（中國石油西南油氣田分公司國際合作事業(yè)部四川成都610051）

一、成本信息相關(guān)性遺失的根源

管理會計理論與實踐發(fā)展停滯的原因是相關(guān)性的遺失這一論斷，已經(jīng)成為基本共識。然而，成本信息相關(guān)性的遺失，是一個歷史逐步發(fā)展的過程。

（一）“兩權(quán)分離”造成內(nèi)外部信息需求差異

會計準則規(guī)定的會計信息質(zhì)量，要求能夠滿足財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要，有助于對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況作出評價或者預(yù)測。財務(wù)會計報告使用者包括管理層、職工和工會、股東、政府及相關(guān)機構(gòu)、債權(quán)人、中介機構(gòu)等不同的利益相關(guān)者。在兩權(quán)分離的情況下，利益相關(guān)方可以分為內(nèi)部人和外部人，其中管理層與職工可以劃分為內(nèi)部人，其他方劃分為外部人。內(nèi)部人基于自身利益（物質(zhì)報酬、聲譽等）治理企業(yè)，創(chuàng)造公司業(yè)績；外部人的利益關(guān)切點則具有較大差異，如股東要求投資回報，政府及相關(guān)機構(gòu)更加關(guān)心作為微觀經(jīng)濟主體的企業(yè)的運行穩(wěn)定、就業(yè)、稅收等經(jīng)濟與社會貢獻，債權(quán)人關(guān)心償債能力，審計要求公允性等。雖然所有外部人的利益都要基于內(nèi)部人的治理成就，但是內(nèi)部人的前途命運卻掌握在外部人手中，保守、穩(wěn)健、信息可比性、簡單易理解性逐步替代了相關(guān)性，基于外部需求的財務(wù)報告信息逐步替代了基于內(nèi)部管理需求的管理報告信息，最終造成財務(wù)會計信息居于統(tǒng)治地位，內(nèi)部管理層、財務(wù)人員疲于應(yīng)付外部財務(wù)報告信息。

（二）對成本信息重視度的不自覺漠視

企業(yè)的發(fā)展途徑多種多樣，提高企業(yè)績效的方式也不僅僅局限于控制成本。理論上而言，規(guī)模經(jīng)濟、范圍經(jīng)濟、創(chuàng)新經(jīng)濟都能夠使企業(yè)快速成長并取得良好的經(jīng)濟業(yè)績，從而實現(xiàn)管理層自身利益的最大化；而集約化發(fā)展、內(nèi)涵式發(fā)展則不見得能夠取得立竿見影的經(jīng)濟績效。根據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，以占國民經(jīng)濟主導(dǎo)地位的國有企業(yè)為例，2015年國企資產(chǎn)總額比1998年擴張了5.3倍，年均增長10%以上，但是績效并不突出，2015年國企資產(chǎn)回報率僅為2.87%。這與其間以規(guī)模發(fā)展類指標為主要考核指標的績效導(dǎo)向有一定關(guān)系，企業(yè)追逐規(guī)模的擴大、產(chǎn)量的提升，這很大程度上又是通過提高杠桿率獲得的，而不是企業(yè)自身積累實現(xiàn)，發(fā)展至今產(chǎn)能過剩。既然規(guī)模擴大能夠成為主要業(yè)績，對成本的高低會不自覺地漠視。

