□ （中建投信托有限責(zé)任公司浙江杭州310007）

一、引言

全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，我國(guó)現(xiàn)行的稅種包括以下16種：即增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅、土地增值稅、車(chē)船購(gòu)置稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、耕地占用稅、環(huán)保稅以及教育費(fèi)附加等。這些稅種可從多個(gè)角度分類(lèi)，比如按征收機(jī)關(guān)分為由財(cái)政、稅務(wù)和海關(guān)負(fù)責(zé)征收管理的稅；按分稅制財(cái)政管理體制規(guī)定分為中央稅、地方稅和共享稅等。但會(huì)計(jì)核算中主要需從征稅對(duì)象角度即稅收數(shù)額的計(jì)算對(duì)象以及稅費(fèi)賬務(wù)處理方法角度劃分，稅收可分為流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)資源行為稅以及所得稅。由于信托公司主要對(duì)籌集的不同來(lái)源資金分別實(shí)行項(xiàng)目化營(yíng)運(yùn)，涉及到的稅費(fèi)主要是增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅等。按稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容要求可將信托公司稅費(fèi)業(yè)務(wù)歸為增值稅業(yè)務(wù)、在“稅金及附加”賬戶中核算的稅費(fèi)以及企業(yè)所得稅三大類(lèi)。

二、對(duì)信托公司經(jīng)營(yíng)中增值稅業(yè)務(wù)核算的理解

（一）一般納稅人的增值稅計(jì)算特點(diǎn)分析

增值稅是依據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的增值額為基數(shù)計(jì)算繳納的稅，其中增值稅一般納稅人的增值稅實(shí)行抵扣制計(jì)算繳納，“營(yíng)改增”后信托公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所適用的增值稅率通常為6%。如果經(jīng)營(yíng)中涉及到多種不同增值稅率的業(yè)務(wù)，稅制規(guī)定企業(yè)需按業(yè)務(wù)分別計(jì)征應(yīng)納的增值稅后匯總申報(bào)繳納，計(jì)算關(guān)系式是：當(dāng)期應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅-準(zhǔn)予抵扣的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅。

（二）對(duì)信托公司經(jīng)營(yíng)收入中應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅核算的理解

信托公司營(yíng)運(yùn)資管產(chǎn)品取得的傭金手續(xù)費(fèi)收入或受托人報(bào)酬收入，以及營(yíng)運(yùn)固有財(cái)產(chǎn)取得的利息、租金等營(yíng)運(yùn)收入，應(yīng)按收入的6%比例繳納增值稅，向客戶企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者增值稅普通發(fā)票，確定增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅數(shù)額，即：應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=計(jì)稅基數(shù)×6%=價(jià)稅合計(jì)/（1+6%）×6%，其中的計(jì)稅基數(shù)包括金融商品轉(zhuǎn)讓中賣(mài)出價(jià)大于買(mǎi)入價(jià)的差額等。但轉(zhuǎn)讓金融商品不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。實(shí)現(xiàn)收入時(shí)通常向客戶企業(yè)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，依據(jù)其第一聯(lián)（記賬聯(lián)）以及收款單據(jù)等，做出以下賬務(wù)處理：借記“銀行存款”科目，貸記“利息收入（或其他業(yè)務(wù)收入等）”“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）”科目。

（三）信托公司購(gòu)買(mǎi)辦公用品、支付的房租費(fèi)等可依據(jù)專(zhuān)用發(fā)票上的稅額抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

信托公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的有關(guān)購(gòu)買(mǎi)辦公用品，支付的房租費(fèi)、水電費(fèi)、利息支出費(fèi)、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用，并取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，經(jīng)過(guò)認(rèn)證后可依據(jù)發(fā)票上的稅額確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，并依據(jù)相關(guān)付款單據(jù)，做出以下賬務(wù)處理：借記“管理費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)費(fèi)用等）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”“銀行存款”科目。

（四）增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易方法的，不需要細(xì)分銷(xiāo)項(xiàng)稅明細(xì)項(xiàng)目

增值稅小規(guī)模納稅人的增值稅實(shí)行簡(jiǎn)易方法計(jì)算征收增值稅，即不實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制，從而不需要細(xì)分銷(xiāo)項(xiàng)稅明細(xì)項(xiàng)目。實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入并向客戶開(kāi)具普通發(fā)票時(shí)按照3%稅率確定應(yīng)交的增值稅數(shù)額。即：應(yīng)交增值稅=計(jì)稅基數(shù)×3%，或者應(yīng)交增值稅=價(jià)稅合計(jì)/（1+3%）×3%。實(shí)現(xiàn)利息等業(yè)務(wù)收入向客戶開(kāi)出普通發(fā)票后，依據(jù)發(fā)票記賬聯(lián)以及收款單據(jù)，借記“銀行存款”科目，貸記“利息收入（或其他業(yè)務(wù)收入等）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

