新疆石河子市財(cái)政局會(huì)計(jì)核算中心

我國(guó)政府為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)代化建設(shè)，于19世紀(jì)初期開啟了新一輪的政府會(huì)計(jì)制度改革，并做出了大量的學(xué)術(shù)研究，取得了豐富的研究成果。相比上一輪的政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革，本次的預(yù)算會(huì)計(jì)改革速度顯得非常緩慢。從國(guó)際化的角度來(lái)看，各國(guó)在不同時(shí)期的會(huì)計(jì)改革趨向也發(fā)生改變并統(tǒng)籌安排改革議題，這也是促進(jìn)各國(guó)改革順利完成的主要原因[1]。而我國(guó)目前沒有明確的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略體系，這是阻礙我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要因素[2]。雖然我國(guó)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革做了大量深入廣泛的研究，并借鑒了國(guó)外的優(yōu)秀改革經(jīng)驗(yàn)，但是卻忽視了與本國(guó)的國(guó)情相結(jié)合依次鋪開改革議題，缺乏有效的戰(zhàn)略指導(dǎo)。只有確定我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，并設(shè)計(jì)出相應(yīng)的改革框架和協(xié)調(diào)沖突，才能促進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的成功開展。

一、戰(zhàn)略次序：由控制取向、管理取向到報(bào)告取向

政府會(huì)計(jì)改革取向主要包括以下三點(diǎn)：首先是以發(fā)揮政府控制作用的會(huì)計(jì)制度控制趨向，如引入基金會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)；以發(fā)揮政府會(huì)計(jì)管理支持作用的管理取向，包括引入責(zé)權(quán)發(fā)生制和導(dǎo)入成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)；以對(duì)外報(bào)告為主導(dǎo)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告取向，包括建立和完善相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告和準(zhǔn)則等。根據(jù)目前的形勢(shì)，我國(guó)亟需建立一個(gè)具有現(xiàn)代化意義的政府會(huì)計(jì)體系，要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)離不開以上三種改革取向的支持。不過要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，還需要按照客觀要求對(duì)改革議題進(jìn)行有序的安排，也就是戰(zhàn)略次序安排。在定位政府會(huì)計(jì)改革的取向和次序安排時(shí)，應(yīng)該考慮到的因素包括改革的客觀規(guī)律、目前我國(guó)的會(huì)計(jì)改革利弊和環(huán)境。要以跨會(huì)計(jì)改革的客觀規(guī)律為標(biāo)準(zhǔn)，以政府內(nèi)的會(huì)計(jì)建設(shè)為主，建立起控制取向→管理取向→報(bào)告取向的國(guó)際化會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略次序[3]。控制以及管理取向的主要目標(biāo)在于對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行完善，報(bào)告取向的目標(biāo)主要在于建立和完善政府的財(cái)務(wù)報(bào)告。

從我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看，目前需要整改的部分有公共資金安全、公共部門財(cái)務(wù)管理效率，這決定了會(huì)計(jì)改革近期依次定位于控制和管理取向。目前我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)正在轉(zhuǎn)型期，在過去的幾年中我國(guó)出現(xiàn)了不少政府和預(yù)算部門挪用公款的違法行為，利用造價(jià)、虛報(bào)、擴(kuò)大預(yù)算等手段占用、非法占有國(guó)家資金，徇私舞弊。這導(dǎo)致政府財(cái)政危機(jī)不斷加大，所以我國(guó)政府需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)，保障政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。將管理與控制的作用充分發(fā)揮出來(lái)，保護(hù)好政府公共資金安全，提高相關(guān)部門的管理和監(jiān)管力度。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光來(lái)看，由于民主政治化的發(fā)展，社會(huì)大眾對(duì)政府信息的透明化有著越來(lái)越高的要求，因此有必要進(jìn)一步提升和完善政府財(cái)務(wù)對(duì)外報(bào)告。

二、框架設(shè)計(jì)：建立雙軌制政府會(huì)計(jì)體系

以戰(zhàn)略眼光設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)改革的基本框架是政府會(huì)計(jì)改革中的必要環(huán)節(jié)。在設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)改革框架的過程中，要充分結(jié)合改革各個(gè)階段和終極目標(biāo)，與此同時(shí)調(diào)整和協(xié)調(diào)好各個(gè)不同改革議題之間的關(guān)系。在許多發(fā)達(dá)國(guó)家中，將以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)在內(nèi)的雙軌制會(huì)計(jì)體系作為戰(zhàn)略次序的框架。雙軌制政府會(huì)計(jì)改革制度能夠滿足我國(guó)的改革戰(zhàn)略計(jì)劃[4]。首先，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間是相互促進(jìn)的關(guān)系，有著控制取向改革的共同目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)在一定條件下能夠充分的發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督和控制功能，維護(hù)財(cái)務(wù)規(guī)章制度，健全政府內(nèi)部控制，促進(jìn)政府履行和實(shí)現(xiàn)合規(guī)性行為責(zé)任。但因其具有歷史局限性，因此無(wú)法全程反映政府預(yù)算的全過程，所以有必要充分發(fā)揮政府的預(yù)算和控制功能，政府的審批、執(zhí)行、審核等過程能夠通過預(yù)算充分的反映出來(lái)，且涉及的范圍包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等廣泛的范圍。相比政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說，預(yù)算會(huì)計(jì)則具有相對(duì)較小的結(jié)算范圍，但是其貫穿于會(huì)計(jì)預(yù)算的全過程，起到了重要的控制取向作用，能夠充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的控制作用。

