王佳龍

一、建筑業(yè)“營改增”背景下主要涉稅風(fēng)險分析

（一）簡易計稅模式下分包款的差額扣除風(fēng)險

為了更好地保證我國建筑業(yè)在“營改增”稅制改革階段的平穩(wěn)過渡，防止因為抵扣不足造成行業(yè)稅負(fù)水平驟然上升，財稅〔2016〕36號文平移了營業(yè)稅時代下計稅金額允許扣除分包款的政策，規(guī)定“以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額”作為建筑服務(wù)的應(yīng)稅銷售額，但對“支付的分包款”的具體范圍和適用標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確的定義?！都{稅人跨（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）雖然對可扣除的分包款要求提供“應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證”作為證明材料，并對憑證的種類予以限定，但在實務(wù)當(dāng)中判斷企業(yè)取得的上述憑證是否“合法”、“有效”，存在認(rèn)定上的難度。

例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對建筑業(yè)的例行檢查中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)用以扣除的分包款發(fā)票是從個人或個體工商戶處取得，涉及的金額在數(shù)十萬到幾百萬不等，但從項目規(guī)模和工作量角度分析，開具發(fā)票的承包方基本不可能獨自完成所列示的工程，列支的真實性疑點較多；再如，《中華人民共和國建筑法》中明令禁止采用“掛靠”、轉(zhuǎn)包經(jīng)營等方式進(jìn)行分包，但當(dāng)企業(yè)取得實質(zhì)為“掛靠方”、“轉(zhuǎn)包方”開具的發(fā)票，是否將其認(rèn)定為違法憑證不予以扣除，目前在實務(wù)操作中仍存爭議。

（二）小規(guī)模納稅人自開專票管控風(fēng)險

繼鑒證咨詢業(yè)和住宿業(yè)之后，《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號，以下簡稱“11號公告”）于2017年6月1日起，將符合條件的建筑業(yè)小規(guī)模納稅人納入到允許自開專用發(fā)票的行業(yè)目錄當(dāng)中。但與鑒證咨詢業(yè)和住宿業(yè)不同的是，建筑行業(yè)具有辦公場所不斷變換、人員流動率高的特點，并且涉及結(jié)算的項目工程款數(shù)額巨大，其申請的專用發(fā)票最高開票限額一般在十萬元或百萬元以上。而上述兩個行業(yè)的經(jīng)營場所相對固定，開票限額往往不超過萬元?？梢?，建筑領(lǐng)域增值稅專用發(fā)票的虛開風(fēng)險和影響程度都較為顯著。

與此同時，11號公告中僅將“月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為”作為判斷是否允許其申請自開專用發(fā)票的前置條件，在實務(wù)當(dāng)中難以作為控制審批專用發(fā)票風(fēng)險的有力手段；加上小規(guī)模納稅人自開專票的申報納稅期限順延到季度，使稅務(wù)機(jī)關(guān)識別虛開發(fā)票并開展監(jiān)管的及時性也受到一定影響。

（三）政策性原因引發(fā)的進(jìn)銷項不匹配風(fēng)險

財稅〔2016〕36號文延續(xù)了營業(yè)稅時代下對建筑行業(yè)納稅義務(wù)的界定時間：“對納稅人提供建筑服務(wù)的且采取預(yù)收款模式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！痹跔I業(yè)稅模式下，統(tǒng)一對收到預(yù)收款按照3%的低稅率進(jìn)行稅款征收，企業(yè)面臨的資金周轉(zhuǎn)壓力并不大。但隨著“營改增”的推進(jìn)，適用簡易計稅模式的老項目將逐步減少，未來的新項目大部分將采用一般計稅模式進(jìn)行稅款繳納，適用稅率將達(dá)到11%，如果沒有相應(yīng)的分包款項或采購物料支出充當(dāng)進(jìn)項抵扣來源，將對企業(yè)的資金流形成嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。而企業(yè)一般從收款到備料或分包，至少需要2到3個月的時間。企業(yè)取得銷項稅額與進(jìn)項稅額在時間上的錯位，將造成稅負(fù)在整個項目周期中分布的不平衡。同時，建筑業(yè)普遍存在著業(yè)主、施工單位、供貨商之間的“三角債”現(xiàn)象。當(dāng)上游拖欠貨款導(dǎo)致建筑施工企業(yè)資金緊張、不能取得進(jìn)項發(fā)票時，也將無法及時進(jìn)行抵扣，形成“前期繳稅多，后期留抵多”的局面。如果此時企業(yè)缺乏后續(xù)項目的支撐，留抵稅款又不能申請退回，將嚴(yán)重影響企業(yè)的資金規(guī)劃和經(jīng)營績效，從長遠(yuǎn)角度看并不利于減輕企業(yè)稅負(fù)和釋放企業(yè)活力。