（五）資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2017]56號(hào)）規(guī)定：自 2018年 1月 1日起，包括信托公司在內(nèi)的資管產(chǎn)品管理人（以下稱(chēng)管理人）運(yùn)營(yíng)資管產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為（以下稱(chēng)資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)），暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。資管產(chǎn)品包括銀行理財(cái)產(chǎn)品、資金信托、財(cái)產(chǎn)權(quán)信托等。即可理解為對(duì)資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)收入類(lèi)似于按小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算繳納方法，不實(shí)行抵扣制。由于目前并未按照資管產(chǎn)品營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)收入為計(jì)稅對(duì)象征收增值稅，這可理解為實(shí)施新規(guī)后，信托公司需從資管產(chǎn)品營(yíng)運(yùn)收入和其他收入這兩個(gè)角度分別計(jì)算應(yīng)交的增值稅。同時(shí)還應(yīng)結(jié)合財(cái)稅[2017]2號(hào)文中規(guī)定：資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，需注意的是，文件規(guī)定資管產(chǎn)品管理人不是增值稅的代扣代繳義務(wù)人。

（六）信托公司經(jīng)營(yíng)中除了資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)外的其他業(yè)務(wù)收入實(shí)行抵扣制申報(bào)繳納

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2017]56號(hào)）規(guī)定：信托公司經(jīng)營(yíng)中除了資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)外的其他業(yè)務(wù)收入，仍然按照現(xiàn)行的“營(yíng)改增”方法計(jì)算繳納增值稅，即按應(yīng)稅收入的6%計(jì)算應(yīng)交的增值稅，實(shí)行抵扣制申報(bào)繳納。由于信托公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)大致可分為固有財(cái)產(chǎn)營(yíng)運(yùn)和資管信托財(cái)產(chǎn)營(yíng)運(yùn)兩大類(lèi)，所以筆者認(rèn)為自2018年1月1日起實(shí)施新規(guī)后，信托公司在營(yíng)運(yùn)資管信托產(chǎn)品過(guò)程中，所分享取得的傭金手續(xù)費(fèi)或受托人報(bào)酬等項(xiàng)目收入，不宜再重復(fù)計(jì)征增值稅。

（七）金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的收益不征收增值稅

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）規(guī)定：金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅?？衫斫鉃楣居糜诠蓹?quán)投資所形成的金融商品在持有期間取得的收益，屬于股利收益不屬于利息性收入，不征收增值稅；但金融商品轉(zhuǎn)讓取得的差價(jià)收益需繳納增值稅。

三、對(duì)信托公司涉及在“稅金及附加”賬戶中核算稅費(fèi)的理解

（一）在“稅金及附加”賬戶中核算的稅費(fèi)內(nèi)容

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）規(guī)定，新增“稅金及附加”科目，核算內(nèi)容包括消費(fèi)稅、城建稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。其中信托公司涉及到在該賬戶中核算的稅費(fèi)主要是城建稅、教育費(fèi)附加以及印花稅等。需注意到的變化是，以前將企業(yè)承擔(dān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅 、車(chē)船使用稅和印花稅數(shù)額列在“管理費(fèi)用”賬戶中核算。

（二）城建稅以及教育費(fèi)附加數(shù)額的核算

城建稅以及教育費(fèi)附加，都是按照公司實(shí)際繳納的增值稅以及消費(fèi)稅之和的一定比例計(jì)算繳納的，由于信托公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中不涉及繳納消費(fèi)稅，所以這兩種稅費(fèi)數(shù)額的計(jì)算依據(jù)為企業(yè)繳納的增值稅數(shù)額，其中城建稅的計(jì)算繳納比例為7%，教育費(fèi)附加的繳納比例一般為3%。借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——城建稅（或教育費(fèi)附加）”科目；繳納時(shí)，依據(jù)從銀行取得的相應(yīng)繳納稅費(fèi)單據(jù)：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——城建稅（或教育費(fèi)附加）”科目，貸記“銀行存款”科目；期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶不保留余額：借記“本年利潤(rùn)”科目，貸記“稅金及附加”科目。

（三）印花稅的核算

印花稅主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的相關(guān)應(yīng)稅憑證為對(duì)象征收的稅，信托公司涉及的印花稅主要是在簽訂借款合同中形成的，印花稅繳納比例為借款金額的0.05‰，采用自主直接購(gòu)買(mǎi)印花稅票方式粘貼注銷(xiāo)，不通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)賬戶核算，但計(jì)入在“稅金及附加”賬戶中，即借記“稅金及附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、對(duì)信托公司應(yīng)交企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)核算的理解

