王君陽(yáng)

（中國(guó)能源建設(shè)集團(tuán)西北電力建設(shè)第四工程有限公司，西安710038）

一、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾概念

財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是指企業(yè)為了其自身利益，企業(yè)管理層通過(guò)人為操作，使財(cái)務(wù)報(bào)表表現(xiàn)出“預(yù)期”財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，調(diào)節(jié)企業(yè)最終的盈余指標(biāo)的各種數(shù)據(jù)表現(xiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾就是在對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)表之前，利用會(huì)計(jì)手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容做一些技術(shù)處理，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表起到粉飾的作用，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況看上去良好，讓會(huì)計(jì)報(bào)表展現(xiàn)出企業(yè)健康、穩(wěn)定、高速發(fā)展的假象。會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾是企業(yè)有目的地對(duì)外披露不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的不法行為。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)因

（一）企業(yè)的內(nèi)部原因

現(xiàn)代企業(yè)制度權(quán)責(zé)明確，企業(yè)以其全部法人財(cái)產(chǎn)，依法自主經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧，對(duì)出資者承擔(dān)保值增值的責(zé)任，出資者按投入企業(yè)的資本額享有所有者權(quán)益，并且由于企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，導(dǎo)致公司所有者和經(jīng)營(yíng)者的利益并不完全一致，經(jīng)營(yíng)者利用經(jīng)營(yíng)權(quán)不當(dāng)增加其私人利益，侵犯所有者合法權(quán)益的“逆向道德選擇”行為難以完全避免，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是其表現(xiàn)之一。

（二）企業(yè)的外部原因

中國(guó)會(huì)計(jì)信息存在監(jiān)管不嚴(yán)格，監(jiān)管效率低，監(jiān)管部門(mén)力度不夠等問(wèn)題，往往不能及時(shí)辨別企業(yè)財(cái)務(wù)信息真假，并且監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管手段不到位，也使得企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾輕易得逞。因此，監(jiān)管不嚴(yán)格是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾存在的基礎(chǔ)。企業(yè)滿足股票公開(kāi)上市條件，往往鋌而走險(xiǎn)粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表提高公司業(yè)績(jī)，[1]如中國(guó)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定：原有企業(yè)改組設(shè)立股份有限公司申請(qǐng)公開(kāi)發(fā)行股票必須滿足“近三年連續(xù)盈利”“發(fā)行前一年末，凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例不低于30%”等條件。例如，東方鍋爐2004年為了達(dá)到股票上市的目的，將其公司1992年到1994年間的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)其公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行粉飾美化，并在其上市公告中做虛假披露。[2]近年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，但依舊屬于新興市場(chǎng)，中國(guó)企業(yè)的盈利能力依舊有限，財(cái)務(wù)狀況不健康的企業(yè)為了其自身的發(fā)展，為了獲得信貸資金及商業(yè)信用，而這一切就注定是擁有較強(qiáng)的盈利能力、較高的財(cái)務(wù)指標(biāo)、良好的經(jīng)營(yíng)效果的企業(yè)才可以享有的，這就導(dǎo)致企業(yè)在業(yè)績(jī)不佳時(shí)對(duì)其財(cái)務(wù)信息進(jìn)行粉飾。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的方法

（一）利用會(huì)計(jì)手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾最常用的會(huì)計(jì)手段是對(duì)銷(xiāo)售收入的操控。公司利潤(rùn)中銷(xiāo)售收入占了很大一部分，所以對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行粉飾是最直接最有效的一種常用方法。粉飾銷(xiāo)售收入具體又分為提前確認(rèn)收入、延遲確認(rèn)收入、虛增收入三種。提前確認(rèn)收入就是發(fā)生了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在還沒(méi)有達(dá)到確認(rèn)收入條件時(shí)便將其確認(rèn)為當(dāng)期收入，這是將日后的利潤(rùn)挪至當(dāng)期的一種粉飾手段；延遲確認(rèn)收入就是本應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，故意將其延后，這樣使得連續(xù)盈利的公司會(huì)提取一定的準(zhǔn)備金，在之后銷(xiāo)售收入下跌的時(shí)候，這些延遲的收入及準(zhǔn)備金便會(huì)填滿當(dāng)期的虧損，使其“產(chǎn)生”盈利；虛增收入是將捏造的銷(xiāo)售收入計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的一種手段。綠大地案本是一家以綠化工程為主的企業(yè)，但是因發(fā)審委“不喜歡做工程的”，因此，將企業(yè)包裝成“農(nóng)業(yè)+高科技”的形象，把綠化工程收入變成了種植銷(xiāo)售收入，于是公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入成了85%的苗木銷(xiāo)售。[3]在其上市之前綠大地累計(jì)虛增收入2.96億元，加上上市后的虛增收入，總計(jì)約為5.47億元，綠大地為了公司能夠順利上市，其采用的便是虛增銷(xiāo)售收入的常用手段來(lái)粉飾自身的財(cái)務(wù)信息。