（四）建筑業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營存在的監(jiān)管風(fēng)險

建筑業(yè)納稅人跨地區(qū)經(jīng)營或提供勞務(wù)非常普遍，為了平衡稅源在勞務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地之間的分配，當(dāng)前采用的是在勞務(wù)發(fā)生地先行預(yù)繳，然后再回機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行申報的方式進(jìn)行處理。但由于政府部門之間、各地區(qū)之間的大數(shù)據(jù)信息共享平臺目前尚在建設(shè)之中，跨區(qū)域間的項目信息在建設(shè)、規(guī)劃部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺少有效的傳遞路徑，導(dǎo)致建筑企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)往往難以全面掌控建筑業(yè)納稅人的外地項目經(jīng)營情況，特別是在納稅人不主動辦理外出經(jīng)營管理證手續(xù)的情況下，把握流動稅源的能力和資源明顯不足，很可能形成征管上的盲區(qū)，而且部分工程項目會由于各種原因先開工后辦手續(xù)，導(dǎo)致規(guī)劃、建設(shè)等部門也沒有其完整的信息資料，稅源監(jiān)控力度顯得更為薄弱。此外，在建筑業(yè)跨（市、區(qū)）增值稅預(yù)繳環(huán)節(jié)，現(xiàn)行設(shè)計的預(yù)繳機(jī)制按照工程項目分別計算，允許扣除分包款后進(jìn)行稅款計征，由于勞務(wù)業(yè)務(wù)一般只涉及臨時施工隊伍，其財務(wù)核算能力較差，在工程區(qū)分和分包款的核算上較容易出現(xiàn)問題，造成稅款的少繳或延遲繳納，給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險。

（五）人為混淆一般計稅模式和簡易計稅模式的風(fēng)險

當(dāng)前建筑業(yè)一共對三種業(yè)務(wù)形態(tài)（甲供材、清包工以及合同開工日期在4月30日前的老項目）允許一般納稅人選擇簡易計稅模式，除此之外的新項目均需要適用一般計稅模式。正如前文所述，由于在新項目的初期難以取得足額抵扣的進(jìn)項發(fā)票，稅負(fù)上升較為明顯，部分企業(yè)為了降低稅負(fù)，人為調(diào)節(jié)項目適用的計稅模式，實現(xiàn)少繳稅款的目的。常見的手法一般是：在《建筑施工許可證》沒有標(biāo)明具體日期的情況下，人為改動建筑合同的開工時間；將專用于簡易計稅項目或混合使用的購進(jìn)材料全部予以在一般項目下抵扣，未按照實際使用情況進(jìn)行進(jìn)項稅額的劃分；在一般計稅模式下仍然采用分包款扣除的方式申報繳納稅款；將“包工包料”模式包裝成甲供材或清包工方式，借此享受簡易征收模式的低稅率和分包款扣除政策，造成相應(yīng)稅款的流失。

二、關(guān)于構(gòu)建建筑業(yè)“營改增”風(fēng)險識別體系的嘗試

（一）關(guān)注對分包扣除項目真實、合理性的實地核查

針對選擇簡易征收的老項目和跨地區(qū)發(fā)生提供建筑服務(wù)等適用差額征收的情形，應(yīng)重點對建筑企業(yè)取得的扣除憑證進(jìn)行核查，確認(rèn)其是否在特定的時間節(jié)點后仍然使用營業(yè)稅發(fā)票作為異地預(yù)繳稅款的扣除憑證；所取得的增值稅發(fā)票是否在備注欄上注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項目名稱；是否存在未按照項目進(jìn)行單獨核算、重復(fù)或混淆扣除分包款項的情況；對分包商或個人出具的大額扣稅憑證，是否存在勞務(wù)主體不符合建筑分包資質(zhì)要求，提供勞務(wù)明顯與納稅人實際經(jīng)營范圍、能力不匹配的現(xiàn)象；在實務(wù)中，建議重點關(guān)注采用增值稅稅負(fù)率畸低或分包款扣除占比過大的疑點企業(yè)。

（二）關(guān)注“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”等往來賬戶

針對政策變更前后的差異17年6月30日應(yīng)稅行為的判定以財稅〔2016〕36號為準(zhǔn)，7月1日后以財稅〔2017〕58號為準(zhǔn)），稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照時點要求，合建筑施工合同中的付款條款以及應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的往來情況，核查企業(yè)是否在收到預(yù)收款項時及時計算繳納相關(guān)稅款；是否將預(yù)收款項掛在其他往來賬戶逃避增值稅納稅義務(wù)；是否存在政策變化后，將建筑服務(wù)開工后、過程中或完成后的工程款也計入預(yù)收款當(dāng)中，以預(yù)繳方式取代履行正式納稅義務(wù)的情形。在實務(wù)中，建議重點關(guān)注往來賬戶貸方發(fā)生額與增值稅繳納的配比波動過大或其他往來帳戶金額占比偏大的疑點企業(yè)。