（一）企業(yè)所得稅的計(jì)算特點(diǎn)分析

企業(yè)所得稅不是分業(yè)務(wù)計(jì)征的，而是以企業(yè)為對(duì)象，依據(jù)企業(yè)在納稅期間各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的應(yīng)稅總收入減去準(zhǔn)予稅前扣除項(xiàng)目費(fèi)用數(shù)額后的差額為基數(shù)，按照一定的稅率（基本稅率為25%）計(jì)算確定的，即企業(yè)應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率=（應(yīng)稅收入-準(zhǔn)予稅前扣除費(fèi)用）×適用稅率。通常按季度預(yù)繳，年終匯算清繳。但由于會(huì)計(jì)核算賬表中形成的收入、費(fèi)用數(shù)據(jù)都是按會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量的，而不是按照所得稅制確認(rèn)計(jì)量的，從而在會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入、會(huì)計(jì)費(fèi)用與計(jì)稅費(fèi)用之間存在著計(jì)算口徑以及計(jì)算期間的差異，因此企業(yè)所得稅計(jì)算時(shí)主要是對(duì)會(huì)計(jì)賬表中的收入、費(fèi)用數(shù)據(jù)按照稅制要求做出納稅調(diào)整。即：企業(yè)應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額±永久性差異±暫時(shí)性差異）×適用稅率。

（二）企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目分析即應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額之間差異分析

產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額之間差異的原因可劃分為永久性差異和暫時(shí)性差異兩大類(lèi)。其中永久性差異是指由于會(huì)計(jì)核算與稅制規(guī)定中對(duì)收入、費(fèi)用計(jì)算口徑不同形成的差異，具體又可細(xì)分為永久性納稅調(diào)增項(xiàng)目差異（比如超標(biāo)準(zhǔn)支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付的稅收滯納金罰款、非公益性捐贈(zèng)支出等），永久性納稅調(diào)減項(xiàng)目差異（比如購(gòu)買(mǎi)國(guó)庫(kù)券取得的利息收益、治理污染等業(yè)務(wù)獲得的財(cái)政補(bǔ)助款等）。暫時(shí)性差異是會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定因計(jì)算期間不同而形成的差異，包括可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，每類(lèi)差異又可細(xì)分為本期產(chǎn)生的差異和以前產(chǎn)生但需在本期轉(zhuǎn)回的兩種情況，并需分別做出納稅調(diào)整。比如企業(yè)依據(jù)謹(jǐn)慎性要求對(duì)預(yù)計(jì)可能的貸款損失提取了減值準(zhǔn)備金，從而增加了本期會(huì)計(jì)費(fèi)用減少了本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅制規(guī)定稅前扣除費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中實(shí)際發(fā)生的部分，而預(yù)計(jì)的損失不準(zhǔn)在本期稅前扣除，應(yīng)在以后實(shí)際損失期間稅前扣除，由此形成了可在未來(lái)所得稅前扣除但本期不準(zhǔn)稅前扣除的可抵扣暫時(shí)性差異，本期計(jì)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上加上這個(gè)差額形成納稅所得額。又如購(gòu)買(mǎi)的股票等交易性金融資產(chǎn)在持有期間漲價(jià)了，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的漲價(jià)收益從而增加了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法規(guī)定金融資產(chǎn)持有期間的漲價(jià)收益不需要繳納所得稅，在以后出售期間實(shí)際取得的投資收益形成應(yīng)納稅所得額，這就產(chǎn)生形成了未來(lái)應(yīng)納稅但本期不需要納稅的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

五、企業(yè)所得稅納稅調(diào)整業(yè)務(wù)核算舉例分析

例：明清公司在2016年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入3 000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額500萬(wàn)元，其中包括下列相關(guān)事項(xiàng)：（1）購(gòu)買(mǎi)國(guó)庫(kù)券取得利息收益5萬(wàn)元；（2）支付非公益性捐款10萬(wàn)元；（3）業(yè)務(wù)招待費(fèi)35萬(wàn)元；（4）計(jì)提各種資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備金50萬(wàn)元；（5）持有交易性金融資產(chǎn)漲價(jià)形成的收益30萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)所得稅率為25%。要求計(jì)算確定明清公司2016年的納稅所得額以及應(yīng)交所得稅數(shù)額，并做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

分析：業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額的60%可以抵扣，最多不能超過(guò)當(dāng)年收入的0.5%，兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）發(fā)生額的60%：35×60%=21（萬(wàn)元）；（2）當(dāng)年收入的 0.5%：3 000×0.5%=15（萬(wàn)元）。二者取小者為可以抵扣的金額。

年應(yīng)納稅所得額=500-5+10+（35-3 000×0.5%）+50-30=500-5+10+20+50-30=545（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=545×25%=136.25（萬(wàn)元）

依據(jù)納稅調(diào)整計(jì)算表做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

（500-5+10+20）×25%=131.25（萬(wàn)元）

50×25%=12.5（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 1 312 000

遞延所得稅資產(chǎn) 125 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 362 500

遞延所得稅負(fù)債 75 000

在稅費(fèi)業(yè)務(wù)理論學(xué)習(xí)以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算操作中，筆者認(rèn)為財(cái)會(huì)人員需兼顧領(lǐng)會(huì)相關(guān)的稅法規(guī)定、稅費(fèi)數(shù)額計(jì)算方法以及稅費(fèi)賬務(wù)處理三方面內(nèi)容要求，以實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的理解和正確處理。