其次，對(duì)于政府上級(jí)管理者來(lái)說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)都能夠提供對(duì)內(nèi)報(bào)告，并滿足公共部門財(cái)務(wù)管理過程中對(duì)于信息的需求，將政府會(huì)計(jì)的管理支持作用充分發(fā)揮出來(lái)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以支持財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，并將完整的財(cái)務(wù)信息提供給財(cái)務(wù)管理部門。預(yù)算會(huì)計(jì)可以對(duì)執(zhí)行預(yù)算情況進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的反映和提供信息支持，促進(jìn)政府財(cái)政管理水平層次的上升。政府預(yù)算是保障政府財(cái)政良好運(yùn)行的基礎(chǔ)，所以講預(yù)算管理作為公共財(cái)政管理的重點(diǎn)十分有必要，這有利于政府受托職責(zé)的實(shí)現(xiàn)。值得注意的是，政府會(huì)計(jì)單系統(tǒng)模式下，對(duì)于公共部門的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理進(jìn)行強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致另一方的信息需求受損。所以只有采用雙軌制度，將會(huì)計(jì)預(yù)算和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行融合，才能夠滿足公共財(cái)政管理和公共部門財(cái)務(wù)管理的需要，實(shí)現(xiàn)相輔相成和管理取向的政府會(huì)計(jì)。

三、沖突協(xié)調(diào)：以技術(shù)為核心，以組織協(xié)調(diào)為突破

政府會(huì)計(jì)改革的過程是漫長(zhǎng)艱難的，在這一過程中充滿各種不同的挑戰(zhàn)和沖突，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)，主要的沖突和矛盾包括技術(shù)上和組織上兩方面。技術(shù)沖突包括三方面，第一是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)改革體系和雙軌制之間的協(xié)調(diào)，由于會(huì)計(jì)改革將原有的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了推翻，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，因此戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有一定的困難和阻礙，需要逐漸的適應(yīng)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度體系，或者引入責(zé)權(quán)發(fā)生制度，此昂稱政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，同時(shí)建立真正意義上的政府預(yù)算會(huì)計(jì)。第二，雙軌制內(nèi)部的子系統(tǒng)之間的協(xié)調(diào)，包括會(huì)計(jì)的主體、對(duì)象、科目和報(bào)表等，采取標(biāo)準(zhǔn)賬戶體系等多樣化的方式進(jìn)行協(xié)調(diào)。三是協(xié)調(diào)各個(gè)議題之間的沖突以及政府會(huì)計(jì)改革和其他改革之間的沖突，包括政府預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付等制度[5]。

其次是要解決組織協(xié)調(diào)上的沖突。我國(guó)規(guī)定全國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)為財(cái)政部門，所以改革的主導(dǎo)權(quán)也應(yīng)該是財(cái)政部門，這一點(diǎn)沒有較大的爭(zhēng)議。但值得一提的是，要想進(jìn)行會(huì)計(jì)改革必須要對(duì)涉及到的相關(guān)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)籌管理，包括政府預(yù)算、財(cái)政管理和政府審計(jì)等多方面的問題，這一過程中一定會(huì)關(guān)系到行政和立法層面之間的協(xié)調(diào)、財(cái)政管理與政府內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)等等。由于政府會(huì)計(jì)改革具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，因此希望能夠建立一個(gè)吸收立法機(jī)構(gòu)和行政機(jī)構(gòu)的部門，使得改革的主體機(jī)構(gòu)具有高度的權(quán)威。

四、總結(jié)

要想促進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得優(yōu)秀的成果，必須要對(duì)未來(lái)戰(zhàn)略改革的取向進(jìn)行明確，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情和現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度的優(yōu)劣勢(shì)，建立以控制→管理→報(bào)告取向的循序漸進(jìn)的戰(zhàn)略次序，建立包括政府財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)預(yù)算體系和管理體系的雙軌制基本框架，并作為改革的支撐，將技術(shù)協(xié)調(diào)和組織協(xié)調(diào)作為改革的核心和突破，緩慢的促進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展。