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（成都住房公積金管理中心 四川成都610015）

一、引言

2012年，財政部出臺《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱規(guī)范），對行政事業(yè)單位建立和實施內(nèi)部控制發(fā)布正式規(guī)范，并要求從2014年1月1日起施行。針對規(guī)范實施以來行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)中存在的重視不夠、制度建設(shè)不健全、發(fā)展水平不均衡等問題，財政部2015年印發(fā)了 《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016年組織行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價，2017年試行內(nèi)部控制報告制度，開展對內(nèi)控報告的監(jiān)督檢查。通過以評促建等舉措，指導(dǎo)和督促各單位有效開展內(nèi)部控制建立與實施工作。

隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范和深入，內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制建設(shè)重要的監(jiān)督保障手段，也日益引發(fā)關(guān)注。規(guī)范明確要求“單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并提出改進(jìn)建議。”與規(guī)范同日實施的第2201號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，對內(nèi)部控制審計進(jìn)行了定義，即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行的審查和評價活動。內(nèi)部審計的責(zé)任是出具客觀、公正的審計報告，促進(jìn)組織改善內(nèi)部控制及風(fēng)險管理。

與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位全面建立和實施內(nèi)部控制的時間不長，基礎(chǔ)薄弱，很多單位的內(nèi)部控制建設(shè)還處于摸索階段，內(nèi)部控制審計和監(jiān)督機(jī)制尚不健全。對于已經(jīng)完成內(nèi)部控制建設(shè)的單位，也亟需通過評價和監(jiān)督來發(fā)現(xiàn)問題，改進(jìn)完善。因為內(nèi)部控制是一個閉環(huán)管理體系，要隨著政策和內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷維護(hù)更新，通過設(shè)計、實施、運行、監(jiān)督、整改的不斷循環(huán)，實現(xiàn)內(nèi)部控制體系持續(xù)改進(jìn)提升。在此背景下，行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計，充分發(fā)揮審計確認(rèn)、咨詢和服務(wù)的功能，為建立和實施內(nèi)部控制提供助力和保障，對于健全內(nèi)部控制、防控風(fēng)險、完善治理具有重要的現(xiàn)實意義。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及存在的問題

目前，大部分行政事業(yè)單位未廣泛開展內(nèi)部控制審計，即使涉及其范圍也具有局限性，審計內(nèi)容未實現(xiàn)全覆蓋。內(nèi)部審計部門往往只開展了預(yù)算、收支、政府采購及單位重點業(yè)務(wù)等部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的專項內(nèi)部控制審計，未開展包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素的全面內(nèi)部控制審計。其存在的問題：一是內(nèi)部控制審計在操作層面缺乏相關(guān)依據(jù)，除了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》、內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則以外，缺乏類似企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評價指引、審計指引等作為具體實施的指導(dǎo)。二是內(nèi)部控制審計缺乏明確的評價標(biāo)準(zhǔn)及量化評價指標(biāo)，實務(wù)中往往憑借審計人員的主觀判斷從定性方面進(jìn)行評價，審計結(jié)論可能存在爭議。三是揭示內(nèi)部控制缺陷滯后，偏重運行缺陷的認(rèn)定，對設(shè)計缺陷的重視和研究還不夠，不能及時、深入地發(fā)現(xiàn)存在的問題并提出改進(jìn)建議。四是內(nèi)部審計部門缺乏獨立性、權(quán)威性，進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境等審計時，對組織架構(gòu)、決策機(jī)制、權(quán)力運行等難以獨立客觀地發(fā)表評價意見。五是內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力不強(qiáng)，對內(nèi)控建設(shè)、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制審計的認(rèn)識、理解和掌握還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

三、行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計的要點

（一）審計范圍和重點的選擇

按照內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則的要求，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對組織單個或者整體控制目標(biāo)造成的影響程度，確定審計的范圍和重點。在對內(nèi)部控制全面評價的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)、重大事項和高風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制。

在審前調(diào)查階段，一是要了解風(fēng)險識別和評估工作機(jī)制的建立情況，審查內(nèi)部控制風(fēng)險識別是否有效、評估內(nèi)容是否全面、評估周期是否合理。二是根據(jù)最近一次的內(nèi)部控制自我評估報告，審查風(fēng)險評估結(jié)果的重要性、適當(dāng)性、客觀性。三是審查風(fēng)險應(yīng)對策略和采取的內(nèi)控措施的適應(yīng)性、制衡性、有效性。如果單位現(xiàn)有內(nèi)部控制風(fēng)險評估開展有效，可直接利用風(fēng)險評估結(jié)果確定審計范圍和重點，否則應(yīng)重新評估后確定。