（三）會計信息的顆粒度不斷降低

管理會計與財務(wù)會計對會計信息的顆粒度要求明顯不同：管理會計要求盡可能對成本信息析細并建立邏輯上的聯(lián)系，而財務(wù)會計則在標準分類的基礎(chǔ)上進行匯總，而越是匯總的數(shù)據(jù)越是高度抽象、掩蓋更多聯(lián)系性，財務(wù)分析最終變成了就數(shù)據(jù)分析數(shù)據(jù)，距離業(yè)務(wù)實際愈來愈遠。此外，直接成本占總成本的比例越來越低，而管理、維護、研發(fā)等間接支出占總成本比例不斷提升，這些間接費用如果不能以相關(guān)性更強的基礎(chǔ)進行產(chǎn)品成本分配，則相應(yīng)的信息就會被扭曲，造成產(chǎn)品交叉補貼、責(zé)任中心成本信息不實等問題，就會誤導(dǎo)決策，從而造成會計信息相關(guān)性的降低。例如，石油石化行業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中規(guī)定的成本分攤基礎(chǔ)包括產(chǎn)量、開井數(shù)、人數(shù)等，但是一些維護性成本與這些基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)性不一定很大。作業(yè)成本會計就是為解決間接成本分配過程中出現(xiàn)的成本-產(chǎn)品邏輯鏈斷裂嚴重的問題，而提出來的基于成本動因的一種解決辦法。作業(yè)成本法雖然在一定程度上精細了對成本描繪的顆粒度，目前來看，除了實施成本較高外，也依然存在與生產(chǎn)能力、成本性態(tài)、資源占用量的關(guān)聯(lián)性不強等相關(guān)性問題的批評。

（四）間接費用使用效果評價的困難

以管理費用為例，包括一般管理費用、研發(fā)費用等，不含組織生產(chǎn)管理的制造費用，其費用使用效果評價是非常困難的。我們經(jīng)常提到靠科技創(chuàng)新和管理創(chuàng)新提高效益，但是從企業(yè)創(chuàng)造的總效益中如何分離管理的貢獻十分困難。雖然間接費用使用效益和效果的計量問題使得對間接費用評價和管控的難度非常大，但管理水平的高低對企業(yè)經(jīng)濟績效表現(xiàn)卻是至關(guān)重要，關(guān)鍵在于如何建立基于間接費用的投入產(chǎn)出聯(lián)系。

二、成本信息相關(guān)性重建的難題

（一）財務(wù)成本無法直接滿足決策需求

管理會計主要為了滿足內(nèi)部管理決策需要。與決策相關(guān)的成本概念包括：產(chǎn)品成本、固定與變動成本、機會成本、沉沒成本、邊際成本、重置成本、專屬與聯(lián)合成本、可選擇與約束成本等。財務(wù)會計信息系統(tǒng)可以直接提供的只有產(chǎn)品成本、沉沒成本和部分重置成本，其他的大部分成本需要財務(wù)人員基于財務(wù)成本分析得出。

同時，財務(wù)會計核算的產(chǎn)品成本中，由于間接成本的比重越來越大，分配方法對成本水平的高低有十分重要的影響，進而影響決策的可靠性。作業(yè)成本法之所以給業(yè)界帶來巨大的沖擊，就是以作業(yè)為成本分配基礎(chǔ)與傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)相比，可能給出完全不同的產(chǎn)品成本信息。因此，成本信息相關(guān)性的重建，則需要考慮決策對成本信息的需求。

此外，財務(wù)會計信息自身也存在一系列的相關(guān)性缺失的問題，如會計信息失真、混淆、形式化、負相關(guān)等。這些問題的存在，甚至對于財務(wù)會計報告的主要使用者——外部利益相關(guān)方的決策也會造成誤導(dǎo)。

（二）成本信息隱含的內(nèi)容無法直接反映

成本信息隱含了企業(yè)技術(shù)水平。工業(yè)企業(yè)的成本都是一定階段內(nèi)、由企業(yè)的技術(shù)水平、裝備狀況決定的，決定了所需要投入的人力資源 （活勞動量）、物質(zhì)資源（死勞動量）。對于采掘業(yè)而言，還包含了資源稟賦等自然約束性條件的限制。如對于天然氣開采，地層壓力高、儲量豐富、底水不活躍、滲透性好，則開采成本將會大大降低。這是企業(yè)生產(chǎn)的客觀基礎(chǔ)，是決定性因素。

