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近幾年來,財政部對部分企業(yè)會計準則進行了修訂,其中包括《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》(以下簡稱“第20號準則”)、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》(以下簡稱 “第30號準則”)、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“第33號準則”)等。隨著經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展,越來越多的企業(yè)集團出于資源整合、業(yè)務模塊及企業(yè)層級調整等在下屬子公司之間或母子公司之間進行并購,企業(yè)合并行為發(fā)生之后,各參與方應根據(jù)修訂后的企業(yè)會計準則編制當期的財務報表,但在實際操作中仍然存在一些問題。

一、同一控制下企業(yè)合并的定義及合并財務報表相關規(guī)定

（一）同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)第20號準則的相關定義,企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項,分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并。如無特殊說明,本文中所提到的合并均指同一控制下的企業(yè)合并。

（二）合并財務報表的相關規(guī)定。根據(jù)第33號準則的相關規(guī)定：

1.合并資產(chǎn)負債表。(1)母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務,編制合并資產(chǎn)負債表時,應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù),同時對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。(2)母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務,編制合并資產(chǎn)負債表時,不應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

2.合并利潤表。(1)母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務,應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表,同時對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。(2)母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務,應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

3.合并現(xiàn)金流量表。(1)母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務,應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,同時對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。(2)母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務,應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、同一控制下企業(yè)合并各參與方財務報表的編制

企業(yè)會計準則明確了合并方財務報表的編制要求,但對于被合并方股東處置子公司以及業(yè)務,則未區(qū)分處置給同一控制下企業(yè)與非同一控制下企業(yè)對合并財務報表的編制要求。

例:B、C公司都是A公司的全資子公司,D、E公司為B公司的全資子公司,2016年6月30日,B公司將D公司的全部股權出售給C公司,形成同一控制下的企業(yè)合并,C公司為合并方,D公司為被合并方,B公司為被合并方原股東,A公司為最終控制方,假設相關手續(xù)已于當日辦理完畢,不考慮其他情況,各方財務報表的編制如下:

（一）合并方財務報表的編制。2016年6月30日,C公司在編制合并資產(chǎn)負債表時,應調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù),即期初數(shù)中包含D公司2016年資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。在編制合并利潤表時,應當將D公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表,即當期合并利潤表中“本年金額”包含D公司2016年1月至2016年6月的收入、費用、利潤。在編制合并現(xiàn)金流量表時,應當將D公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,即合并當期的現(xiàn)金流量表中“本期金額”包含D公司2016年1月至2016年6月的現(xiàn)金流量。

（二）被合并方財務報表的編制。對于D公司,控股股東雖然改變了,但對編制2016年6月30日的個別財務報表并沒有多大影響,仍按照第30號準則的要求正常編報,披露股東變化情況即可。

（三）被合并方原股東財務報表的編制。2016年6月30日,B公司在編制合并資產(chǎn)負債表時,不應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù),即B公司期初數(shù)中仍包含D公司2016年資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。在編制合并利潤表時,應當將D公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表,即合并利潤表“本年金額”中包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的收入、費用、利潤。在編制合并現(xiàn)金流量表時,應當將D公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,即合并當期的現(xiàn)金流量表中“本期金額”包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的現(xiàn)金流量。

三、財務報表編制過程中存在的問題

（一）合并方合并當期的財務報表四主表間的勾稽關系無法對應。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,同一控制下企業(yè)合并的合并方在編制合并財務報表時應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù),視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在,即可理解為合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)包含了子公司期初資產(chǎn)、負債及所有者權益,但是對于合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表的上年或上期金額準則中并未要求進行調整,導致四主表之間的勾稽關系無法對應,如合并資產(chǎn)負債表年初余額的“貨幣資金”與合并現(xiàn)金流量表上期金額的“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”、合并資產(chǎn)負債表年初余額的“所有者權益(或股東權益)合計”與所有者權益變動表上年金額的“所有者權益合計”年末數(shù)無法對應。