（二）審計內(nèi)容和頻率的確定

按照內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則的定義，內(nèi)部控制審計按其范圍劃分，分為全面內(nèi)部控制審計和專項內(nèi)部控制審計。

全面內(nèi)部控制審計是從全局出發(fā)，以管理的視角，對單位層面內(nèi)部控制的設(shè)計與運行情況進(jìn)行審查和評價，涵蓋了內(nèi)部控制五要素。其中，內(nèi)部環(huán)境審計包括組織架構(gòu)、議事決策、權(quán)力制衡、崗位設(shè)置管理等內(nèi)容。風(fēng)險評估審計包括風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對的有效性。控制活動審計包括內(nèi)部管理制度的建立健全、相關(guān)控制活動的設(shè)計和運行情況。信息與溝通審計包括信息傳遞的及時性、財務(wù)報告的真實性、信息系統(tǒng)的安全性等。內(nèi)部監(jiān)督審計是對內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的有效性進(jìn)行評價。實際工作中，可結(jié)合當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告的相關(guān)內(nèi)容來進(jìn)行評審。單位完成內(nèi)部控制建設(shè)之初，需開展一次全面內(nèi)部控制審計，以檢驗內(nèi)部控制建設(shè)的成效，全面、系統(tǒng)地審查和評價內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性。以后，根據(jù)管理層的需要、政策和環(huán)境變化等定期或不定期地開展。

專項內(nèi)部控制審計是對業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況進(jìn)行的審查和評價，可選擇內(nèi)部控制的某個要素、某項業(yè)務(wù)活動或者業(yè)務(wù)活動某些環(huán)節(jié)進(jìn)行審計。內(nèi)容包括預(yù)算管理、收支管理、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同管理和本單位的重點業(yè)務(wù)?？筛鶕?jù)管理層的要求、業(yè)務(wù)活動的特點、內(nèi)部控制優(yōu)化的需要、紀(jì)檢巡視審計等外部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題，定期循環(huán)開展或有重點地開展，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)審計、業(yè)務(wù)審計結(jié)合起來開展。

（三）審計程序與方法的選擇

內(nèi)部控制審計程序包括審計計劃、審計實施、缺陷認(rèn)定、編制報告等階段。計劃階段要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，選擇擬測試的控制。實施階段要按照重要性原則，進(jìn)行單位層面控制測試、業(yè)務(wù)層面控制測試、設(shè)計有效性測試和運行有效性測試，確定審查和評價的要素、主要風(fēng)險點、采取的控制措施及效果，收集充分、有效的證據(jù)，認(rèn)定是否存在內(nèi)部控制缺陷，詳細(xì)記錄審計工作底稿，匯總審計結(jié)果，得出審計結(jié)論。

在審計方法的選擇上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，適當(dāng)選用問卷調(diào)查、詢問訪談、現(xiàn)場觀察、實地查驗文件記錄、穿行測試、重新執(zhí)行、抽樣和比較分析等方法。

（四）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

內(nèi)部控制的有效性是行政事業(yè)單位建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度。如果內(nèi)部控制失效，就不能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯弊，實現(xiàn)控制目標(biāo)。內(nèi)部控制審計的核心任務(wù)就是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是由于缺少必要的控制措施或現(xiàn)有控制措施設(shè)計不當(dāng)，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指設(shè)計有效的內(nèi)部控制由于運行不當(dāng)而影響控制目標(biāo)的實現(xiàn)，原因包括執(zhí)行人員、方式、時間等不符合設(shè)計要求。內(nèi)部審計人員不僅要發(fā)現(xiàn)運行缺陷，更要關(guān)注設(shè)計缺陷，從機(jī)制制度等更深層面發(fā)現(xiàn)問題，提出建設(shè)性的解決措施和辦法。

內(nèi)部審計準(zhǔn)則將內(nèi)部控制缺陷按其性質(zhì)和影響、對控制目標(biāo)的偏離程度，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合本單位的具體情況，確定重大、重要和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計人員根據(jù)審計結(jié)果，綜合分析內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、類型、表現(xiàn)形式和影響程度，提出認(rèn)定意見，按規(guī)定的程序?qū)徍撕蟠_定。重大缺陷應(yīng)及時向管理層報告。