成本信息隱含了管理水平。不同的生產(chǎn)組織方式對于成本有非常大的影響，隨著技術(shù)、特別是信息化、自動化技術(shù)的進步，給傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織方式帶來顯著沖擊。以天然氣開采為例，在信息技術(shù)落后、自動化水平較低的情況下，主要依靠人員進行生產(chǎn)組織；而隨著數(shù)據(jù)采集與監(jiān)視控制系統(tǒng)（SCADA）、無人機巡視技術(shù)的廣泛應(yīng)用，無人值守井站、無人機巡線等方式替代了以人力資源使用為主的生產(chǎn)組織方式，成本大幅度節(jié)約；建設(shè)階段廣泛采用標準化、撬裝化等方式，工期、投資成本大幅度降低；人力資源素質(zhì)的不斷提升，管理效率長足進步，如生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中問題處理的時間有效降低、應(yīng)對外部價格等風(fēng)險的能力提高，成本管控能力就會提升。

成本信息隱含了外部市場經(jīng)濟狀況。任何一個企業(yè)都無法自給自足，均需要與外部市場進行交互。國內(nèi)、國際市場上生產(chǎn)資料、勞動力價格的波動，都會隱含在企業(yè)成本信息之中。如天然氣開采過程中需要大量的鋼材，一些特種鋼材還需要進口，那么鋼材價格的波動都會構(gòu)成企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分。

成本信息隱含了社會管理成本。最直接的是國家稅收，“營改增”政策的實施，企業(yè)稅負有效減低；安全環(huán)保政策趨嚴，企業(yè)的投入就會加大；社區(qū)環(huán)境復(fù)雜，征地拆遷、支持社區(qū)發(fā)展支出就會提高。

以上所有影響企業(yè)成本的信息都隱含起來了，若能進一步分離成本信息與其背后原因的關(guān)聯(lián)性，則成本的相關(guān)性將會大大加強。

（三）成本信息的相關(guān)性受“成本效益原則”的制約

隱含信息大部分是非價值型、量綱不統(tǒng)一的信息，與會計系統(tǒng)的貨幣計量要求存在明顯的矛盾。分離出這些信息并顯性化、同時與對應(yīng)的成本建立直接聯(lián)系，是需要花費代價的，因此，重構(gòu)信息需要權(quán)衡“投入產(chǎn)出”。這種權(quán)衡不僅是靜態(tài)的，而且是動態(tài)的，有可能從戰(zhàn)略上而言這種投入值得，但現(xiàn)實中，很多企業(yè)則往往基于當前的考量，如資金約束、效果滯后甚至不顯著等，而不會投入。

在面臨重重挑戰(zhàn)的情況下，管理會計信息相關(guān)性的重構(gòu)是一個系統(tǒng)工程，是公司的整體戰(zhàn)略行為。而當前主管財務(wù)的總會計師也好、財務(wù)總監(jiān)也好，并未被賦予足夠的職權(quán)來完成這一任務(wù)，財務(wù)人員陷入財務(wù)報告系統(tǒng)而不能自拔。因此，沒有公司的整體支持，深入實施管理會計困難重重。

（四）費用觀念的重構(gòu)受傳統(tǒng)的束縛深重

進入知識經(jīng)濟時代后，腦力勞動對企業(yè)的發(fā)展的重要程度與體力勞動相比，愈加重要。智能制造加速了技術(shù)對簡單勞動的替代，管理創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的重要源動力。然而，最具價值貢獻的知識工作者的勞動被劃入了非生產(chǎn)性勞動，所發(fā)生的管理費用、研發(fā)費用、銷售費用、客戶服務(wù)費用、前期決策成本等，大部分當期費用化了，企業(yè)管理的重心放在了所謂的可控成本、然而事實上深受當前技術(shù)水平約束并不那么可控的直接生產(chǎn)成本上，造成本末倒置。德魯克指出，管理當局只能控制面向未來的費用，也即資本投資和管理費用，包括“設(shè)備和裝置的費用、研究和推銷產(chǎn)品的費用、產(chǎn)品開發(fā)和人員開發(fā)的費用、管理和組織的費用、顧客服務(wù)的費用和廣告的費用等”。

