劉明 鞠紅霞

2016年7月，山東省正式取消了公立醫(yī)院的藥品加成，并完成了部分醫(yī)療服務價格的調整，提升了手術、治療等體現(xiàn)醫(yī)務人員勞務價值的項目價格，降低了CT、磁共振等大型設備檢查費用。此次調整對于理順醫(yī)療服務價格、破除以藥補醫(yī)的機制具有重要的意義[1]，但是許多調整后的醫(yī)療服務項目的價格和成本之間仍有較大的差距，為此，應首先明確醫(yī)療服務項目價格與成本之間的關系，并對項目成本核算的水平提出較高的要求。我院深入?yún)⑴c了中國衛(wèi)生經濟學會衛(wèi)生服務成本與價格專業(yè)委員會組織實施的 《全國醫(yī)療服務價格與成本監(jiān)測與網絡研究》 的設計研究工作，通過對多家網絡成員單位的調研發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院的內部管理普遍存在著基礎工作不扎實、各類編碼不統(tǒng)一、缺乏統(tǒng)一的步調和全局意識，以及項目成本和病種成本核算方法不明確、項目成本和病種成本推進緩慢等問題，針對這些問題，結合未來醫(yī)療機構的發(fā)展趨勢，我們提出了醫(yī)院實施內部成本核算的若干建議。

內部成本核算是一種以市場經濟價值規(guī)律為基礎的管理模式。醫(yī)院不同于企業(yè)，特別是公立醫(yī)院，既要發(fā)揮醫(yī)院的公益性，為廣大人民群眾提供優(yōu)質的醫(yī)療服務，又要在開放的市場環(huán)境中，自主經營，謀求醫(yī)院事業(yè)的發(fā)展；既要注重社會效益，以患者為本，緊抓醫(yī)療質量，提升醫(yī)療技術和診療水平，又要講究經濟效益，壓縮成本，維持醫(yī)院的運營和職工的收益；有教學和科研任務的醫(yī)院還需要兼顧教學和科研的發(fā)展。由于公立醫(yī)院的公益性以及醫(yī)療行業(yè)的特殊性和復雜性，給醫(yī)院的管理以及醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革工作的推進帶來了很多的困惑和挑戰(zhàn)。因此，我們認為醫(yī)院應該實行內部成本核算，以弄清醫(yī)院內部不同科室的效益關系。

1 醫(yī)院實施內部成本核算的必要性分析

1.1 國家深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的政策需要

自2009年開始，國家就深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革連續(xù)發(fā)文，改革工作持續(xù)推進。2016年11月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳轉發(fā)了《國務院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領導小組關于進一步推廣深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革經驗的若干意見》[2]，其明確要求“所有公立醫(yī)院取消藥品加成，統(tǒng)籌考慮當?shù)卣_定的補償政策，精準測算調價水平，同步調整醫(yī)療服務價格”。從醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的政策指向來看，醫(yī)療服務會逐步實現(xiàn)政府指導下的市場定價機制，在現(xiàn)行的公立醫(yī)院補償機制下，公立醫(yī)院是自負盈虧、市場化運行的，這就要求醫(yī)院必須實行精細化管理，壓縮成本，提升效益。而實施內部成本核算是提升醫(yī)院精細化管理水平的有效手段，也是為了適應未來醫(yī)療體制發(fā)展的需要。

1.2 符合醫(yī)院財務制度的管理要求

新的醫(yī)院財務制度要求“醫(yī)院的收支全部納入預算管理，單位預算匯總成部門預算，逐級上報，經批復的預算是醫(yī)院控制日常業(yè)務、經濟活動的依據(jù)”。醫(yī)院預算的編制實質上是對醫(yī)院各科室的業(yè)務和收支的預算及規(guī)劃，所以醫(yī)院預算的準確與否取決于醫(yī)院各科室的運營及收支預算的準確性。醫(yī)院財務制度還要求醫(yī)院開展項目成本和病種成本的核算工作，項目成本和病種成本核算必須以精細的科室成本核算為基礎。而內部成本核算要求醫(yī)院為各科室建立符合科室業(yè)務特點的、單獨的核算體系，這為科室科學的編制預算、精細的核算成本奠定了基礎。