（二）合并方期初權益如何抵銷，被合并方原股東期初至處置日損益、現(xiàn)金流如何抵銷，準則未予以明確。

1.合并方合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)調整后,包含了該子公司的期初權益,其中的實收資本或股本若不抵銷,合并方合并報表中體現(xiàn)的實收資本或股本金額將相應增加子公司部分,與實際不符,反映出的財務信息存在誤導性,但因合并方期初并沒有對該子公司的長期股權投資,該部分權益是否抵銷,應如何抵銷,準則中并未具體規(guī)定。

2.被合并方股東當期合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表包含期初至處置日的利潤及現(xiàn)金流量,若不抵銷,則與合并方一樣存在四主表勾稽關系無法對應的問題,目前部分企業(yè)的做法是,在編制合并工作底稿時將該部分利潤對應抵銷取得的投資收益,現(xiàn)金流對應抵銷處置子公司及其他營業(yè)單位收回的現(xiàn)金凈額,如果被合并方原股東是因處置方式失去子公司控制權的,此做法也是可行的,但如果是合并方增資導致被合并方原股東喪失子公司控制權的 (因準則對增資方式失去子公司控制權財務報表如何編制也未作要求,這里按參照處置方式分析),被合并方原股東會計上并未確認與之相關的投資收益及處置子公司的現(xiàn)金流入,采用上述方法則不合理,生成的財務數(shù)據(jù)也不準確,具體該如何抵銷,準則中未予以明確。

（三）最終控制方在編制合并財務報表時，受同一控制下企業(yè)合并的影響，內部抵銷難度加大。站在最終控制方的角度,同一控制下企業(yè)合并,對最終控制方的合并財務報表數(shù)據(jù)應該是沒有影響的,但因同一控制下企業(yè)合并的合并方及被合并方股東均受最終控制方控制,納入最終控制方的合并范圍,兩者的合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)均包含了被合并方的期初數(shù),合并利潤表、現(xiàn)金流量表均包含被合并方期初至處置日的收入、費用、利潤及現(xiàn)金流,最終控制方在編制合并財務報表時,必須將該部分重復金額再進行一次抵銷,才能確保生成的財務數(shù)據(jù)不受內部企業(yè)合并的影響,這必將加大內部抵銷的工作量及工作難度:一是隨著信息化的發(fā)展,集團企業(yè)編制合并報表大多通過財務軟件匯總完成,即便最終控制方的期初金額沒有變動,但因下屬合并方企業(yè)期初數(shù)有調整,在匯總之前也須對應下屬合并方的調整項目調整金額先做抵銷；二是要綜合考慮合并方與被合并方股東的調整項目、調整金額及抵銷情況,對應完成最終控制方的內部抵銷分錄,若是規(guī)模較大的企業(yè)集團,同一期間內發(fā)生多個同一控制下的企業(yè)合并事項,或最終控制方不止一方,而是相同多方,其復雜程度將進一步加大,難度也將更大。

四、相關建議

（一）簡化同一控制下企業(yè)合并程序，使實際執(zhí)行更具可操作性。同一控制下的企業(yè)合并,在企業(yè)集團的角度是內部的企業(yè)合并,財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等都沒有發(fā)生變化,準則在區(qū)分同一控制與非同一控制企業(yè)合并不同的合并財務報表編制要求時,可考慮簡化同一控制下企業(yè)合并的合并程序,比如合并方與被合并方股東的合并財務報表期初數(shù)均不作調整,期初至處置日的收入、費用、利潤及現(xiàn)金流量則由合并方納入合并財務報表,被合并方股東不再納入,這既不影響最終控制方的合并財務報表,又解決了各表之間勾稽關系的對應問題及各方內部抵銷的問題等,且程序簡化之后也比較容易理解,減少編報過程中的失誤,同時也減輕了各方的工作量。

（二）增加相關內容或列明參照條款，明確母公司因處置以外的其他方式喪失子公司控制權應如何編制合并財務報表。母公司除處置以外,還有可能因其他情況喪失對子公司的控制權,比如其他股東增資等行為致持股比例發(fā)生變化等,在實際工作中,通過定向增資方式實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的情況還是比較普遍的,目前準則中并沒有明確此類情況應如何編制合并財務報表,是否可以參照處置方式,如何對照執(zhí)行等,建議區(qū)分不同情況詳細列明,使財務工作者在實務操作時有據(jù)可依。