三、重建成本信息相關(guān)性的幾點思考

成本信息是企業(yè)管理中重要的決策參考依據(jù)和基礎(chǔ)，也是業(yè)績評價的重要參數(shù)。重建管理成本信息相關(guān)性需要堅持以管理活動論為指導(dǎo)，服務(wù)于企業(yè)管理過程中的四項主要決策內(nèi)容：一是各級管理人員的生產(chǎn)經(jīng)營活動決策；二是高層管理者基于企業(yè)長期發(fā)展利益的決策，即投資戰(zhàn)略決策；三是特殊項目的決策與項目管理活動決策，即戰(zhàn)略策略計劃的實施過程決策；四是企業(yè)的融資決策，同時提供信息給資本市場以信心，以獲取低成本的資金、確?，F(xiàn)金流穩(wěn)定。這四項決策基本涵蓋了企業(yè)的投融資活動和日常經(jīng)營管理活動。

企業(yè)的所有經(jīng)濟活動從本質(zhì)上來講，都是技術(shù)與經(jīng)濟的結(jié)合。無論是源于日本的成本企畫，還是發(fā)軔于美國的作業(yè)成本會計、經(jīng)濟增加值（EVA）、折現(xiàn)現(xiàn)金流（DCF）等管理會計方法，其目的都是為了達到技術(shù)功能-經(jīng)濟節(jié)約的均衡，最終實現(xiàn)客戶價值。例如，價值工程做的工作，就是功能與成本的權(quán)衡，實現(xiàn)客戶價值最大化。因此，重建成本信息的相關(guān)性，根本途徑就是從經(jīng)濟意義上進行成本的分配。

（一）實現(xiàn)企業(yè)信息系統(tǒng)的有機融合，打通業(yè)財數(shù)據(jù)聯(lián)結(jié)通道

隨著信息化建設(shè)的推進，我國大部分企業(yè)或多或少地均建立了各類管理信息系統(tǒng)。除了財務(wù)管理信息系統(tǒng)在大部分大中型、甚至小型企業(yè)廣泛應(yīng)用之外，還包括生產(chǎn)管理信息系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)、營銷系統(tǒng)、OA系統(tǒng)等業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)。但是，財務(wù)與業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)相互獨立、自成體系、并行運行，信息對接與共享程度低。以走在信息化建設(shè)較為靠前的某大型石油企業(yè)為例，雖然這些信息管理系統(tǒng)均已長期運行、較為成熟，但是各系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)共享程度依然非常低，“信息孤島”仍然大量存在。因此，企業(yè)在部署、升級改造管理信息系統(tǒng)時，如果能夠充分征求各方的需求，并建立不同系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)接口，那么數(shù)據(jù)共享程度將會進一步得到提高，才能滿足管理會計體系的細顆粒海量信息需求，大數(shù)據(jù)分析工具才有用武之地。否則，即使財務(wù)人員擁有大數(shù)據(jù)思維、業(yè)財融合的愿望，也仍有巧婦難為無米之炊之虞。

經(jīng)濟學(xué)中的邊際成本分析是非常強大的理論武器，也是企業(yè)管理的有用工具。但是財務(wù)系統(tǒng)無法提供邊際成本信息，需要特殊的分析才能得到。類似地，價格走勢預(yù)測、成本趨勢預(yù)測等基于未來的數(shù)據(jù)都是現(xiàn)有的財務(wù)管理系統(tǒng)所無法提供的，而根據(jù)歷史數(shù)據(jù)能夠在一定程度上預(yù)測未來，同時也只有基于未來的數(shù)據(jù)才與決策相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)建立除了歷史成本之外的包含多種影響決策的因素數(shù)據(jù)庫。