1.3 醫(yī)院自身運營管理的需要

我國城市公立醫(yī)院普遍大規(guī)模，中等規(guī)模以上的醫(yī)院一般都有數(shù)十乃至上百個科室，不同的科室業(yè)務內容不同，適應的核算方法也完全不同，醫(yī)院層面的大財務的核算模式難以深入科室，成本控制難度較大，管理漏洞也不易發(fā)現(xiàn)[3]。內部成本核算可以促進科室核算的精細化，進而可以給醫(yī)院和科室管理者提供詳細的科室運營數(shù)據(jù)，為科室的運營管理、收入分配等提供有效的數(shù)據(jù)支持。

2 醫(yī)院實施內部成本核算的具體方法

2.1 確定成本效益的最小核算單元以完善醫(yī)院成本核算架構

醫(yī)院實施內部成本核算，應以科室為單位，確定最小的核算單元。醫(yī)院的科室可以分為臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室、行政后勤科室4類，應該將臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室全部納入內部成本核算體系中來，并根據(jù)科室的業(yè)務特點建立適合科室的財務核算體系，特別是成本核算體系，在核算環(huán)節(jié)，將不同核算單元的各類收入、資產、人員、成本消耗等進行精確地劃分，確?？剖业氖杖?、成本、結余核算的精確性，準確地反映出核算單元的成本及效益情況[4]。

2.2 醫(yī)院內部成本核算應以臨床診療過程為主線來厘清權責利的關系

醫(yī)院內部成本核算的實施應當符合常規(guī)的診療流程，以提供診療服務的綜合性醫(yī)院為例，患者入院后一般由臨床科室接診，其花費的所有費用應計入臨床科室的收入，如果患者需要做檢查、檢驗、治療、手術、麻醉等由醫(yī)院輔助科室提供服務的項目，或者有需要其他科室參與會診的情況，可以視同臨床科室從醫(yī)技科室或其他臨床科室購買服務，見圖1。這就像醫(yī)療合作模式下，醫(yī)院從社會上的各類檢查檢驗中心、影像中心購買服務的模式一樣。完全由醫(yī)技科室提供服務的項目，其結算價格可以先參照當前的醫(yī)療服務收費價格，治療、手術等需要臨床科室參與的項目，有市場價的可以參照市場價格進行結算，無市場價的可以根據(jù)醫(yī)技科室提供服務的工作量情況、技術難度、風險程度、時間、成本耗用等因素，制定相應的內部結算價，作為醫(yī)技科室的收入和臨床科室應負擔的成本[5]?；颊吆挠玫乃幤贰⑹召M材料等由其他科室提供的，同樣由臨床科室與其他科室進行結算。

圖1 醫(yī)療資源流向圖

對于臨床科室來說，其收入主要是其所收治的患者應支付的所有醫(yī)藥費用，其直接成本構成除了人員經費、藥品費用、材料費用、固定資產折舊、無形資產攤銷、提取醫(yī)療風險基金、其他費用外，還包括為開展診療工作向其他科室支付的購買服務、材料、藥品的費用，以某院某年7月～12月的數(shù)據(jù)為例，進行臨床科室成本構成、臨床科室成本效益分析，結果見表1、表2。

醫(yī)技科室的收入主要是為臨床科室提供服務取得的收入，由臨床科室與醫(yī)技科室進行結算，醫(yī)技科室的直接成本是醫(yī)技科室為開展醫(yī)技服務項目發(fā)生的各項成本，以某院某年7月～12月的數(shù)據(jù)為例，進行醫(yī)技科室成本、效益情況分析，結果見表3。

醫(yī)輔科室也是直接為臨床科室、醫(yī)技科室等提供服務的，可以制定合理的內部結算價格，醫(yī)輔科室的收入按照其向其他科室提供的工作量，實行內部價結算。醫(yī)輔科室的直接成本按照其實際消耗據(jù)實核算。

隨著藥品加成的取消，藥品成本可以單獨計入到科室或者患者，藥品科室的成本可以參照藥品收入、工作量等參數(shù)，分攤至臨床科室和醫(yī)技科室，作為科室的間接成本。

