一、差異性之準(zhǔn)則

在逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則的實(shí)施建立無(wú)疑是在適應(yīng)我國(guó)更具特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為中國(guó)經(jīng)濟(jì)走向世界打下基礎(chǔ)，而變化后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更傾向于以原則為導(dǎo)向，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求也有所提高，并在準(zhǔn)則中提供了一些具體指引，同時(shí)在公允價(jià)值計(jì)量方面更有側(cè)重，以下會(huì)就三個(gè)主要方面探討在趨同道路中存在的差異問(wèn)題。

1.規(guī)則導(dǎo)向性

國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)主要有兩種：一是原則導(dǎo)向(Principle-based)，以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告為典型代表；二是規(guī)則導(dǎo)向(Rule-based)，以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為典型代表。兩種導(dǎo)向的差異在于，原則是規(guī)則的基礎(chǔ)，是概括性的準(zhǔn)則，是基礎(chǔ)性原理的概況綜合。而規(guī)則是對(duì)具體行為后果進(jìn)行規(guī)定的準(zhǔn)則，是更具有具體化性的針對(duì)不同情況的原則細(xì)化。規(guī)則在判斷事物時(shí)相對(duì)絕對(duì)，符合條件的就要按這種程序按部就班的應(yīng)用，否則就不能使用這種處理辦法，而原則導(dǎo)向在判斷經(jīng)濟(jì)行為時(shí)是比較靈活的，但其結(jié)論也不夠清晰，需要會(huì)計(jì)人員去權(quán)衡使用原則才能得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

在全球化的驅(qū)使下，我國(guó)在2007年就頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同邁出了第一步，同時(shí)也在客觀上接受了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)規(guī)則導(dǎo)向。伴隨著新準(zhǔn)則的發(fā)布，又陸續(xù)出臺(tái)了準(zhǔn)則的解釋公告與應(yīng)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是立足于我國(guó)基本國(guó)情和實(shí)際情況，堅(jiān)持“以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)檠a(bǔ)充”，形成了一套具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系。但當(dāng)時(shí)的國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)尚未成熟完善，還處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的艱難時(shí)期，市場(chǎng)的監(jiān)管體系還未成型，因此整個(gè)大環(huán)境還不具備讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去以原則為基礎(chǔ)運(yùn)行的條件。同時(shí)，新的準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)者的要求有很大的提高，需要會(huì)計(jì)人員具有專業(yè)的會(huì)計(jì)判別能力，所以大量的準(zhǔn)則解釋必不可少，以免執(zhí)行時(shí)困難重重。

綜上可知，規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向優(yōu)劣各有不同，雖然從現(xiàn)在來(lái)看，因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向似乎原則導(dǎo)向更占優(yōu)勢(shì)，但我們也應(yīng)結(jié)合本國(guó)國(guó)情，擁有一套屬于本國(guó)的，具有本國(guó)特色的，同時(shí)也可以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新興的會(huì)計(jì)理論體系。

2.會(huì)計(jì)要素分類

我國(guó)的會(huì)計(jì)要素根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求分為六大類：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。而IASB在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中將會(huì)計(jì)要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)損五個(gè)要素。兩種準(zhǔn)則的明顯差異在于對(duì)費(fèi)用利潤(rùn)進(jìn)行了不同的歸類。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)利得損失進(jìn)行單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)要素進(jìn)行區(qū)分，而是對(duì)收入費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行了分化，IASB的收益中包括了收入和利潤(rùn)，費(fèi)損即包括費(fèi)用和損失，我想這會(huì)計(jì)要素設(shè)置的不同主要體現(xiàn)在對(duì)概念的理解前后不一致。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在會(huì)計(jì)要素中沒(méi)有對(duì)利得損失進(jìn)行單獨(dú)劃分，但在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，便包括了利得和損失，而IASB將收入和利得統(tǒng)稱為了收益，這便和我們?cè)趯?shí)操中強(qiáng)調(diào)的配比原則出現(xiàn)了差異，沒(méi)有與損失可以相配比的收入，也沒(méi)有與利得可以相配比的費(fèi)用。

3.所得稅

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所得稅分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法是指當(dāng)期應(yīng)付的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅所得額確認(rèn)。納稅影響會(huì)計(jì)法則需確認(rèn)時(shí)間差異性對(duì)所得稅的影響，并采用損益表負(fù)債法或遞延法進(jìn)行核實(shí)。