（五）內(nèi)部控制審計報告的編制

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與被審計部門交換意見，出具內(nèi)部控制審計報告，通過對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，得出內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的審計結(jié)論。對缺陷的性質(zhì)、成因進(jìn)行分析，有針對性地提出改進(jìn)意見和建議。

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向管理層報告內(nèi)部控制審計結(jié)果。與內(nèi)部控制職能部門或相關(guān)部門溝通，制定整改計劃和措施，跟蹤督促整改落實，促進(jìn)單位內(nèi)部控制的完善和提升。

四、行政事業(yè)單位改進(jìn)和加強(qiáng)內(nèi)部控制審計的對策

（一）明確內(nèi)部控制審計的評價標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制審計對單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，需要有明確的評價標(biāo)準(zhǔn)和完善的指標(biāo)體系作為依據(jù)，包括定性評價標(biāo)準(zhǔn)和定量評價標(biāo)準(zhǔn)。定性評價標(biāo)準(zhǔn)是指從性質(zhì)上來判斷缺陷的嚴(yán)重程度。如控制環(huán)境薄弱、管理層存在舞弊、外部審計發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報而內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)等，應(yīng)當(dāng)分類別進(jìn)行列示。定量評價標(biāo)準(zhǔn)是指用數(shù)字量化的方式判斷缺陷的影響程度。比如財務(wù)報表錯報金額達(dá)到資產(chǎn)總額的一定比例，非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷造成的損失達(dá)到業(yè)務(wù)規(guī)模的一定比例或某一金額等，可參考審計準(zhǔn)則關(guān)于重要性水平的規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或歷史數(shù)據(jù)等予以確定。

建議政府監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會盡快完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指引、審計指引和實務(wù)指南等，解決審計操作中面臨的技術(shù)問題。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)規(guī)范，參考行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價和內(nèi)控報告編報要求，結(jié)合本單位的具體情況設(shè)計詳細(xì)、具體、科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)和量化指標(biāo)體系，增加內(nèi)部控制審計的可操作性、準(zhǔn)確性和規(guī)范性，提升評審的效果。

（二）構(gòu)建內(nèi)部控制審計信息系統(tǒng)

為了節(jié)約審計調(diào)查的時間和成本，規(guī)范審計工作的開展，提高審計效率，要推進(jìn)內(nèi)部控制審計的信息化建設(shè)，建立內(nèi)部控制審計系統(tǒng)，實現(xiàn)審計計劃、風(fēng)險評估、項目方案、內(nèi)控評價、缺陷認(rèn)定、審計報告、整改跟蹤等全過程的數(shù)字化。

從內(nèi)部控制設(shè)計和運行兩個維度，分類建立內(nèi)部控制審計模型。單位層面內(nèi)部控制審計要對照內(nèi)部控制五要素，對組織層面內(nèi)部控制建立模型。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制審計要針對預(yù)算管理、收支管理、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同管理和單位重點業(yè)務(wù)分別建立模型。梳理對各類內(nèi)部控制進(jìn)行審查評價的關(guān)鍵要素和指標(biāo)，固化在系統(tǒng)中，并與業(yè)務(wù)、內(nèi)控等信息系統(tǒng)對接，實現(xiàn)評審的信息化，規(guī)范審計作業(yè)，提高審計效能。

（三）提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)

內(nèi)部審計人員是實施內(nèi)部控制審計的主體，其職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力是內(nèi)部控制審計有效實施的關(guān)鍵因素。目前行政事業(yè)單位審計人員普遍缺乏內(nèi)部控制、風(fēng)險管理方面的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，單位應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點、自身情況和實際需要，優(yōu)化內(nèi)部審計人員的構(gòu)成，配置和充實具備相關(guān)專業(yè)特長的人才。同時，積極開展有針對性的培訓(xùn)，增強(qiáng)內(nèi)控意識，更新知識結(jié)構(gòu)，重點開展預(yù)算管理、政府采購、建設(shè)項目等內(nèi)控培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)化、復(fù)合型的審計隊伍，熟悉單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控規(guī)范，掌握本行業(yè)、本專業(yè)重點業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理，熟練運用內(nèi)部控制審計的專業(yè)方法，積累內(nèi)控評價的實踐經(jīng)驗，全面提高內(nèi)部控制的監(jiān)督管理水平。