（二）從經(jīng)濟意義上分配成本費用特別是間接費用

企業(yè)生產(chǎn)過程中的成本歸集與分配問題，是影響存貨價值的重要因素，也是成本分析喪失相關(guān)性的主要原因。從本質(zhì)上而言，間接成本是否與成本對象之間存在因果關(guān)系，是核心判斷標準。間接費用的分配既要考慮多種產(chǎn)品之間的分配，也要考慮不同經(jīng)營方式——商品經(jīng)營與資本經(jīng)營之間的分配。標準成本、作業(yè)成本、資源消耗（RCA）構(gòu)建了多產(chǎn)品情況下的分配標準，解決的是商品經(jīng)營分配的問題。資本經(jīng)營則體現(xiàn)為管理費用的形式，而管理費用在現(xiàn)行會計框架下作為期間費用是不進行分配的。因此，若采取完全成本觀，則需要將企業(yè)的各項管理活動，包括研發(fā)、設(shè)計、采購、制造、市場營銷、供應(yīng)鏈、人力資源、財務(wù)、安全環(huán)保、資本運營等管理活動單獨會計核算，并最終按業(yè)務(wù)類型分配到成本對象——商品或金融產(chǎn)品中去，體現(xiàn)配比原則。

馬克思指出，價值是人類勞動在商品中的凝結(jié)，這里的勞動既包括機器設(shè)備等物質(zhì)要素的死勞動，也包括人的操作、管理、思考等活勞動，衡量尺度是時間。而時間要素則是企業(yè)所有數(shù)據(jù)系統(tǒng)中尚未給予充分重視的，除了機器工時之外。這里的主要難題在于對活勞動的統(tǒng)計難題，采集的困難、客觀性難以保證。但是隨著信息技術(shù)的日新月異，這些問題都已迎刃而解。如果能夠采集“死勞動”與“活勞動”的時間、花費的成本費用，并與成本對象建立聯(lián)系，則成本分配都可以以時間為基準，由于勞動時間與成本對象是緊密聯(lián)系的，成本信息與管理活動、產(chǎn)品完全相關(guān)，可以解釋成本的高低、勞動的效率等問題。例如：某科研人員同時開展排水采氣和酸化壓裂兩項采氣工藝措施，如果能夠記錄其花在兩項科研活動中的時間分別是多少，就可以分配其產(chǎn)生的成本并與對應(yīng)的收益進行匹配；如果多人的數(shù)據(jù)都能采集，則可以評價不同人員的工作效率與效果；如果所有企業(yè)都能夠采集時間數(shù)據(jù)，則可以形成分行業(yè)的社會必要勞動時間的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，就能夠?qū)€別企業(yè)的勞動效率進行對比和評價。

（三）利用信息化技術(shù)提升信息粒度，使成本產(chǎn)生原因顯性化

信息粒度是指信息單元的大小與粗糙程度。以管理費用為例，損益表中所列的管理費用1 000萬元，我們只能知道這家企業(yè)管理活動所花費的費用是這么多，但不知道哪項活動花費了多少錢。一位管理人員可能開展多項管理活動，完成多項不同的工作任務(wù)，解決不同的問題；同時，多位管理人員可能在合作完成同一項工作任務(wù)。如果每一項成本費用能夠被貼上更多的“標簽”，則成本費用的顆粒度會更加細膩，信息的有用性將得到大幅度提升。

以筆者對某氣礦進行的采氣單井成本還原分析為例，我們對該氣礦的644口單井進行了成本還原，建立了單井的井史、技術(shù)、生產(chǎn)耗費、各種措施作業(yè)的投入產(chǎn)出情況、人力投入情況、資源潛力、地理環(huán)境等資料庫，經(jīng)過技術(shù)與財務(wù)人員的通力配合，盡可能地將單井生產(chǎn)完全成本進行完整歸集；經(jīng)過分析，識別出無經(jīng)濟價值建議關(guān)閉井近200口，有價值的作業(yè)措施為泡排和增壓氣舉作業(yè)，其他如回采上試、電潛泵、機抽等作業(yè)措施無效，人力資源投入方面的浪費達30%并提出改進方向。這些信息要么未得到有效采集而零散封存在各種檔案資料中，要么分散在各個信息系統(tǒng)中，整理資料的難度之大、花費的時間之長占據(jù)了該項工作的主要部分。同時，由于部分信息顆粒度仍然粗糙，成本分配依然存在不準確的可能，影響分析效果。例如，對多口單井進行泡排等作業(yè)措施的隊伍所費成本，由于未能搜集到其真實花費時間，不得不由技術(shù)人員按照各氣井的井下作業(yè)難度進行主觀估計。如果這些信息能夠在生產(chǎn)過程中隨時采集，那么在成本分析過程中就不會出現(xiàn)就數(shù)字討論數(shù)字的現(xiàn)象。