（三）關(guān)注小規(guī)模納稅人專票的領(lǐng)用與開具情況

針對建筑業(yè)小規(guī)模納稅人允許自行開具專用發(fā)票可能集聚的虛開風(fēng)險，應(yīng)重點關(guān)注成立時間較短、資質(zhì)等級偏低、員工人數(shù)較少、不屬于大型建筑企業(yè)的分公司或項目部，但申請領(lǐng)用發(fā)票限額和數(shù)量均偏大的小規(guī)模納稅人。特別是部分領(lǐng)用專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人如存在銷售額激增、頂額開具發(fā)票、短時間內(nèi)注冊多家企業(yè)等有違經(jīng)營常規(guī)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過金稅三期與稅控開票系統(tǒng)進(jìn)行實時監(jiān)控。

同時應(yīng)嚴(yán)格依照各地稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的增值稅專用發(fā)票的審批指引，對上述高風(fēng)險納稅人采取實地核查和案頭審計相結(jié)合的方式，對最高開票限額和發(fā)票份數(shù)進(jìn)行嚴(yán)格初始控制；建議利用稅源一體化管理平臺，對企業(yè)大部分進(jìn)項稅額來源集中于少數(shù)小規(guī)模納稅人的情況，通過上下游環(huán)節(jié)聯(lián)動、函調(diào)等方式遏制專用發(fā)票的虛開行為。

（四）關(guān)注企業(yè)對項目計稅模式的選擇

對建筑行業(yè)老項目采用簡易計稅模式的，應(yīng)重點核查《建筑施工許可證》原件上標(biāo)明的合同開工日期及開工時間佐證材料是否可信，必要時應(yīng)通過建設(shè)局、規(guī)劃局等第三方獨立機(jī)構(gòu)取得相應(yīng)信息；清包工、甲供材適用簡易計稅模式的，是否在雙方所簽訂的協(xié)議上明確雙方對材料采購的權(quán)責(zé)劃分；是否將物料、設(shè)備成本在雙方帳務(wù)上重復(fù)列支；是否有將人力資源外包、勞務(wù)派遣與清包工勞務(wù)混淆從而適用較低稅率的情況。

對建筑行業(yè)項目適用一般計稅模式的，應(yīng)重點核查所取得的進(jìn)項發(fā)票是否符合抵扣要求，是否準(zhǔn)確劃分進(jìn)項稅額在用于應(yīng)稅項目、簡易計稅項目、集體福利等不予抵扣的比例；是否按照增值稅相關(guān)法律法規(guī)要求，對非正常損失與視同銷售進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

三、建筑業(yè)“營改增”風(fēng)險防控應(yīng)對體系的推進(jìn)方向

（一）完善“項目管理”和“信息共享”雙軌治理模式

借鑒引入在房地產(chǎn)行業(yè)相對成熟的“項目管理”機(jī)制，對建筑行業(yè)涉及的合同簽訂、款項收付、開工時間、完成進(jìn)度等關(guān)鍵時點進(jìn)行全流程、端到端監(jiān)控，將企業(yè)的物流、資金流、信息流與稅收義務(wù)發(fā)生時點有機(jī)結(jié)合。同時嘗試開發(fā)與建筑業(yè)企業(yè)目前采用的主流項目管理軟件對接的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，運用大數(shù)據(jù)和云計算等方式，對企業(yè)發(fā)生的財務(wù)數(shù)據(jù)及時進(jìn)行比對分析，將稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險防控的職能不斷前移，從源頭協(xié)助企業(yè)完善內(nèi)部的涉稅風(fēng)險控制制度。

在加快與工商、銀行、建設(shè)、國土等政府部門合作開發(fā)第三方信息平臺的同時，應(yīng)當(dāng)著力拓展與建筑行業(yè)協(xié)會、非政府研究機(jī)構(gòu)、商業(yè)智庫等機(jī)構(gòu)的橫向聯(lián)系，獲取更有實用價值的建筑業(yè)人工成本、費用、利潤率等市場標(biāo)準(zhǔn)以及合理區(qū)間，以便對關(guān)聯(lián)交易、視同銷售以及工資薪金合理性等進(jìn)行有效界定，建立符合實際征管現(xiàn)狀的數(shù)據(jù)倉庫和風(fēng)控模型。