管理費用可以以人員為參數(shù)分攤到臨床、醫(yī)技和醫(yī)輔科室中去，作為科室的間接成本。

3 醫(yī)院實施內部成本核算的關鍵問題

3.1 實施內部成本核算應該正視科室盈虧

對于大型綜合性醫(yī)院來說，臨床科室的盈利能力差異明顯，這是由于我國現(xiàn)行的醫(yī)藥體制、病患規(guī)模、收費水平、市場價格等因素綜合作用的結果，有其必然性，例如產科多為盈利科室，其業(yè)務類型相對單一，可以采用量本利分析法，合理地測算其成本效益和工作量的關系，給予科室運營指導；而如兒科，其公益效益遠大于經濟效益，在實施成本效益核算時，應準確測算其效益水平，在合理的效益范圍內，指導其節(jié)約成本，提升經濟效益，同時，也可以給政府實施兒童醫(yī)療衛(wèi)生服務體系建設和兒童醫(yī)療衛(wèi)生服務改革提供詳實的數(shù)據(jù)參考。醫(yī)院實施內部成本核算的目的不是為了將科室引入到追求經濟效益的市場經濟道路中去，而是旨在以成本核算為抓手，逐步理順醫(yī)療服務項目的價格和成本之間的關系，因此，無論是醫(yī)院管理人員還是科室工作人員，都應該正視科室的盈虧，排除客觀因素，從主觀因素入手，提升診療效率和管理水平。

表1 某院某年7月～12月臨床科室成本構成情況

表2 某院某年7月～12月臨床科室成本、效益分析

表3 某院某年7月～12月醫(yī)技科室成本、效益情況

3.2 內部成本核算的目的是為了進一步開展醫(yī)療服務項目成本核算

分級核算和合理定價是內部成本效益的關鍵所在，成本是定價的重要影響因素，因此，科室之間在制定內部結算價格時，應該以最小核算單元的全

部成本為基礎，根據(jù)科室對外提供醫(yī)療服務項目的內容，采用分攤、分配等方法，核算出真實的科室醫(yī)療服務項目成本，在此基礎上，制定出合理的內部結算價格。

4 醫(yī)院實施內部成本核算的意義

4.1 便于開展項目成本核算和病種成本核算

項目成本和病種成本核算雖然納入了醫(yī)院財務制度的要求，但是由于政策、方法不明確，再加上醫(yī)院管理水平參差不齊、內在動力不足等因素，項目成本、病種成本核算進展緩慢，成本分析和成本控制難以深入。但是在內部成本核算的基礎之上，科室成本核算更為細化，項目成本只需要進一步解決科室開展各項目之間成本歸集、分配和分攤的問題，在項目成本核算的基礎之上，可以從臨床科室的角度入手，進一步開展病種核算。

4.2 有利于理順醫(yī)療服務價格及促進醫(yī)療合作

成本雖然不是定價的唯一因素，但卻是影響價格的極其重要的因素，內部成本核算有利于明確項目成本，進而對理順醫(yī)療服務價格和促進醫(yī)療服務市場定價機制的形成有著重要的意義。在部分大型綜合性醫(yī)院中，檢查、檢驗等輔助診療的項目資源的稀缺已經成了制約醫(yī)院提高診療效率的瓶頸，有的醫(yī)院，患者做彩超檢查，從預約檢查到拿到結果需要等上幾天，這也加劇了人民群眾看病難的問題。檢查、檢驗結果共享是未來的發(fā)展趨勢，隨著信息化診療的發(fā)展，在不久的將來，患者可以自主選擇具有相應檢查、治療項目資質的醫(yī)療機構去做檢查和治療項目，甚至還可能會出現(xiàn)醫(yī)院與這樣的醫(yī)療機構合作，直接向其購買服務[6]，所以，醫(yī)院內部成本核算其實是對醫(yī)療服務市場發(fā)展模式的積極探索和嘗試。

總之，看病難、看病貴是現(xiàn)行的醫(yī)藥衛(wèi)生體制以及醫(yī)療資源分配不均與人民群眾的醫(yī)療需求不相適應的突出體現(xiàn)[7]，醫(yī)療服務由市場定價是醫(yī)療服務價格改革的發(fā)展方向，其實質是國家利用市場經濟的價值杠桿，調節(jié)醫(yī)療資源分配問題，是緩解人民群眾看病難、看病貴的有效手段。醫(yī)院實施內部成本核算對于明晰各地項目、病種成本水平，理順醫(yī)療服務價格，提升醫(yī)院的管理效益，促進醫(yī)療合作，均有著重要的現(xiàn)實意義。