（四）健全成本管理制度環(huán)境，倡導(dǎo)學(xué)習(xí)型組織和創(chuàng)新文化

落實真正意義上的財務(wù)總監(jiān)制度，由財務(wù)體系推動成本相關(guān)性的提升。張云亭（2003）分析了我國的總會計師制度與西方的財務(wù)總監(jiān)制度的差異，認為總會計師側(cè)重于財務(wù)管理和會計核算，而財務(wù)總監(jiān)則側(cè)重于價值管理、財務(wù)監(jiān)督和財務(wù)審計。胡真真（2014）對2012年1 365家上市公司進行研究后發(fā)現(xiàn)，我國的CFO工作重點仍偏重于會計報告，戰(zhàn)略支持職能弱化。這種制度安排，使得財務(wù)人員不得不以財務(wù)報告工作為中心，決策支持、戰(zhàn)略支持、價值管理等職能履行不足，無法或無力重建成本信息的相關(guān)性，決策支持力度不夠，造成財務(wù)隊伍非價值創(chuàng)造者的假象，進而管理層會輕視財務(wù)管理、管理會計工作，形成惡性循環(huán)。為此，應(yīng)全面落實真正意義上的財務(wù)總監(jiān)制度 （無論名義上叫財務(wù)總監(jiān)還是總會計師），發(fā)揮組織財務(wù)資源、獨立監(jiān)督和為出資人資產(chǎn)保值增值等職能，著力推進財務(wù)價值管理，由公司財務(wù)系統(tǒng)推動重塑成本相關(guān)性。

大力推行管理會計，需求側(cè)拉動成本相關(guān)性提升。2014年財政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，并于2016年發(fā)布了《管理會計基本指引》和22項管理會計應(yīng)用指引（征求意見稿）。財政部作為全國會計主管部門建立了管理會計的基本框架并發(fā)布，足見國家層面對管理會計工作的重視。但是，這些指引是參照而非強制性執(zhí)行的，企業(yè)管理實務(wù)中，仍有可能存在推行不力的現(xiàn)象。雖然企業(yè)的業(yè)務(wù)、管理模式千差萬別，不可能完全照搬，不過，企業(yè)管理當局應(yīng)該將管理會計工作形成一項重要的工作制度固化下來。有了制度保障，才會有更加充分的人力、物力資源保障，工作才有可能做出成效。管理會計體系的重要內(nèi)容之一是成本管理，推行管理會計的核心工作之一就是成本管理。管理會計信息需求可以拉動成本相關(guān)性的提升。

學(xué)習(xí)與創(chuàng)新是重建成本信息相關(guān)性的重要保障。企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)外部環(huán)境均在發(fā)生日新月異的變化，例如市場由產(chǎn)品導(dǎo)向轉(zhuǎn)向客戶需求導(dǎo)向，技術(shù)上互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)突飛猛進，運營方式上即時制造、職能制造、戰(zhàn)略聯(lián)盟、互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式等層出不窮，管理手段上大數(shù)據(jù)分析、云計算能力迅猛提升，都對成本信息的形成、構(gòu)造產(chǎn)生巨大沖擊，需要財務(wù)人員深刻理解這些技術(shù)背景，唯有不斷學(xué)習(xí)才能跟得上時代的步伐，創(chuàng)新管理才能不被落伍和淘汰。因此，應(yīng)建立學(xué)習(xí)型組織和科研型財務(wù)團隊，培育學(xué)習(xí)文化、創(chuàng)新文化為核心的財務(wù)文化，從業(yè)務(wù)素質(zhì)與能力方面保障成本信息相關(guān)性。