（二）加強與獨立第三方審計機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)部門的合作力度

鑒于建筑行業(yè)建設(shè)周期長，涉及物料繁多，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，涉稅行為經(jīng)常需要在現(xiàn)場進(jìn)行勘查、認(rèn)定，稅務(wù)人員要具備豐富的專業(yè)知識與經(jīng)驗才能勝任。但由于各種條件的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各領(lǐng)域的專業(yè)人才儲備和培訓(xùn)方面仍然存在諸多短板，特別是“營改增”后人少事多的矛盾更加凸顯。因此，調(diào)研組建議稅務(wù)部門應(yīng)考慮在政府采購允許的框架內(nèi)，嘗試推進(jìn)探索通過行政委托、行政指導(dǎo)及購買公共服務(wù)等方式，引入第三方專業(yè)審計機(jī)構(gòu)參與到對建筑行業(yè)的評估與稽查工作中來，開展聯(lián)合或異地審查，為豐富征管手段提供有力的技術(shù)與人員支持，有利于全面提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率。

（三）政策制定應(yīng)盡快建立容錯機(jī)制，并具備一定的前瞻性

“營改增”作為我國稅制改革的里程碑事件，并沒有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定執(zhí)行過程中必然要經(jīng)歷不斷的試錯與摸索。例如，《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號），就對財稅〔2016〕36號文中，關(guān)于建筑服務(wù)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間做出重新定義。但不容忽視的是，這種政策的頻繁變化也易導(dǎo)致納稅人遵從風(fēng)險升級的負(fù)面影響。調(diào)研組認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)盡快建立稅收政策變革或過渡期間的“容錯”機(jī)制，對稅企雙方在政策理解上存在重大爭議的案例，在政策框架內(nèi)采取有利于納稅人的原則進(jìn)行處理，對需要補征的稅款，如查實納稅人不存在主觀過錯和惡意行為，應(yīng)予以減少或免除相應(yīng)稅款的滯納金，不予以處罰，減少政策推行的摩擦成本。

與此同時，對建筑業(yè)新興的BT、BOT等業(yè)態(tài)，應(yīng)當(dāng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，注重對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)成功管征經(jīng)驗的總結(jié)與提煉，傾聽建筑行業(yè)對稅收政策的合理訴求，及時由財政部、國家稅務(wù)總局出臺細(xì)化、統(tǒng)一的行政解釋，有效化解政策性風(fēng)險。

（四）吸收借鑒國外發(fā)達(dá)國家稅制經(jīng)驗，改進(jìn)征管模式

以美國與日本為例，其對建筑業(yè)的稅制設(shè)置均采取“分步式”計征，即對立項、施工、竣工、轉(zhuǎn)包等各個環(huán)節(jié)根據(jù)所處的不同地區(qū)與行業(yè)進(jìn)行課稅，并且均建立了相對成熟完善的信息聯(lián)動體系，確保各關(guān)鍵政府部門之間的協(xié)調(diào)到位。

在日常征管方面，美國主要采取分級管理的模式，對遵從程度比較高、經(jīng)營時間長、無稅收違法行為的企業(yè)采用定額征收和不定期抽查的方式；對新成立的建筑企業(yè)和項目采取定期抽查與動態(tài)監(jiān)控相結(jié)合的方式；對惡意欠繳稅款的，制定嚴(yán)厲的處罰措施，通過凍結(jié)存款、查封財產(chǎn)、高額罰款甚至刑事訴訟等方式對欠稅者進(jìn)行懲罰。對賬務(wù)失真的建筑項目經(jīng)營利潤率的認(rèn)定，美國實行行業(yè)協(xié)會監(jiān)督和專業(yè)第三方評估部門異地評估的制度，對評估結(jié)果和評判標(biāo)準(zhǔn)予以公示。日本則要求設(shè)立專人負(fù)責(zé)制，對建筑業(yè)的每個課稅環(huán)節(jié)都安排不同的稅務(wù)專家進(jìn)行監(jiān)管，當(dāng)出現(xiàn)大額稅款漏征漏管時，主管環(huán)節(jié)的稅務(wù)專家和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)需要引咎辭職，對于欠稅記錄頻繁的企業(yè)將視情節(jié)申請剝奪其相關(guān)的經(jīng)營資質(zhì)。

通過以上對發(fā)達(dá)國家稅制的借鑒，同時借助完善《稅收征收管理法》和社會信用體系建設(shè)的成果，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將有限的征管力量集中在遵從度低、風(fēng)險較高的小部分納稅人中，以便更好地規(guī)范建筑行業(yè)的稅收征管秩序，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和稅收征管水平的同步提升。