（二）利用資本重組粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表從壞到好最有效的辦法就是利用資產(chǎn)重組對(duì)其進(jìn)行粉飾，這種手法通常是上市公司和其關(guān)聯(lián)方所常用的。他們通過(guò)資產(chǎn)重組利用其之間的資源互補(bǔ)優(yōu)化使得自身公司的實(shí)力有所提升。企業(yè)同時(shí)也是為了將部分不良資產(chǎn)拋掉，為企業(yè)自身注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，他們通過(guò)實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)置換等方式，以便達(dá)到優(yōu)化資產(chǎn)、增加利潤(rùn)的目的，改變企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，從而改變財(cái)務(wù)狀況，繼而改變盈利狀況。近些年來(lái)，越來(lái)越多的上市公司利用資本重組手段對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，很多上市企業(yè)將虧損變成盈利的方法便是資本重組。

（三）利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表在中國(guó)的上市公司中有很多，大部分上市公司與其關(guān)聯(lián)方存在大量購(gòu)銷(xiāo)往來(lái)，大部分為上市公司在其關(guān)聯(lián)方低價(jià)購(gòu)進(jìn)再高價(jià)賣(mài)出，這就構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易舞弊，利用其之間的交易來(lái)掩飾虧損或虛增利潤(rùn)。[4]關(guān)聯(lián)方交易在積極的意義上是讓企業(yè)可以充分利用其關(guān)聯(lián)方內(nèi)部的市場(chǎng)資源，降低交易費(fèi)用，提高其運(yùn)作能力及其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，但是關(guān)聯(lián)交易消極的一面卻成了企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。它具體的操作手段有：在購(gòu)貨銷(xiāo)售階段作假、費(fèi)用分?jǐn)偡矫娴奈璞缀蜔o(wú)形資產(chǎn)方面的操作手段，以及利用低息或者高息所發(fā)生的資金往來(lái)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)粉飾會(huì)計(jì)信息，掩蔽虧損、虛增利潤(rùn)已成為企業(yè)和上市公司慣用的手段。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的危害

（一）危害投資者

財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾時(shí)刻危害著股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者的切身利益。企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息粉飾，使股東在面對(duì)虛假財(cái)務(wù)信息時(shí)，不能真實(shí)分析企業(yè)當(dāng)期盈利狀況，不能從財(cái)務(wù)報(bào)表中分析總結(jié)出正確信息，以至于股東做出錯(cuò)誤判斷，誤認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式有競(jìng)爭(zhēng)力，盈利能力很高，公司運(yùn)營(yíng)良好，做出繼續(xù)對(duì)企業(yè)投資決策。但是，事實(shí)卻是截然相反的，導(dǎo)致了股東利益損失，原本應(yīng)得利益全部丟失，最后血本無(wú)歸。另一種是對(duì)債權(quán)人利益危害，當(dāng)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息經(jīng)過(guò)粉飾時(shí)，債權(quán)人通過(guò)虛假財(cái)務(wù)信息分析到企業(yè)具有較強(qiáng)償債能力時(shí)，便會(huì)繼續(xù)為企業(yè)債務(wù)提供融資，企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況卻日益惡化。如最終企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不能得以恢復(fù)轉(zhuǎn)好，導(dǎo)致企業(yè)走向破產(chǎn)，那么債權(quán)人在最終就不得不接受債務(wù)重組，更嚴(yán)重的甚至可能不能將債權(quán)收回，以至于自身利益慘遭無(wú)辜損失。

（二）危害企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展

財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)著一定時(shí)期企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況，而經(jīng)過(guò)粉飾美化過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)管理層就不能通過(guò)粉飾過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存問(wèn)題，以至于出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)企業(yè)不能及時(shí)正確的應(yīng)對(duì)決策；粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表還會(huì)使企業(yè)的誠(chéng)信度大打折扣，以至于影響到企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展；易于導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部人控制；公司還可能因?yàn)榉埏椮?cái)務(wù)報(bào)表讓投資者和銀行對(duì)企業(yè)失去信任，繼而不再繼續(xù)投資，導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂，使公司陷入困境。

（三）危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序

粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表就是嚴(yán)重違反了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本原則，即違反了會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)具有可靠性、真實(shí)性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息不能做出正確的判斷及決策，妨礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)合理配置資源機(jī)制發(fā)揮作用，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。報(bào)表粉飾行為的泛濫大多出現(xiàn)在上市公司報(bào)表披露中，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是嚴(yán)格依據(jù)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定編制和披露的，原本應(yīng)具有很高的信任度，但由于其粉飾行為太多，導(dǎo)致公眾對(duì)政府監(jiān)管部門(mén)的信任度大幅下降，使社會(huì)信任危機(jī)急劇上升，逐漸上升的信任危機(jī)是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展十分不利的，同時(shí)也擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的秩序。

