映原值，未能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)使用狀況和新舊程度，不利于報表使用者了解固定資產(chǎn)的真實情況。

4.未將無形資產(chǎn)資本化

醫(yī)療服務行業(yè)是高技術(shù)、高風險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽。醫(yī)院為了適應自身發(fā)展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經(jīng)濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結(jié)余容易失真，不利于考核當期財務成果。

5.壞賬準備的提取不完善

醫(yī)院的壞賬準備會隨著社會統(tǒng)籌病人的增多而不斷增多，即使醫(yī)院醫(yī)保制度執(zhí)行得很規(guī)范，也會以“超大盤”的形式而扣減，有時扣減率高達30%。雖然醫(yī)院可以按會計制度計提壞賬準備，但計提的壞賬準備遠低于可能發(fā)生的壞賬。壞賬準備按國家統(tǒng)一的比例提取，且已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，也使醫(yī)院的流動指標、償債能力失真，影響了投資者的決策。

四、新會計準則下醫(yī)院會計管理的改進

在新的企業(yè)會計準則下，要求醫(yī)院的會計核算以權(quán)責發(fā)生制為基礎，明確醫(yī)院收入和費用的配比關(guān)系，并且揭示出其內(nèi)部存在的關(guān)聯(lián)性。權(quán)責發(fā)生制有助于醫(yī)療機構(gòu)強化內(nèi)部的管理與考核，提高總體的經(jīng)濟效益。隨著我國醫(yī)院系統(tǒng)收入及支出的細化與多樣化，基于權(quán)責發(fā)生制對醫(yī)院的日常業(yè)務進行核算是一個必然的趨勢與選擇。還需要將預先支出的費用按比例進行攤銷，對于一些稅金、借款利息等費用都是期后支付，也需要預先計入醫(yī)院的成本核算之中；增設相關(guān)的成本核算科目，如“待攤費用”、“預提費用”、“固定資產(chǎn)減值準備”“累計折舊”等，為醫(yī)院會計信息的相關(guān)使用者提供有用的決策信息。

（一）以新準則為導向改進會計制度

1.強化會計的監(jiān)督職能

新企業(yè)會計準則強化了醫(yī)院內(nèi)部的監(jiān)督機制，這種監(jiān)督不僅是一種外部的監(jiān)督，更是醫(yī)院內(nèi)部財務管理體制的一種自我監(jiān)督，同時對會計人員也起到了激勵和鼓勵的作用。醫(yī)院的監(jiān)督機制主要由三個部分組成，首先是較為完善的財務監(jiān)督機制。財務監(jiān)督機制的主要職能是監(jiān)督在醫(yī)院日常具體財務收支活動中的違規(guī)行為，確保醫(yī)院的日常財務收支活動真實、公開、透明、有效。醫(yī)院財務的具體監(jiān)督活動由醫(yī)院財務部門的會計人員具體執(zhí)行，而不同的財務收支活動中的財務人員實行自我監(jiān)督和交叉監(jiān)督。其次是會計監(jiān)督職能，發(fā)揮會計監(jiān)督職能的主要目的是要真實、完整地反應出醫(yī)院日常運營管理過程中出現(xiàn)的各種問題，如實地揭示出各項財務指標的變化情況。會計監(jiān)督是一種事后監(jiān)督，主要在于財務數(shù)據(jù)的應用與分析，醫(yī)院的年度財務報告及其信息披露就能夠真實地反映出上一年醫(yī)院的財務變化情況。第三個是建立完善的醫(yī)院內(nèi)部審計監(jiān)督機制。內(nèi)部審計監(jiān)督更為公正、合理、透明，更具有說服力。在新的會計準則下，通過醫(yī)院內(nèi)部的強化監(jiān)督，能夠建立一種健全會計工作的自我約束機制，保證會計信息的真實可靠。

2.提升會計人員的素質(zhì)

新會計準則要求醫(yī)院的會計人員轉(zhuǎn)變觀念，增強自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)。在日常的業(yè)務處理過程中，不僅要處理好會計準則中明確規(guī)定的業(yè)務，還要具備一定的發(fā)散思維能力，以新的會計準則做指導，對準則中沒有規(guī)定或規(guī)定不明的也需進行合理的處置。隨著財務部門和會計人員地位的提高，會計人員的權(quán)利和責任也越來越大，這時尤其需要對會計人員加強職業(yè)道德的培訓。新會計準則對大量的賬務核算只做了原則性和方向性的要求，給予了醫(yī)院會計人員更大的權(quán)利，為會計人員的會計職業(yè)判斷提供了更為廣闊的空間。醫(yī)院的會計人員作為醫(yī)院體系中特殊的管理人員，如果道德水平缺失，就會做出有失公允的判斷，給醫(yī)院造成經(jīng)濟損失和負面影響。因此，加強會計人員的道德教育十分重要，要求會計從業(yè)人員按照新會計準則的要求規(guī)范和端正自己的行為，做到客觀公正。

（二）新會計準則下會計處理方法

1.完善固定資產(chǎn)的折舊方法

在新會計準則下，筆者建議取消“固定基金”賬戶，增設累計折舊賬戶，在資產(chǎn)負債表中作為固定資產(chǎn)的備抵項目，使醫(yī)院的會計報表能夠真實地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結(jié)余的情況。按照現(xiàn)行企業(yè)財務制度，醫(yī)院實際上對已經(jīng)沒有任何價值的存貨、技術(shù)上已經(jīng)淘汰的設備均確認為資產(chǎn)，由此導致資產(chǎn)不實，企業(yè)提供的會計信息也失去應有的真實性和可靠性。筆者建議參照《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果可能使流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值。因此筆者建議在“固定資產(chǎn)”科目下增設“固定資產(chǎn)裝修”明細科目，核算醫(yī)院門診樓、住院病房裝修維護費用，以反映因固定資產(chǎn)裝修而增加的價值，保證固定資產(chǎn)價值的會計信息真實、可靠。

2.加強對無形資產(chǎn)的會計核算

醫(yī)院無形資產(chǎn)涉及的范圍很廣，且多屬于知識性與精神性的產(chǎn)品。如醫(yī)療服務理念及管理方法、醫(yī)學科研項目及成果、醫(yī)院形象及醫(yī)療信譽、醫(yī)院品牌及知名度等，為此筆者建議在醫(yī)院資產(chǎn)負債表中增列“無形資產(chǎn)”科目，以完整反映醫(yī)院資產(chǎn)的情況，使會計信息更能滿足醫(yī)療市場的需要。另外，應該合理確認、計量與核算醫(yī)院的無形資產(chǎn)，并按期平均攤銷，計入對外提供的醫(yī)療服務成本。

3.做好壞賬準備的提取

醫(yī)院的壞賬主要與“應收醫(yī)療款”相關(guān)，為此，提取壞賬準備不能將“在院病人醫(yī)藥費”包含在內(nèi)，應以“應收醫(yī)療款”加“應收在院病人醫(yī)藥費”減“預收醫(yī)療款”加“其它應收款”作為壞賬準備的提取基數(shù)。對于一些無法收回而又數(shù)額較大的壞賬，在不影響當期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。