國(guó)際準(zhǔn)則要求所得稅的計(jì)算要考慮時(shí)間差異性對(duì)所得稅結(jié)果的影響，那么僅可采用納稅影響會(huì)計(jì)法。

其中也體現(xiàn)出了計(jì)量模式的差異性：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其核心計(jì)量屬性是公允價(jià)值，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性是以歷史成本為計(jì)量核心的，絕大多數(shù)情況下禁止使用公允價(jià)值。以固定資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)為例，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用歷史成本，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定必須采用歷史成本，公允價(jià)值有時(shí)也是計(jì)量的手段。又如在非貨幣性交易中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而國(guó)際直接以公允價(jià)值確定為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，簡(jiǎn)單快捷，省去很多步驟，同時(shí)確認(rèn)利得損失。

這種差異產(chǎn)生的原因主要有以下兩條：一是我國(guó)特定的行業(yè)發(fā)展概況，發(fā)展方向所決定；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生制定的基礎(chǔ)不一。無(wú)可厚非的是經(jīng)濟(jì)因素是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最根本的因素，其中國(guó)家的財(cái)政能力、所規(guī)定的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式，資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度、企業(yè)內(nèi)部的資本結(jié)構(gòu)等各個(gè)方面都對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制約制衡，當(dāng)然我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的干涉也是制衡的一個(gè)重要原因。不同國(guó)情的國(guó)家當(dāng)然會(huì)有不同的會(huì)計(jì)模式，各具特色，共同發(fā)展。

二、準(zhǔn)則趨同性

在全球化經(jīng)濟(jì)背景下，中國(guó)經(jīng)濟(jì)也日益融入世界經(jīng)濟(jì)體系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同已是大勢(shì)所趨。會(huì)計(jì)核算體系和標(biāo)準(zhǔn)不被認(rèn)可，你的售價(jià)和成本都得不到認(rèn)可，在這種情況下，我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況便不會(huì)被國(guó)際社會(huì)認(rèn)可，這會(huì)給我國(guó)企業(yè)走向國(guó)際造成很大的阻力。所以早日與國(guó)際準(zhǔn)則趨同化這不僅對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的繁榮與穩(wěn)定有利，對(duì)于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、協(xié)調(diào)、健康發(fā)展也十分有利。

我國(guó)于2007年頒布實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際化邁進(jìn)的重要標(biāo)志之一。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有一套相對(duì)完整的體系框架，體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及相關(guān)的應(yīng)用指南構(gòu)成，其中IFRS由編制財(cái)務(wù)報(bào)表框架，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)準(zhǔn)則和解釋公報(bào)三部分構(gòu)成，并在趨同化的道路上為其他國(guó)家提供了一定的可借鑒基礎(chǔ)。

為了實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同，財(cái)政部在2009年9月2日發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，向國(guó)內(nèi)外各行各業(yè)人士廣泛征求意見(jiàn)。這種不僅考慮到新興市場(chǎng)的行業(yè)狀況，同時(shí)在全球化基礎(chǔ)上為共同制定出高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出貢獻(xiàn)。

具體準(zhǔn)則的趨同大概表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.公允價(jià)值的地位得到提高

我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值基本不予涉獵，但國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用。思考其大相徑庭的原因，同時(shí)考慮現(xiàn)有市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，顯而易見(jiàn)的是修訂后的新準(zhǔn)則體系中在債務(wù)重組、非貨幣性交易，投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值。

2.報(bào)表合并范圍理論轉(zhuǎn)換

首先是合并準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，由先前所依據(jù)的基本理論準(zhǔn)換成側(cè)重母公司的實(shí)體理論?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第33號(hào)有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第6條規(guī)定，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制，幾乎沒(méi)有差別。

三、未來(lái)發(fā)展

但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的道路上仍有很大難以跨越的阻礙，這也就是我們所一直強(qiáng)調(diào)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同不是相同而是想辦法達(dá)到等效。趨同是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、漸進(jìn)的過(guò)程，趨同只是趨向性等同，應(yīng)該允許各國(guó)的發(fā)展各具特色，相互借鑒，取長(zhǎng)補(bǔ)短，共同發(fā)展，同時(shí)結(jié)合本國(guó)國(guó)情，在趨同化的道路上，多征求相關(guān)意見(jiàn)積極回饋，做到與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合，平衡好差異與趨同之間的關(guān)系，成為經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)。

(西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)