（四）危害社會(huì)誠(chéng)信

經(jīng)過(guò)粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是虛假的財(cái)務(wù)信息，這些虛假財(cái)務(wù)信息掩蓋了企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，公眾看到的也都是經(jīng)過(guò)美化的財(cái)務(wù)信息。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)粉飾后，就會(huì)給公眾造成股市繁榮的假象，致使投資者盲目將自己的資金毫不猶豫地投進(jìn)股市里，實(shí)際上市公司財(cái)務(wù)狀況并不是人們所看到的那樣，甚至有的公司已經(jīng)虧損。而人們信任政府部門(mén)監(jiān)管，最終上市公司還不能將實(shí)際虧損扭轉(zhuǎn)為盈利，導(dǎo)致投資者遭受損失，這時(shí)人們就會(huì)對(duì)監(jiān)管部門(mén)產(chǎn)生懷疑，信任度急劇下降，便產(chǎn)生了投資者、監(jiān)管部門(mén)和企業(yè)之間的互相不信任，社會(huì)誠(chéng)信度也大打折扣，不利于其健康發(fā)展。

五、防范財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的對(duì)策

（一）企業(yè)內(nèi)部防范

對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部防控，最基本的應(yīng)該是提高單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任意識(shí)，作為企業(yè)的管理層應(yīng)該懂得法律法規(guī)、財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)規(guī)章，懂得合法經(jīng)營(yíng)公司。為了使內(nèi)部防控能夠有效地發(fā)揮作用，企業(yè)應(yīng)該定期檢查內(nèi)部防控措施的執(zhí)行情況及定期進(jìn)行考核，提高企業(yè)內(nèi)部防控措施的效果。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督防范的重要機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，它可以保證會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，保證其完整，還可以對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全面、系統(tǒng)的監(jiān)督，確保單位內(nèi)部控制的實(shí)施，要做到從根本上消除會(huì)計(jì)信息弄虛作假的現(xiàn)象。

（二）投資者及中介機(jī)構(gòu)防范

投資者在做出決策之前，往往只關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表上的財(cái)務(wù)信息，為了防控企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾而使投資者利益受損，投資者在作出決策前還應(yīng)該多關(guān)注一些關(guān)于企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息，例如，該企業(yè)所處的發(fā)展階段、其發(fā)展前景、公司內(nèi)部控制制度、公司戰(zhàn)略規(guī)劃及對(duì)外的關(guān)系處理等，這些因素可以令投資者更好地了解這個(gè)公司的發(fā)展是否長(zhǎng)遠(yuǎn)、健康。近年來(lái)中國(guó)的中介機(jī)構(gòu)行業(yè)發(fā)展迅速，作為中介機(jī)構(gòu)也就是第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，就要求其必須具備職業(yè)道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德程度和其審計(jì)結(jié)果緊密相連。

（三）加大利潤(rùn)操縱懲戒

減少和防止利潤(rùn)操作行為，就一定要使操縱利潤(rùn)的后果及風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)期后果。首先要盡快建立民事賠償制度，通過(guò)利潤(rùn)操縱者的經(jīng)濟(jì)賠償調(diào)動(dòng)民眾力量，提高利潤(rùn)操縱者監(jiān)督和受到懲罰的力度；還應(yīng)盡快建構(gòu)有效的市場(chǎng)機(jī)制，對(duì)違反者不僅要追究其民事責(zé)任，視情節(jié)輕重還要追究其刑事責(zé)任。

（四）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策及法律監(jiān)督

中國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上存在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有很多的規(guī)定不明確，而且還尚未完善，這就為財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾提供了條件，制定準(zhǔn)則的管理人應(yīng)建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則、《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，使造假者沒(méi)有空子可鉆，建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才可以使造假者在違反規(guī)章制度后得到應(yīng)有的處罰，不再讓其僥幸逃脫，讓會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到造假現(xiàn)象不會(huì)永存。對(duì)于國(guó)家的有效監(jiān)管在很大程度上都可以打擊在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行造假的行為，國(guó)家應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，在不同領(lǐng)域分工明確，徹底使市場(chǎng)做到透明化。

對(duì)于會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、可靠應(yīng)該是市場(chǎng)著重注意的，確保其足夠透明化才可以使市場(chǎng)繼續(xù)健康高速的發(fā)展。在各個(gè)方面的相互配合協(xié)調(diào)下，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾現(xiàn)象一定會(huì)得到較大改變，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也會(huì)健康有序發(fā)展。

[1]羅 笑.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為及治理對(duì)策研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018(1).

[2]吳 革.財(cái)務(wù)報(bào)表陷阱[M].北京：北京出版社，2004.

[3]黃河.“反向工程”如何造假上市[N].南方周末，2012-03-16.

[4]高雪梅.公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手段及其治理[J].銅陵職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2017(3).